"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 2

Вопрос: Научная организация выполняет научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (далее - НИОКР) в рамках государственного оборонного заказа. Заказчиком является Минобороны России, контракты с которым носят долгосрочный характер и четко разделены на этапы по времени исполнения и стоимости. В связи с особенностью документооборота министерства акты на закрытие поступают в организацию с большим опозданием, при этом цена этапа может быть изменена на основании протокола согласования цены.

Возможно ли закрывать этапы без акта по дате завершения и на сумму, определенную договором, с дальнейшей корректировкой реализации? Как в данном случае формировать финансовые результаты и налогообложение прибыли научной организации?

Ответ: В соответствии с п. 2 Постановления Правительства РФ от 14.03.1998 N 316 "О порядке установления и предельных размерах цен на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) федеральными государственными унитарными предприятиями" предельный уровень рентабельности при определении цен на указанные работы, выполняемые в отношении продукции военного назначения, предусмотренной государственным оборонным заказом, устанавливается в размере, не превышающем 25% себестоимости этих работ.

Данный норматив рентабельности определен исключительно в целях ценообразования на работы (услуги), осуществляемые в рамках государственного оборонного заказа и только для отдельных государственных унитарных предприятий ("Рособоронэкспорт" и "Российские технологии"). Превышение фактического уровня рентабельности над установленным нормативом не является нарушением обязательств научной организации перед Минобороны России.

Однако учитывая, что финансирование таких работ осуществляется за счет средств федерального бюджета, а указанный норматив рентабельности, как правило, закрепляется представителями Минобороны России в калькуляционных материалах и условиях договоров, существенное превышение фактического уровня рентабельности над установленным нормативом может быть расценено органами, контролирующими исполнение федерального бюджета, как причинение ущерба государству в результате некачественного ценообразования на оборонную продукцию.

Если в судебном порядке будет доказан умысел организации-исполнителя в завышении плановых цен на НИОКР по государственному оборонному заказу, полученные бюджетные средства могут быть частично изъяты в доход федерального бюджета.

Исходя из вышеизложенного, а также учитывая право госзаказчика контролировать использование выделенных в его распоряжение бюджетных ассигнований, контроль уровня фактических затрат на осуществление НИОКР в рамках государственного оборонного заказа со стороны представителей Минобороны России на предприятиях, по моему мнению, вполне обоснован.

Право заказчика НИОКР корректировать или не корректировать стоимость как всей работы, так и отдельных ее этапов определяется условиями договоров на НИОКР, в том числе применением тех или иных видов цен.

Основные виды контрактных цен, используемых при заключении государственных контрактов, утверждены Письмом Минэкономики России от 17.07.1995 N ИМ-663/02-93. Для организации НИОКР и поставок, осуществляемых в государственных интересах (в том числе в рамках государственного оборонного заказа), рекомендуется применять либо фиксированные (когда стоимость работ может быть достаточно точно определена уже на этапе ценообразования), либо ориентировочные цены.

Последний вид договорных цен используется, если при заключении договора невозможно точно определить стоимость осуществляемых в его рамках работ и услуг, что довольно распространено. Ориентировочные цены применяются только для заключения договора и подлежат корректировке по результатам проверок уровня фактических затрат исполнителя для трансформации в договорные (фиксированные) цены, применяемые при расчетах по договору. Производить расчеты по ориентировочным ценам неправомерно.

Следовательно, если в договоре цена НИОКР или отдельных этапов определена как фиксированная, она не подлежит пересмотру заказчиком.

Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным надлежащим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Для целей налогообложения прибыли предприятия доходы признаются полученными при переходе права собственности на результат произведенных работ к заказчику.

Таким образом, сдачу-приемку выполненных НИОКР (или отдельных этапов, если это предусмотрено условиями договоров) необходимо оформлять каким-либо документом (актом, передаточным распоряжением и т.п.).

Вместе с тем нередки случаи последующей корректировки выручки предприятия, принятой к бухгалтерскому и налоговому учету на основании актов сдачи-приемки работ, в соответствии с протоколами договорных цен, оформленными по результатам проверок представителями заказчика фактических затрат на осуществление работ (как правило, корректировка происходит в сторону уменьшения выручки). Следует иметь в виду, что возникают риски непризнания налоговыми органами правомерности уменьшения на данном основании облагаемой базы предприятия по налогу на прибыль, а в случае нераспространения на данные НИОКР соответствующих льгот - и по НДС.

Минимизировать риски предъявления претензий со стороны как налоговых органов (по изменению уже отраженной в налоговом учете выручке), так и госзаказчика (по возникающим отклонениям фактических затрат на осуществление НИОКР от плановых) можно следующим образом.

- Отдельно оформлять сдачу-приемку НИОКР или этапов в технической части (т.е. при сдаче-приемке результатов НИОКР, оформленных в соответствии с условиями договоров) и окончательной части (т.е. с учетом принятой заказчиком договорной цены).

- Если при заключении договора на НИОКР применялась ориентировочная цена работы (этапа), до утверждения фиксированной договорной цены работы или этапа (даже при их технической приемке заказчиком) акт окончательной приемки не оформляется.

- Выручку от реализации НИОКР для целей бухгалтерского и налогового учета отражать в соответствии с актами окончательной приемки работ.

- В случаях, когда корректировка фиксированной договорной цены этапа по результатам проверки фактической себестоимости работ производится заказчиком после его окончательной сдачи-приемки, суммы корректировки нужно относить на следующие этапы работы в виде скидок и наценок к ценам этих этапов. Корректировка фиксированной договорной стоимости всей работы (последнего этапа) после ее окончательной сдачи-приемки заказчику не допускается. Данный порядок следует утвердить в учетной политике предприятия и предусматривать в условиях договоров на осуществление НИОКР.

И.Ю.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

г. Москва

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——