"Финансы", 2005, N 2

РЕГУЛИРОВАНИЕ И ПОРЯДОК ВЗИМАНИЯ ЕДИНОГО СОЦИАЛЬНОГО НАЛОГА

Данная статья посвящена некоторым проблемам, с которыми плательщики могут столкнуться при исчислении и удержании ЕСН.

Единый социальный налог (ЕСН) установлен гл. 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс). Налоговым периодом по данному виду налога признается календарный год.

Налогоплательщики единого социального налога. Статья 235 Кодекса установила несколько категорий налогоплательщиков единого социального налога.

Это, во-первых, лица, производящие выплаты физическим лицам:

- организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями.

Во-вторых, налогоплательщиками признаются:

- индивидуальные предприниматели; адвокаты.

В-третьих, налогоплательщиками налога являются члены крестьянских (фермерских) хозяйств. При этом они как плательщики данного вида налога приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям, указанным выше, он начисляет и уплачивает налог по каждому основанию.

Объект налогообложения. Объектом налогообложения признаются:

для организаций и индивидуальных предпринимателей - выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам;

для физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, - выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.

Таким образом, законодатель разделил вышеуказанных плательщиков налога на две категории.

К первой отнесены юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые должны уплатить налог после начисления, то есть осуществления бухгалтером конкретной записи по конкретному человеку.

Плательщики налога, отнесенные ко второй категории, а именно физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, определяют объект налогообложения уже после выплаты соответствующему работнику или исполнителю вознаграждения в денежной или натуральной форме (то есть выдачи средств из кассы или перечисления на расчетный счет) или одновременно с осуществлением таких выплат, но не ранее.

Следует обратить внимание на то, что объектом налогообложения для физических лиц, не признаваемых предпринимателями, являются выплаты не по всем договорам, а только по трудовым, а также гражданско-правовым, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (то есть по договорам подряда, договорам возмездного оказания услуг).

Кодекс особо оговорил, что выплаты в рамках договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не относятся к объекту налогообложения.

Иными словами, если физическое лицо продает квартиру, дачу, автомобиль и т.д., то у покупателя не возникает объект налогообложения на выплаченные им продавцу суммы по договору купли-продажи. Аналогичным образом, если физическое лицо сдает в аренду (субаренду) принадлежащее ему помещение, иное имущество, то арендатор (субарендатор) не имеет обязанности исчислить ЕСН. Исключение составляет договор аренды автомобиля с экипажем, который является комплексным договором, сочетающим аренду и подряд. При заключении такого договора в разделе "Цена договора" должны быть раздельно указаны сумма, уплачиваемая за эксплуатацию автомобиля, и сумма вознаграждения, выплачиваемого экипажу (водителю) за управление транспортным средством. Последняя является объектом налогообложения единым социальным налогом.

На практике встречаются попытки расширительно толковать понятие "в пользу физических лиц". Так, многие крупные компании вводят для своих сотрудников форменную одежду. Имелись случаи попыток обложить единым социальным налогом суммы, затраченные на приобретение или пошив такой одежды. Это мотивировалось тем, что работники получают "пользу" от ее ношения, поскольку в противном случае они должны были находиться на рабочих местах в принадлежащих лично им вещах, которые бы быстрее снашивались и требовали замены. Таким способом делалась попытка обосновать то, что конкретные физические лица, работающие в форменной одежде, получают косвенный доход от экономии на расходах на свои личные вещи и обувь.

Подобная позиция представляется необоснованной (что было подтверждено и судебной практикой), поскольку компании вводят форменную одежду, чтобы показать наличие собственного корпоративного (фирменного) стиля, отличающего их от конкурентов, а не в целях косвенного материального стимулирования своих сотрудников. Кроме того, такая одежда числится на балансе организации и после увольнения работника подлежит сдаче на склад.

Таким образом, под выплатами "в пользу" должна пониматься выплата (доход), направленная на благо лица, потребляемое им вне процесса производства.

