"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 2

ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

До настоящего времени применение ряда положений Налогового кодекса РФ вызывает споры между налогоплательщиками и налоговыми органами. По-прежнему допускаются нарушения в определении налогоплательщиками объекта налогообложения (ст. 38) и понятий, касающихся реализации товаров, работ или услуг (ст. 39). Перечень расходов (ст. ст. 252, 253 и 254 Кодекса) организациями произвольно дополняется. Определение уровня цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40) до сих пор весьма затруднительно как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков.

Многочисленные дела, рассмотренные федеральными арбитражными судами, указывают на различное толкование налогового законодательства и несовпадение позиций по вопросам применения НК РФ.

Вместе с тем судебно-арбитражная практика свидетельствует о появлении положительных тенденций единообразной трактовки отдельных положений Налогового кодекса РФ.

По вопросу определения внереализационных доходов представляет интерес практика ФАС Северо-Западного округа.

- Так, ООО "Русское масло" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России по Выборгскому району Санкт-Петербурга от 29.03.2003 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Решением от 10.07.2003 суд удовлетворил заявление общества.

В кассационной жалобе инспекция просила отменить решение суда, поскольку, по ее мнению, суд неправильно применил ст. ст. 40, 122 и п. 8 ст. 250 НК РФ по установленному инспекцией эпизоду невключения в состав внереализационных доходов безвозмездно полученной финансовой услуги.

По результатам рассмотрения акта проверки и с учетом представленных заявителем разногласий инспекция приняла решение от 29.04.2003 о привлечении общества к ответственности за неуплату налога на прибыль на основании п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, налога и пеней за его несвоевременную уплату.

Как было установлено судом, заявитель (заемщик) заключил с ООО "Алимента Индастри" договор займа от 15.03.2002 на сумму 839 650 руб. Довод налогового органа о том, что обществу была оказана безвозмездная услуга по передаче денежных средств по договору займа, не был подтвержден материалами дела и отклонен кассационной инстанцией.

В соответствии с п. 2.7 договора займа от 15.03.2002 заемщик обязался выплатить ООО "Алимента Индастри" 200 руб. за пользование денежными средствами.

Как предусмотрено ст. 247 НК РФ, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 Кодекса.

При определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Как следует из приведенных норм, доходы в виде средств, полученных по договору займа, не учитываются при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Суд установил, что квалификация налоговым органом займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком неправомерна.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества, т.е. у заемщика после получения займа всегда возникает обязанность возвратить имущество заимодавцу. Следовательно, по договору займа невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав.

Из содержания п. 5 ст. 38 НК РФ следует, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов этой деятельности, но по договору займа деятельность не осуществляется.

Определение займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, закрепленной в пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, противоречит п. 1 ст. 38 Кодекса, согласно которой каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Исходя из позиции инспекции по отнесению займа к безвозмездно полученной услуге, оценка доходов заемщика могла проводиться только по правилам ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250 Кодекса). Тем не менее доход заявителя был исчислен налоговым органом в виде ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Инспекция не представила доказательства получения заявителем каких-либо доходов по договору займа, которые учитываются при определении налоговой базы по правилам гл. 25 НК РФ.

Кассационная инстанция оставила решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 10.07.2003 без изменения, а кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2003 по делу N А56-15631/03).

- По делу N А56-2485/03 ФАС Северо-Западного округа вынес Постановление от 28.11.2003 не в пользу налогоплательщика, поскольку тот не представил доказательства уменьшения базы по налогу на прибыль на сумму расходов по отгрузке оборудования. Суд учел мнение налогового органа о том, что в подобных случаях п. 16 ст. 270 НК РФ не предусматривает право налогоплательщика уменьшать налоговую базу.

Из материалов дела следовало, что ООО "Научно-технологическое предприятие "Фугро Геостатика" обратилось в Арбитражный суд г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России по Выборгскому району Санкт-Петербурга от 13.01.2003 в части доначисления налога на прибыль.

Решением суда от 08.05.2003 заявление удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 22.08.2003 решение суда первой инстанции изменено. Обществу было отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения налоговой инспекции от 13.01.2003 в части доначисления налога на прибыль. Кассационная инстанция при рассмотрении жалобы общества не нашла оснований для ее удовлетворения.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что в 2002 г. общество неправомерно уменьшило базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму расходов по отгрузке оборудования, полученного в соответствии с договором от 01.04.2002 от голландской компании.

