"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 2

Вопрос: Организация часть своей продукции отгружает на экспорт, а часть - реализует на внутреннем рынке. При этом в целом по организации имеется входной НДС. Бухгалтер применила нулевую ставку НДС по экспортной продукции, а весь входной НДС приняла к вычету. В результате по налоговому периоду получился НДС к зачету (возврату) из бюджета. Правильно ли это? Если нет, то каким образом следовало организовать учет по НДС в подобной ситуации?

Можно ли принимать к вычету НДС по расходам, связанным с изготовлением продукции, реализованной на экспорт? Если можно, то каким образом и в каком периоде? Как определить, какая сумма входного НДС относится к экспортной продукции?

Ответ: К сожалению, примененный бухгалтером вашей организации порядок формирования налогового вычета по НДС по экспортной продукции не в полной мере соответствует требованиям действующего законодательства РФ.

Согласно п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм входного НДС в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ и облагаемых по ставке 0%, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Указанные вычеты входного НДС производятся на основании отдельной налоговой декларации по ставке 0%.

С учетом изложенного при отпуске готовой продукции на экспорт следовало восстановить суммы ранее принятого к вычету входного НДС в части материалов, услуг сторонних организаций и т.п., использованных для производства экспортной продукции, с отражением этого восстановления в основной налоговой декларации по НДС. Принять такие суммы входного НДС к налоговому вычету с отражением в налоговой декларации по НДС по ставке 0% надлежало только после подтверждения в налоговом органе права на получение возмещения в связи с налогообложением по указанной ставке.

Операции, облагаемые НДС по ставке 0%, не рассматриваются как необлагаемые этим налогом, поэтому требования п. 4 ст. 149 НК РФ о необходимости организации раздельного учета по таким операциям в данном случае напрямую не применяются.

Однако учитывая необходимость восстановления ранее отнесенного на налоговые вычеты входного НДС до момента подтверждения в налоговом органе права вашей организации на налогообложение по ставке 0%, следует все-таки организовать раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам. Указанное требование подтверждено, в частности, Письмом Минфина России от 19.08.2004 N 03-04-08/51. Поскольку порядок организации такого раздельного учета действующими нормативными актами не определен, нужно организовать его самостоятельно, основываясь на ряде принципов, закрепляемых в учетной политике.

Суммы входного НДС, подлежащего восстановлению в связи с отгрузкой готовой продукции на экспорт, выделяются из общей суммы начисленного входного НДС на отдельный субсчет счета 19, как правило, пропорционально себестоимости готовой продукции, отгруженной на экспорт, в общей себестоимости готовой продукции, произведенной в данном налоговом периоде (этот принцип применим при массовом производстве однородной продукции).

Если на момент начала производства готовой продукции уже известно, что она будет реализована на экспорт (например, при позаказном методе учета расходов на производство), то учтенный при производстве данной продукции входной НДС изначально не списывается на налоговые вычеты до подтверждения в установленном ст. 165 НК РФ порядке права организации на обложение экспортных операций по нулевой ставке НДС.

Если отгрузка готовой продукции на экспорт, ее оплата и подтверждение права на обложение данных операций НДС по ставке 0% произошли в одном налоговом периоде, то выделять относящийся к экспортным операциям входной НДС с дальнейшим отнесением его на налоговый вычет по ставке 0% целесообразно лишь в целях правильного оформления соответствующих налоговых деклараций за этот период, а также с учетом вероятности признания налоговым органом неправомерным использования нулевой ставки НДС.

Порядок отражения в бухгалтерском учете таких операций может быть следующим.

Отсутствие раздельного учета сумм входного НДС может стать причиной невозможности определения сумм налога, подлежащих восстановлению (списанию по основной налоговой декларации) в связи с отгрузкой продукции на экспорт. В результате возникают следующие налоговые риски:

- непринятие налоговым органом суммы входного НДС, отнесенной на налоговый вычет без восстановления сумм данного налога в связи с осуществлением экспортных операций;

- применение санкций за неверное оформление налоговых деклараций, т.е. неисключение (неполное исключение) сумм входного НДС, относящихся к экспортной продукции, из основной налоговой декларации для последующего включения их (в случае подтверждения права на налогообложение таких операций по ставке 0%) в налоговую декларацию по НДС по ставке 0%;

- начисление налоговым органом пеней за занижение налоговой базы по НДС с момента отгрузки готовой продукции на экспорт до момента подтверждения организацией права на обложение соответствующих экспортных операций НДС по ставке 0%.

В части оформления налоговой отчетности по НДС следует отметить, что суммы входного НДС, относящегося к экспортной продукции, отражаются в следующих строках налоговых деклараций по НДС:

- при применении общего порядка распределения общая сумма входного НДС первоначально отражается по строке 317 разд. 2.1 основной налоговой декларации по НДС, а при отгрузке продукции на экспорт относящаяся к данной продукции сумма входного НДС восстанавливается по строке 370 разд. 2.1 указанной налоговой декларации с тем, чтобы после подтверждения в установленном порядке права на применение налоговой ставки НДС 0% быть отраженной в отдельной налоговой декларации по этой ставке в строке 170 разд. 1;

- при использовании позаказного метода формирования себестоимости готовой продукции и распределения сумм входного НДС сумма входного НДС, относящаяся к производимой на экспорт продукции, остается в балансовых остатках на отдельном субсчете счета 19, в строку 317 разд. 2.1 основной налоговой декларации по НДС не включается и отражается по строке 170 разд. 1 налоговой декларации по НДС по ставке 0% после подтверждения организацией экспорта соответствующей продукции.

И.Ю.Гарнов

Руководитель отдела

аудита и консалтинга

бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

г. Москва

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——