Для индивидуальных предпринимателей и адвокатов объектом налогообложения служат доходы от предпринимательской или иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Для налогоплательщиков - членов крестьянского (фермерского) хозяйства (включая главу крестьянского (фермерского) хозяйства) из дохода исключаются фактически произведенные указанным расходы, связанные с развитием крестьянского (фермерского) хозяйства.

Исключения из объекта налогообложения. Выплаты и вознаграждения, о которых рассказано выше, не признаются объектом налогообложения в двух случаях.

Первое - если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Очевидно, что это изъятие не распространяется на организации, применяющие специальные режимы налогообложения - единый сельскохозяйственный налог, упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции, а также организации, уставным видом деятельности которых является игорный бизнес.

Второе - если у налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Особенности определения налоговой базы. При определении налоговой базы для налогоплательщиков - организаций и индивидуальных предпринимателей учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением указанных ниже) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, например полная или частичная оплата товаров и услуг, питания, отдыха, обучения, оплата страховых взносов работнику данной организации, коммунальных услуг и т.д.

Выплаты, осуществляемые в пользу членов семьи работника, с 1 января 2005 г. не облагаются налогом.

Следует отметить, что при прекращении трудовых отношений основанием для начисления налога является только заработная плата, в случае ее доначисления при окончательных расчетах, а, например, оплата медикаментов, произведенная бывшему сотруднику организации, не влечет начисление единого социального налога.

Для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, членов крестьянских (фермерских) хозяйств налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период в денежной или натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, из которой вычитаются расходы. Состав расходов при этом определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль.

При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты исходя из их рыночных цен (тарифов). В расчетную стоимость их включается сумма налога на добавленную стоимость, а для подакцизных товаров - и сумма акцизов.

В случае государственного регулирования цен (тарифов) на товары (работы, услуги) при расчете налоговой базы берется государственная регулируемая розничная цена.

Суммы, не подлежащие налогообложению. Статья 238 Кодекса предусматривает, что ряд выплат не подлежит налогообложению. Перечень этих выплат достаточно широкий, и приводить его здесь полностью нецелесообразно.

В принципе необлагаемые суммы можно свести к нескольким категориям или видам. Это: государственные пособия; все виды компенсационных выплат; материальная помощь, оказываемая в связи с чрезвычайными обстоятельствами; суммы оплаты труда в иностранной валюте, выплачиваемые гражданам, направленным на работу за границу бюджетными организациями; доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в течение 5 лет начиная с года регистрации; доходы, получаемые членами родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от ведения ими традиционных видов промысла, за исключением оплаты труда наемных работников; суммы страховых платежей по обязательному страхованию работников и др.

Всего ст. 238 Кодекса содержит 12 подпунктов, действующих на 1 января 2005 г. Данная статья посвящена некоторым проблемам, с которыми плательщики могут столкнуться при исчислении и удержании ЕСН, которые предусматривают случаи освобождения от единого социального налога.

Рассмотрим особенности некоторых из них.

Государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Федерации представительными органами местного самоуправления, не вызывают особых вопросов. Следует лишь учитывать, что, по смыслу этого (первого) подпункта п. 1 ст. 238, освобождаются выплаты, производящиеся на основании федеральных законов, законов субъектов Федерации, актов городских и районных собраний депутатов (городских, районных дум) и так далее, то есть установленные представительными органами власти и местного самоуправления. Пособия, устанавливаемые решениями исполнительных органов, глав субъектов Федерации, муниципальных образований и т.п., от налогообложения, по смыслу указанной нормы, не освобождаются.

Перечень компенсационных выплат, установленный пп. 2 п. 1 ст. 238, достаточно обширен, вместе с тем в нем приведены ситуации, которые действуют как в пользу сотрудника и работодателя, так и против них.

Начало нормы сформулировано в следующем виде:

"2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации)..."

Оговорка - "в пределах норм, установленных законодательством Российской Федерации" может играть отрицательную роль в целом ряде ситуаций. По смыслу подпункта, в котором так же, как и в предыдущем, перечисляются только представительные органы, речь идет о законодательстве в узком смысле этого понятия, то есть только о федеральных законах.