На основании материалов проверки налоговый орган принял решение от 13.01.2003 о доначислении обществу налога на прибыль, начислении пеней за неполную уплату этого налога, а также о привлечении общества к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налогоплательщика, налоговый орган сделал неправильный вывод об отсутствии у общества права уменьшить налоговую базу на сумму внереализационных расходов, связанных с возвратом оборудования голландской компании, на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При рассмотрении кассационной жалобы суд исходил из следующего.

Согласно ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В ст. 265 НК РФ указано, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не имеющие отношения к производству и (или) реализации.

Кассационная инстанция сочла, что налогоплательщик должен обосновать право на уменьшение доходов на суммы внереализационных расходов в порядке, предусмотренном ст. 252 НК РФ.

Как было установлено судом, на основании договора от 20.03.2002 общество по заказу ЗАО "Петровский фарватер" приняло на себя обязательства произвести геотехнические изыскания комплекса гидрокрекинга. Заявитель заключил с голландской компанией договор от 29.04.2002 о выполнении инжиниринговых работ и работ по обработке информации.

Для осуществления работ по договору от 20.03.2002 ООО заключило с голландской компанией договор поставки от 01.04.2002, согласно условиям которого заявитель безвозмездно получил оборудование. Оборудование было принято налогоплательщиком на бухгалтерский учет по таможенной стоимости, которая была указана при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В протоколах от 14.06.2003 и от 25.07.2003 со ссылкой на договор от 01.04.2002 (в протоколах использованы те же наименования сторон, что и в договоре от 29.04.2002) было указано, что часть оборудования невозможно использовать для осуществления инженерно-геологических изысканий. Однако никаких замечаний относительно качества оборудования в протоколах не имелось. ООО возвратило часть оборудования голландской компании, при этом оплата либо иное возмещение стоимости оборудования не предусматривалось, а налоговая база была уменьшена заявителем на сумму таможенной стоимости.

Кассационная инстанция посчитала, что общество не обосновало уменьшение налоговой базы по размеру, как это предусмотрено п. 8 ст. 250 НК РФ.

В материалах дела имелось письмо от 07.10.2002, предоставленное заявителем от голландской компании, из которого следовало, что "оборудование не будет заменено и отправлено" в адрес налогоплательщика.

В суде налогоплательщик ставил вопрос о переоценке фактических обстоятельств дела, что не входило в полномочия суда кассационной инстанции.

Судом было установлено и материалами дела подтверждено, что общество не представило экономического и документального обоснования отнесения затрат, понесенных в связи с возвратом качественного оборудования в адрес поставщика, к прочим внереализационным расходам.

В связи с этим кассационная инстанция посчитала правомерным вывод суда апелляционной инстанции о недоказанности наличия у общества права на уменьшение налоговой базы согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ и невозможности ее уменьшения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.

Правомерность применения ответственности по п. 1 ст. 122 Кодекса общество не оспаривало.

Кассационная инстанция оставила постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.08.2003 без изменения, а кассационную жалобу ООО - без удовлетворения.

В практике ФАС Московского округа показателен спор между ЗАО "Соколик" и ИМНС России по Талдомскому району Московской области. Предметом спора являлось мнение ЗАО о том, что для целей налогообложения отсутствие регистрации изменений, внесенных в учредительные документы, не влечет изменения сущности переданных средств, представляющих собой взнос в уставный капитал (Постановление от 04.11.2003 N КА-А41/8702-03).

Из материалов дела следует, что ЗАО "Соколик" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России по Талдомскому району Московской области от 24.12.2002 о привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату сумм налога от фактической прибыли, доначисления сумм налогов и пеней. Решением суда от 30.06.2003 заявленные требования были удовлетворены, постановлением апелляционной инстанции от 26.08.2003 решение оставлено без изменения.

Инспекция подала кассационную жалобу, в которой просила решение и постановление суда отменить и отказать в удовлетворении требований ЗАО, ссылаясь на то, что основные средства и капиталовложения стоимостью 4 909 999 руб., перечисленные в качестве взноса в уставный капитал общества до регистрации изменений в его учредительных документах, считаются безвозмездно полученными и должны включаться в состав внереализационных доходов.

Проверив материалы дела, суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судом было установлено и подтверждено материалами дела, что собранием акционеров ЗАО "Соколик" было решено увеличить уставный капитал на 5 млн руб. за счет взноса основных средств и капиталовложений (протокол от 22.11.2000 N 4).

