"Финансовая газета", N 6, 2005

БЕСПРОЦЕНТНЫЕ ЗАЙМЫ: БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

В соответствии со ст.ст.807 и 808 ГК РФ организация может выдать заем юридическому или физическому лицу как в денежной, так и в натуральной форме.

Получая беспроцентный заем, организация экономит на процентах и расходов не несет. Поэтому у нее появляется налогооблагаемая прибыль. Согласно п.8 ст.250 НК РФ безвозмездно полученные услуги - это внереализационный доход организации, с которого необходимо начислить и заплатить налог на прибыль. Следовательно, беспроцентный заем расценивается как безвозмездная финансовая услуга. При этом налоговые органы руководствуются ст.41 НК РФ, устанавливающей, что доход - это экономическая выгода, учитываемая в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В случае с беспроцентным займом налоговые органы оценивают ее в размере ставки рефинансирования Банка России.

Однако изложенное мнение не бесспорно. Достаточно обратиться к определению безвозмездной услуги (ст.248 НК РФ), согласно которому услуга считается безвозмездной, если ее оказание не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу, оказать передающему лицу услуги. В нашем случае у заемщика такая обязанность появляется, так как деньги по договору займа нужно возвращать. Из текста ст.41 НК РФ следует, что выгоду надо определять, руководствуясь гл.23 "Налог на доходы физических лиц" и гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. В первой из них дается четкое определение материальной выгоды (ст.212 НК РФ), а во второй не упоминается об экономической выгоде. Поэтому ориентир на ставку рефинансирования Банка России не представляется обоснованным. Если в договоре указано, что заем беспроцентный, то заемщик не должен уплачивать проценты по ставке рефинансирования.

Если организация заключает договор беспроцентного займа с физическим лицом, то согласно пп.1 п.1 ст.212 НК РФ у получателя займа возникает доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами. Организация как налоговый агент при возвращении займа (но не реже чем один раз в год) должна начислить налог по ставке 35% на доходы физического лица, определенный в размере 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения займа, от суммы займа, выраженной в рублях, и 9% годовых от суммы займа, выраженной в иностранной валюте (пп.1 и 2 п.2 ст.212, абз.5 п.2 ст.224 НК РФ). Например, при сумме займа 1 000 000 руб., выданного сроком на 1 год, и ставке рефинансирования 16% сумма налога на доходы физических лиц составит 42 000 руб. (1 000 000 руб. х (3/4 х 16%) х 35%).

Соответствующая бухгалтерская запись:

Дебет 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 42 000 руб. - отражена сумма материальной выгоды.

Из п.1 ст.236 НК РФ следует, что фактически в пользу физического лица начисление и выплата дохода не производятся.

Так как отсутствует база налогообложения, доход в виде материальной выгоды на процентах не облагается ЕСН, а также взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

При выдаче беспроцентного займа в денежной форме юридическому лицу НДС не начисляется, поскольку операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме освобождены от налогообложения (пп.15 п.3 ст.149 НК РФ). При выдаче беспроцентного займа в натуральной форме (в виде имущества) с суммы оценки переданного имущества уплачивается НДС, поскольку передача права собственности для целей исчисления НДС является реализацией (п.1 ст.39 НК РФ). Если выручка для целей обложения НДС определяется "по отгрузке", то налог должен быть уплачен в том отчетном периоде, в котором имущество передано заемщику. Если же выручка определяется "по оплате", то НДС следует уплатить после возврата долга заемщиком.

Как показывает анализ арбитражной практики по налоговым спорам, судебные решения нередко выносятся в пользу налогоплательщиков. Так, Решением от 13.11.2003 N А40-28843/03-90-340 Московский арбитражный суд признал, что при получении беспроцентного займа не возникает облагаемого налогом на прибыль дохода одного из столичных предприятий. В 2004 г. отстоять свое право не платить налог на прибыль удалось ряду организаций (см. Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03, от 07.06.2004 N А56-28373/03 и от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А; Центрального округа от 08.10.2003 N А09-4251/03-22-29). В этих случаях формулировка судей примерно одинакова: в гл.25 НК РФ не содержится норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем, следовательно, объект обложения налогом на прибыль отсутствует.

Налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить налог, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (ст.45 НК РФ). Если налогоплательщик не уплатил налог в установленный для этого срок, то НК РФ предоставляет налоговым органам право взыскать недоимку в принудительном порядке.

Предварительно налогоплательщику направляется требование об уплате налога. Если налогоплательщик не выполнил данное требование, то производится взыскание долга за счет:

денежных средств налогоплательщика-организации с его счетов в банках (ст.46 НК РФ);

иного имущества налогоплательщика-организации (ст.47 НК РФ).

Причем сначала налоговый орган должен попытаться взыскать недоимку с его счетов в банках, а затем выставить взыскание на имущество должника.

Остановимся на отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций, связанных с взысканием недоимки по налогам.