Посмотрим, что получается на практике.

Так, перечень освобождаемых компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, в Трудовом кодексе РФ, то есть федеральном законе.

Далее. Предусмотрено освобождение от налогообложения возмещения иных расходов. Но, например, нормы компенсаций, связанные с использованием личного автотранспорта для служебных поездок, установлены Приказом Министерства финансов РФ от 04.02.2000 N 16н для бюджетных организаций и Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 для организаций иных форм собственности. Указанные акты при "узком" понимании понятия "законодательство Российской Федерации" не могут быть применены в данном случае.

То же относится и к нормам командировочных расходов, которые для организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, установлены Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729, а не федеральным законом.

При этом интересно отметить, что при внесении изменений в гл. 24 Кодекса Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ внесены уточнения в пп. 9 п. 1 рассматриваемой статьи в отношении стоимости проезда работников и членов их семей, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, к месту проведения отпуска и обратно, а именно - слова "законодательством Российской Федерации" с 1 января 2005 г. заменены словами "действующим законодательством", из чего можно сделать вывод о том, что законодатель понимает специфику толкования терминов и оставляет их понимание на усмотрение налогоплательщиков и, главное, налоговых органов.

Определенные затруднения вызывает формулировка пп. 6 п. 1 рассматриваемой статьи.

В соответствии с указанной нормой освобождаются от налогообложения единым социальным налогом:

"6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, получаемой в результате ведения ими традиционных видов промысла".

Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации, в который включены и народы Севера, утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255 (с последующими изменениями и дополнениями).

Проблема состоит в том, что в действующих законодательных актах Российской Федерации, а также законодательных (представительных) органов власти субъектов Федерации, на территории которых проживают малочисленные народы Севера, не раскрыто понятие "традиционные виды промысла".

Как выходить из данной ситуации? Либо признавать соответствующую норму Кодекса недействующей, но это будет противоречить политике поддержки коренных малочисленных народов Севера, либо применить аналогию права. То есть рассмотреть, как регулируется вопрос хозяйственной деятельности данных народов в других федеральных законах и подзаконных нормативных правовых актах.

Соответствующие нормы содержатся в актах, посвященных конкретным видам природопользования.

Так, Федеральный закон "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" упоминает о промысле рыбы и морского зверя, сборе дикорастущих растений (ст. 10).

Федеральный закон "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации" говорит о местах проживания и традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Севера, образ жизни, занятость и экономика которых традиционно основываются на промысле живых ресурсов (ч. 3 ст. 21 Закона).

Аналогичные понятия содержат Федеральные законы "О континентальном шельфе Российской Федерации" (ст. 11), "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации" (ст. 9).

Наконец, Федеральная целевая программа "Экономическое и социальное развитие коренных малочисленных народов Севера до 2011 года", утвержденная Постановлением Правительства РФ от 27.07.2001 N 564 (с последующими изменениями и дополнениями), в разд. 1 содержит примерный перечень традиционных отраслей хозяйствования - оленеводство, охотничий и морской зверобойный промысел, рыболовство, клеточное звероводство, промысел полевой пушнины, добыча морепродукции, отличная от добычи рыбы и морского зверя, дикорастущих плодов, пошив изделий из пушнины, кожевенно-обувных изделий, выпуск сухих лекарственных растений.

Кроме того, представляется необходимым отнести в льготную категорию доходы от реализации изделий народного художественного промысла. Приказом Министерства промышленности, науки и технологий Российской Федерации от 08.08.2002 N 226 в Перечень видов производств и групп изделий народных художественных промыслов, в соответствии с которым осуществляется отнесение изделий к изделиям народных художественных промыслов, включены: изделия из бивня мамонта, клыка моржа, кости и рога домашних и диких животных, зуба кашалота, китового уса, кости морских животных с объемной, рельефной и ажурной резьбой, изделия из кожи и меха с использованием национальных видов вышивки и аппликации, меховой мозаики, декоративных швов и оплеток, опушек, вышивки оленьим и конским волосом, изготовление ручным способом кукол в национальных костюмах и др.