Из смысла п. 2 ст. 1 и ст. 209 ГК РФ следует, что собственник определяет направления использования своего имущества. Поэтому свидетельством безвозмездного получения имущества истцом должна являться прежде всего воля собственника, направленная на отчуждение имущества в пользу истца без каких-либо имущественных обязательств со стороны последнего. В материалах дела имелись акты приема-передачи товарно-материальных ценностей от ЗАО "Фирма "ИССО" и государственного сельскохозяйственного предприятия "Нива", переданных ими в качестве взноса в уставный капитал ЗАО "Соколик".

Таким образом, вывод налогового органа о том, что в связи с отсутствием зарегистрированных изменений в учредительных документах общества переданные ему объекты стоимостью 4 909 999 руб. надо считать безвозмездно полученными, противоречил фактическим обстоятельствам дела и нормам закона.

Собственники данных средств не имели намерения безвозмездно передавать истцу основные средства. Отсутствие регистрации изменений в учредительных документах общества не могло повлечь изменения сущности передаваемых средств, являющихся взносом в уставный капитал для целей налогообложения.

При таких обстоятельствах приведенный довод кассационной жалобы был отклонен судом кассационной инстанции и не имелось оснований для переоценки выводов судебных инстанций.

Суд сделал вывод, что налогоплательщик правомерно не учитывал полученные в качестве взноса в уставный капитал средства в качестве объекта обложения налогами и у налогового органа не имелось оснований для взыскания санкций, доначисления налогов и пени.

Решение и постановление, принятые Арбитражным судом Московской области в первой и апелляционной инстанциях, ФАС Московского округа оставил без изменения, а кассационную жалобу ИМНС - без удовлетворения.

По вопросам налогообложения при получении беспроцентных займов представляет интерес Постановление ФАС Центрального округа от 24.03.2004 N А09-10569/03-29.

Рассматривая дело, арбитражный суд сделал вывод, что предоставление денежных средств физическим лицам с последующим их возвратом в виде беспроцентного займа не является реализацией товаров, работ, услуг в целях начисления налога на прибыль организаций.

- ИМНС России по Бежицкому району г. Брянска проведена выездная налоговая проверка ООО "Диорит" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, результаты которой нашли свое отражение в акте от 11.06.2003.

30.06.2003 заместителем руководителя инспекции вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением обществу были начислены налог на прибыль в сумме 13 691 руб. и пени за его несвоевременную уплату в размере 1320 руб.

ООО "Диорит" обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИМНС России по Бежицкому району г. Брянска о признании решения от 30.06.2003 частично недействительным. Решением суда от 19.11.2003 заявление общества удовлетворено, в апелляционной инстанции законность принятого решения не проверялась.

ИМНС подала кассационную жалобу, рассмотрев которую ФАС Центрального округа не нашел оснований для ее удовлетворения по следующим основаниям.

В 2000 г. обществом были заключены договоры беспроцентного займа с физическими лицами на сумму 310 тыс. руб.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

Услугой для целей налогообложения согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления.

По договору займа, регулируемому гл. 42 ГК РФ, одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На основании ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором.

Договоры беспроцентного займа, заключенные ООО "Диорит" с физическими лицами, не относятся к договорам возмездного оказания услуг, в связи с чем предоставление денежных средств с последующим возвратом в виде беспроцентного займа не является реализацией товаров (работ, услуг) в целях начисления налога на прибыль организаций.

Следовательно, заключение договора беспроцентного займа не может рассматриваться как безвозмездное получение услуги и включаться в состав внереализационных расходов (ст. 250 НК РФ).

Порядок исчисления экономической выгоды, полученной в результате пользования беспроцентным займом, гл. 25 НК РФ и Рекомендациями по ее применению, утвержденными Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, не установлен. Заключение договора беспроцентного займа не создавало объект налогообложения по налогу на прибыль.

В этой связи заявленные требования общества о признании решения налоговой инспекции недействительным являлись обоснованными. Постановлением ФАС Центрального округа решение Арбитражного суда Брянской области оставлено без изменения, а кассационная жалоба налоговой инспекции - без удовлетворения.

В Постановлении ФАС Московского округа от 21.04.2003 N КГ-А40/2161-03 суд, вынося решение в пользу налогоплательщика, исходил из того, что заключение оспариваемого договора неуполномоченным лицом, учитывая, что исполнение договора в части передачи имущества подтверждалось актом приемки-передачи, не могло служить основанием для признания сделки мнимой.

- Межрайонная ИМНС России N 42 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд г. Москвы с иском к ООО "Фактура-А" и ООО "Делтас" о признании недействительным заключенного между ними договора от 01.08.2001 о передаче оборудования в безвозмездное пользование.

Решением от 24.09.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 13.01.2003, исковые требования были удовлетворены. Принимая решение, суд исходил из того, что оспариваемый договор заключен без намерения создать соответствующие ему правовые последствия и в силу ст. 170 ГК РФ является ничтожным.