Допустим, что организация реализовала некоторое имущество и получила выручку. Реализацией признается передача на возмездной основе права собственности (п.1 ст.39 НК РФ). Арест и изъятие имущества еще не прекращают права собственности, а только ограничивают его. А реализация имущества с торгов или через комиссионера ведет к переходу права собственности, и, следовательно, появляется выручка от реализации. При аресте имущества сумма выручки оценивается налоговыми органами по балансовой стоимости, а судебным приставом-исполнителем - по рыночным ценам. На торгах имущество продается по максимальной предложенной цене.

Согласно Письму Минфина России от 08.05.2002 N 04-03-11/30 при реализации арестованного имущества НДС должен исчислять и уплачивать в бюджет владелец имущества, причем за счет средств, полученных от покупателей данного имущества. Это следует из п.1 ст.168 НК РФ, устанавливающего, что при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС.

Таким образом, сверх цены, определенной судебным приставом-исполнителем, или цены, заявленной победителем торгов, должна быть добавлена сумма НДС. Ставки НДС определяются в соответствии со ст.164 НК РФ.

Пример. У организации в счет уплаты налогов было арестовано здание цеха. Реализация этого здания состоялась на аукционе. Цена составила 4 800 000 руб. (в том числе НДС - 800 000 руб.), балансовая стоимость здания - 1 500 000 руб. Согласно постановлению судебного пристава-исполнителя из поступившей суммы удержаны расходы на:

уплату исполнительского сбора - 12 600 руб.;

погашение задолженности по налогам - 1 800 000 руб.;

проведение аукциона и выплату вознаграждения организатора - 25 000 руб.;

уплату штрафа, наложенного судебным приставом-исполнителем, - 20 000 руб.

Оставшаяся сумма поступила на расчетный счет организации. Учетная политика организации для целей исчисления НДС утверждена "по отгрузке".

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Дебет 76, Кредит 91-1 - 4 800 000 руб. - отражена выручка от реализации здания,

Дебет 91-2, Кредит 68 - 800 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет,

Дебет 91-2, Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - 1 500 000 руб. - списана балансовая стоимость здания,

Дебет 68, Кредит 76 - 1 800 000 руб. - погашена задолженность по налогам,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 12 600 руб. - отражена сумма исполнительского сбора,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 25 000 руб. - отражены расходы на проведение аукциона и вознаграждение организатора,

Дебет 91-2, Кредит 76 - 20 000 руб. - отражена сумма удержанного штрафа,

Дебет 51, Кредит 76 - 2 942 400 руб. - поступила сумма, оставшаяся от продажи здания.

При организации налогового учета необходимо иметь в виду следующее.

НДС начисляется сверх цены, определенной судебным приставом-исполнителем или предложенной победителем торгов по ставкам, предусмотренным ст.164 НК РФ. На эту сумму налогоплательщик обязан составить счет-фактуру (п.3 ст.169 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС в бюджет возникает в зависимости от учетной политики. У налогоплательщика, утвердившего учетную политику "по отгрузке", обязанность по уплате НДС со стоимости реализованного объекта недвижимости возникает в том отчетном периоде, в котором произошла государственная регистрация перехода права собственности. По остальному имуществу - в день отгрузки товара. При учетной политике "по оплате" эта обязанность возникает в день поступления оплаты на счет специализированной организации, реализующей имущество или проводящей торги (п.п.1 - 3 ст.167 НК РФ).

В подтверждение расходов, понесенных при взыскании имущества, налогоплательщик имеет только постановления судебного пристава-исполнителя.

У налогоплательщика, имущество которого реализовано, возникнет доход от реализации (ст.249 НК РФ).

Налогоплательщик должен подтверждать свои расходы документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст.252 НК РФ). Это требование можно считать выполненным, если судебный пристав-исполнитель выслал налогоплательщику копию постановления о взыскании с него расходов на совершение исполнительных действий, которое оформлено в установленном порядке. Сложнее дело обстоит с экономической оправданностью таких затрат. Например, штрафы за неисполнение предписаний судебного пристава-исполнителя и расходы на розыск должника и его имущества не имеют под собой экономического обоснования. Следовательно, налоговую базу по налогу на прибыль они не уменьшают (п.49 ст.270 НК РФ). Расходы на перевозку, хранение и реализацию имущества включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (пп.1 п.1 ст.253 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату работы переводчиков, понятых, специалистов и иных лиц, привлеченных для реализации имущества (пп.19 п.1 ст.264 НК РФ). Расходы на перевод взысканных сумм в счет задолженности перед бюджетом и оставшейся суммы на счет налогоплательщика относятся к внереализационным расходам (пп.15 п.1 ст.265 НК РФ).

Момент включения перечисленных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль, зависит от принятой учетной политики организации: либо в момент оплаты (при кассовом методе), либо в момент, когда такие расходы фактически имели место (при методе начисления).

Что касается исполнительского сбора, то в целях налогообложения он не учитывается на основании пп.2 ст.270 НК РФ, поскольку является санкцией штрафного характера, т.е. возлагает на должника обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением (см. п.3 Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 30.07.2001 N 13-П).

Е.Сорокина

ООО "Центр бухгалтерского обслуживания

"БАЛАНС ПЛЮС"

Подписано в печать

09.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——