Таким образом, исходя из анализа норм права можно сделать выводы о том, доходы от каких видов деятельности членов зарегистрированных родовых, семейных общин малочисленных народов Севера подлежат освобождению от единого социального налога.

Вопрос о доходах от переработки пантового и ферментно-эндокринного сырья подлежит отдельному изучению.

Исходя из вышеизложенного в Кодексе должны быть сделаны уточнения по терминам "законодательство Российской Федерации" и "традиционные виды промысла".

В заключение темы следует указать, что вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по гражданско-правовым и авторским договорам, освобождаются от налогообложения в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ (ставки приведены ниже).

Кроме того, не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет средств бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.

Налоговые льготы. Глава 24 Кодекса установила налоговые льготы для определенных категорий налогоплательщиков.

Так, от уплаты единого социального налога освобождаются:

1) организации любых организационно-правовых форм - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы;

2) следующие категории налогоплательщиков - с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода на каждое физическое лицо:

- общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, их региональные и местные отделения;

- организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50%, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25%;

- учреждения, которые в общем виде можно обозначить как созданные для обеспечения образовательной, культурной, научной деятельности инвалидов, а также для правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, если единственными собственниками имущества таких учреждений являются вышеназванные общественные организации инвалидов.

Льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством подакцизных товаров, полезных ископаемых, а также ряда иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

Для налогоплательщиков - физических лиц, являющихся инвалидами I, II и III групп, освобождается от уплаты сумма в 100 000 руб. в части доходов от предпринимательской и иной профессиональной деятельности в течение налогового периода.

Ставки налога. Для основных категорий налогоплательщиков ставки единого социального налога указаны в таблице 1.

Таблица 1

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   |Налоговая база на| Федеральный |     Фонд    |     Фонды обязательного     |     Итого    |
   |каждое физическое|    бюджет   | социального |   медицинского страхования  |              |
   | лицо нарастающим|             | страхования +—————————————T———————————————+              |
   | итогом с начала |             |  Российской | Федеральный |Территориальные|              |
   |       года      |             |  Федерации  |     фонд    |     фонды     |              |
   |                 |             |             |обязательного| обязательного |              |
   |                 |             |             | медицинского|  медицинского |              |
   |                 |             |             | страхования |  страхования  |              |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |        1        |      2      |      3      |      4      |       5       |       6      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |До 280 000 руб.  |    20,0%    |     3,2%    |     0,8%    |      2,0%     |     26,0%    |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |От 280 001 руб.  |56 000 руб. +|8 960 руб. + |2 240 руб. + |5 600 руб. +   |72 800 руб. + |
   |до 600 000 руб.  |7,9% с суммы,|1,1% с суммы,|0,5% с суммы,|0,5% с суммы,  |10,0% с суммы,|
   |                 |превышающей  |превышающей  |превышающей  |превышающей    |превышающей   |
   |                 |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб.   |280 000 руб.  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше            |81 280 руб. +| 12 480 руб. |  3 840 руб. |   7 200 руб.  |104 800 руб. +|
   |600 000 руб.     |2,0% с суммы,|             |             |               |2,0% с суммы, |
   |                 |превышающей  |             |             |               |превышающей   |
   |                 |600 000 руб. |             |             |               |600 000 руб.  |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

По сравнению с 2004 г. налог существенно смягчен, особенно в интервале реальных зарплат в России. Напомним, что ранее при доходе до 100 000 руб. суммарная налоговая ставка составляла 35,6%.

Пониженные ставки единого социального налога применяются для сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов <*> и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К организациям народных художественных промыслов в соответствии с Федеральным законом от 6 января 1999 г. N 7-ФЗ "О народных художественных промыслах" относятся организации (юридические лица) любых организационно-правовых форм собственности, в выпуске товаров и услуг которых изделия народных художественных промыслов составляют, по данным федерального государственного статистического наблюдения за предыдущий год, не менее 50%.

<**> В соответствии с Федеральным законом "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" под семейной (родовой) общиной малочисленных народов понимается форма самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровно-родственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.