ООО "Фактура-А" обратилось с кассационной жалобой, в которой просило отменить указанные судебные акты, производство по делу прекратить. Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы, ФАС Московского округа не согласился с позицией предыдущих судебных инстанций и посчитал их решение и постановление подлежащими отмене по следующим основаниям.

Как усматривалось из материалов дела, между ООО "Делтас" (ссудодатель) и ООО "Фактура-А" (ссудополучатель) был заключен договор от 01.08.2001 о передаче оборудования в безвозмездное пользование сроком на один год. Перечень имущества, передаваемого по договору, был согласован сторонами в приложении к нему. Передача оборудования для ООО "Фактура-А" была оформлена актом приемки-передачи.

Суд установил, что от имени генерального директора ООО "Делтас" оспариваемый договор был подписан лицом, не имеющим к обществу никакого отношения. Поскольку в активах ООО "Делтас" согласно бухгалтерскому балансу не было отражено какое-либо имущество, суд посчитал передачу оборудования во исполнение договора не состоявшейся и сделал вывод о мнимости оспариваемого договора.

Суд кассационной инстанции не согласился с данным выводом и нашел его сделанным в результате неправильного применения ст. 170 ГК РФ.

В силу п. 1 названной статьи мнимой является сделка, заключенная сторонами лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Согласно п. 1 ст. 689 ГК РФ правовые последствия договора ссуды заключаются в приобретении ссудополучателем права безвозмездно пользоваться переданной вещью и возникновении у ссудополучателя по истечении срока договора обязанности вернуть ссудодателю вещь в том состоянии, в каком он ее получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

С учетом того, что исполнение договора в части передачи имущества ООО "Фактура-А" подтверждалось актом приемки-передачи, заключение оспариваемого договора неуполномоченным лицом не могло служить основанием для признания сделки мнимой. О мнимости оспариваемого договора не свидетельствовало и отсутствие сведений о переданном оборудовании в бухгалтерском балансе ООО "Делтас". Указанное обстоятельство могло рассматриваться только как нарушение ООО "Делтас" законодательства о ведении бухгалтерского учета.

Кроме того, в заседании суда кассационной инстанции представителем ООО "Фактура-А" был предъявлен акт приемки-передачи от 17.09.2002 о возврате ООО "Делтас" оборудования, переданного по оспариваемому договору.

При изложенных обстоятельствах, как установил суд, оснований для признания оспариваемого договора мнимой сделкой не имелось.

Учитывая, что судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств были установлены все имеющие значение для дела фактические обстоятельства, кассационный суд не нашел оснований для удовлетворения исковых требований налоговой инспекции. Постановлением ФАС Московского округа решение от 24.09.2002 и постановление от 13.01.2003 Арбитражного суда г. Москвы отменены, инспекции в иске отказано.

Цена является денежным выражением стоимости товаров (работ, услуг), в связи с чем при их реализации как на возмездной, так и на безвозмездной основе стоимостная оценка оказывает непосредственное влияние на объекты налогообложения по ряду налогов. Поэтому при передаче товаров (работ, услуг) ни в коем случае нельзя игнорировать установленные принципы определения цены.

Тем не менее, как свидетельствует судебная практика, в обычных условиях деятельности организаций бухгалтерские службы не уделяют должного внимания последствиям отклонений отпускных цен товаров (работ, услуг) от сопоставимых цен, сложившихся в рыночных условиях.

В данном случае необходимо следовать требованиям п. 9 ст. 40 НК РФ, т.е. при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывать информацию о сделках, заключенных по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам в сопоставимых условиях. В частности, должны учитываться такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

Несмотря на сложность определения уровня цен при реализации товаров (работ, услуг), руководителям и главным бухгалтерам организаций необходимо следовать требованиям п. 2 ст. 40 НК РФ, хотя, к сожалению, во взаимосвязи с п. 3 настоящей статьи этот пункт носит довольно абстрактный характер, что является, по-видимому, недостатком изложения законодателем принципа определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки в пределах непродолжительного времени, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных так, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Сложившаяся судебно-арбитражная практика по налоговым спорам, предмет которых - определение уровня рыночных цен сотрудниками налоговых органов, показывает, что составляемые ими акты выездных налоговых проверок нередко отличаются неполнотой, несопоставимостью в получении налоговыми органами доказательств, в том числе при определении уровня рыночных цен, и другими дефектами.