Применяемые для них ставки налога указаны в таблице 2.

Таблица 2

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   |Налоговая база на| Федеральный |     Фонд    |     Фонды обязательного     |     Итого    |
   |каждое физическое|    бюджет   | социального |   медицинского страхования  |              |
   | лицо нарастающим|             | страхования +—————————————T———————————————+              |
   | итогом с начала |             |  Российской | Федеральный |Территориальные|              |
   |       года      |             |  Федерации  |     фонд    |     фонды     |              |
   |                 |             |             |обязательного| обязательного |              |
   |                 |             |             |медицинского |  медицинского |              |
   |                 |             |             | страхования |  страхования  |              |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |        1        |      2      |      3      |      4      |       5       |       6      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |До 280 000 руб.  |    15,8%    |     2,2%    |     0,8%    |      1,2%     |     20,0%    |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |От 280 001 руб.  |44 240 руб. +|6 160 руб. + |2 240 руб. + |3 360 руб. +   |56 000 руб. + |
   |до 600 000 руб.  |7,9% с суммы,|1,1% с суммы,|0,4% с суммы,|0,6% с суммы,  |10,0% с суммы,|
   |                 |превышающей  |превышающей  |превышающей  |превышающей    |превышающей   |
   |                 |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб.   |280 000 руб.  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше            |69 520 руб. +|  9 680 руб. |  3 520 руб. |   5 280 руб.  |88 000 руб. + |
   |600 000 руб.     |2,0% с суммы,|             |             |               |2,0% с суммы, |
   |                 |превышающей  |             |             |               |превышающей   |
   |                 |600 000 руб. |             |             |               |600 000 руб.  |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Для индивидуальных предпринимателей, членов крестьянских (фермерских) хозяйств налог еще более мягок. Его ставки приведены в таблице 3.

Таблица 3

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   |Налоговая база на| Федеральный |     Фонды обязательного     |     Итого    |
   |каждое физическое|    бюджет   |   медицинского страхования  |              |
   | лицо нарастающим|             +—————————————T———————————————+              |
   | итогом с начала |             | Федеральный |Территориальные|              |
   |       года      |             |     фонд    |     фонды     |              |
   |                 |             |обязательного| обязательного |              |
   |                 |             | медицинского|  медицинского |              |
   |                 |             | страхования |  страхования  |              |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |        1        |      2      |      3      |       4       |       5      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |До 280 000 руб.  |     7,3%    |     0,8%    |      1,9%     |     10,0%    |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |От 280 001 руб.  |20 440 руб. +|2 240 руб. + |5 320 руб. +   |28 000 руб. + |
   |до 600 000 руб.  |2,7% с суммы,|0,5% с суммы,|0,4% с суммы,  |3,6% с суммы, |
   |                 |превышающей  |превышающей  |превышающей    |превышающей   |
   |                 |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб.   |280 000 руб.  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше            |29 080 руб. +|  3 840 руб. |   6 600 руб.  |39 520 руб. + |
   |600 000 руб.     |2,0% с суммы,|             |               |2,0% с суммы, |
   |                 |превышающей  |             |               |превышающей   |
   |                 |600 000 руб. |             |               |600 000 руб.  |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Есть еще одна категория налогоплательщиков, выделенная особо. Это адвокаты. Они уплачивают единый социальный налог по ставкам, приведенным в таблице 4.

Таблица 4

     
   ——————————————————T—————————————T—————————————————————————————T——————————————¬
   |Налоговая база на| Федеральный |     Фонды обязательного     |     Итого    |
   |каждое физическое|    бюджет   |   медицинского страхования  |              |
   | лицо нарастающим|             +—————————————T———————————————+              |
   | итогом с начала |             | Федеральный |Территориальные|              |
   |       года      |             |     фонд    |     фонды     |              |
   |                 |             |обязательного| обязательного |              |
   |                 |             | медицинского|  медицинского |              |
   |                 |             | страхования |  страхования  |              |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |        1        |      2      |      3      |       4       |       5      |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |До 280 000 руб.  |     5,3%    |     0,8%    |      1,9%     |     8,0%     |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |От 280 001 руб.  |14 840 руб. +|2 240 руб. + |5 320 руб. +   |22 400 руб. + |
   |до 600 000 руб.  |2,7% с суммы,|0,5% с суммы,|0,4% с суммы,  |3,6% с суммы, |
   |                 |превышающей  |превышающей  |превышающей    |превышающей   |
   |                 |280 000 руб. |280 000 руб. |280 000 руб.   |280 000 руб.  |
   +—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+——————————————+
   |Свыше            |23 480 руб. +|  3 840 руб. |   6 600 руб.  |33 920 руб. + |
   |600 000 руб.     |2,0% с суммы,|             |               |2,0% с суммы, |
   |                 |превышающей  |             |               |превышающей   |
   |                 |600 000 руб. |             |               |600 000 руб.  |
   L—————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+———————————————
   

Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам. Налог уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд отдельными платежными поручениями.

Сумма, подлежащая уплате в Фонд социального страхования, уменьшается на сумму произведенных налогоплательщиками самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Сумма, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиками за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога, начисленную за тот же период.

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (а для налогоплательщиков - физических лиц - выплаченных) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики определяют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период авансовых платежей. Эта разница подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Ежеквартально до 15 числа месяца, следующего за истекшим кварталом, каждый налогоплательщик должен представить в региональное отделение Фонда социального страхования РФ сведения о суммах:

1) начисленного налога в Фонд социального страхования РФ;

2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;

3) направленных им в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;

4) расходов, подлежащих зачету;

5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Налоговая декларация по ЕСН подается в 2 различных адреса в различные сроки.

Первое. Не позднее 30 марта года, следующего за отчетным, налоговая декларация должна быть представлена в соответствующий налоговый орган.

Второе. Копия декларации с отметками налогового органа или иным документом, подтверждающим ее представление, не позднее 1 июля этого же года должна быть передана налогоплательщиком в соответствующий территориальный орган Пенсионного фонда РФ.

Кроме того, налогоплательщики, выступающие в качестве страхователей по обязательному пенсионному страхованию, представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения и документы в соответствии с Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" в отношении застрахованных лиц.

Обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты в пользу физических лиц, исполняют обязанности организации по уплате налога, а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту нахождения.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому подразделению.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.

Расчет авансовых платежей производится налоговым органом исходя из налоговой базы прошлого периода и ставок налога.

Особенность уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты в пользу физических лиц. Если налогоплательщик только начинает свою предпринимательскую или профессиональную деятельность и делает это не с начала очередного налогового периода, то он обязан в течение пяти дней после первого месяца работы представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. Эта сумма, а также сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением дохода, определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты.

Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.

В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении указанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.

Уплата налога в этом случае (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период) производится не позднее 15 дней со дня подачи такой декларации.

Адвокаты уплачивают единый социальный налог через коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации.

Вывод. В ходе экономической реформы единый социальный налог последовательно смягчается.

Так, до 2001 г. в России вместо этого налога функционировали отчисления в четыре государственных внебюджетных социальных фонда, суммарные отчисления в которые от фонда оплаты труда составляли в совокупности 39,5%.

В 2001 г. эти отчисления были заменены единым социальным налогом. Для основной массы налогоплательщиков налоговая ставка была установлена суммарно 35,6% с понижением почти на 4 пункта или в абсолютной сумме на 10%. Кроме того, была введена регрессивная шкала ставок и понижены ставки для отдельных категорий плательщиков.

С 1 января 2005 г. основные налоговые ставки стали еще ниже.

В то же время нужно отметить излишнюю усложненность механизма исчисления и уплаты единого социального налога. Вопрос, что лучше иметь - регрессивную или "плоскую" шкалу налога, пока остается дискуссионным. В общем, можно ожидать в ближайшие годы новых изменений гл. 24 Налогового кодекса Российской Федерации.

И.Д.Черник

К. ю. н.,

государственный советник

Российской Федерации 2 класса

Подписано в печать

09.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——