Согласно требованиям п. 2 ст. 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны выявленные в ходе проверки, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению этих нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за тот или иной состав налоговых правонарушений.

Приведем примеры нарушения изложенных требований, обнаруженные в ходе судебных разбирательств.

- ИМНС России по Ленинскому району г. Владимира провела выездную налоговую проверку ЗАО "Втормет". В ходе проверки правильности применения цен при реализации обществом 21 999,964 тонн металлолома по цене 22 долл. США за тонну (на общую сумму 7 тыс. долл. США) налоговым органом установлено отклонение цены металлолома от рыночной более чем на 20%, что было отражено в акте проверки от 31.05.2001.

На основании сведений о статистической таможенной стоимости сделок с ломом черных металлов, полученных от ГТК России (Письмо от 14.02.2001), налоговый орган сделал вывод, что рыночная цена лома составляла не 22, а 41 долл. США за тонну. Таблицы, представленные по запросу налогового органа 30.11.2001, свидетельствовали, что сведения ГТК России о средней стоимости металлолома основывались на отгрузке металлолома всего лишь по двум заключенным контрактам.

ЗАО "Втормет" обосновало уменьшение цены лома до 22 долл. США ссылкой на введенные Постановлением Правительства РФ от 16.04.1999 N 441 таможенные пошлины, резко ухудшившие экономические показатели продавца и превратившие поставку лома по прежней цене в убыточную. В частности, ЗАО "Втормет" указало на уменьшение после принятия данного Постановления цены лома до 22 долл. США за тонну с учетом возложения на покупателя обязанности по уплате всей таможенной пошлины.

Контракты заключались ЗАО "Втормет" 20.05.1999 и 27.05.1999, т.е. после принятия Постановления Правительства РФ N 441, и предусматривали включение таможенных сборов и пошлин, действующих на территории России, в цену товаров.

Налоговый орган ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении оценку изложенным обстоятельствам не дал, доводы истца в судах первой и апелляционной инстанций не опроверг, в связи с чем Арбитражный суд Владимирской области на основании п. 12 ст. 40 НК РФ правомерно признал введение таможенных пошлин обстоятельством, имеющим значение для определения результатов сделки.

Постановлением ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2002 N А11-3751/2001-К2-1811 кассационная жалоба ИМНС России по Ленинскому району г. Владимира оставлена без удовлетворения.

- Другое дело, решение по которому принято ФАС Волго-Вятского округа в пользу налогоплательщика, касалось уровня цен по сдаче в аренду автозаправочных станций, определявшегося налоговым органом по данным, представленным другими налоговыми инспекциями.

ООО в период с 01.01.1999 по 01.08.2001 по договорам от 01.12.1998 и от 01.08.2000 предоставило в аренду индивидуальному предпринимателю имущественный комплекс - автозаправочную станцию, расположенную в Ярославле, с оплатой в размере 1 тыс. руб. в месяц.

Межрайонная инспекция по г. Ярославлю провела выездную налоговую проверку ООО за период с 01.01.1999 по 31.12.2001. В ходе проверки правильности применения цен при совершении сделок с индивидуальным предпринимателем налоговый орган установил, что участники отношений являются взаимозависимыми лицами, а отклонение договорной цены от рыночной, по мнению проверяющих, составляет более чем 20% (в сторону понижения).

Вывод об уровне рыночной цены по указанным сделкам, определенном по методу расчета среднего размера арендной платы по виду деятельности "предоставление имущественного комплекса АЗС в аренду предпринимателю", был сделан налоговым органом на основании информации, полученной от налоговых органов г. Ярославля. По результатам проверки налоговый орган принял решение от 25.10.2002 о доначислении обществу налога на прибыль и НДС. ООО обжаловало решение налоговой инспекции.

ФАС Волго-Вятского округа, рассматривая дело в кассационной инстанции, пришел к следующему выводу. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги должна учитываться информация о заключении на момент их реализации сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. Условия подобных сделок должны признаваться сопоставимыми, если различие между условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 Кодекса).

В п. 12 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 настоящей статьи.

Уровень же рыночной цены по сделкам аренды автозаправочных станций определен налоговым органом по методу, не закрепленному в ст. 40 Кодекса, на основании данных, представленных налоговыми инспекциями г. Ярославля. Таблицы арендной платы за 1999 - 2001 гг. свидетельствовали, что сведения инспекции о средней стоимости арендной платы были основаны на данных договоров аренды автозаправочных станций, заключенных с предпринимателями в 1999 - 2001 гг.

Арбитражный суд первой инстанции, полно, всесторонне и объективно оценив данные упомянутых договоров, пришел к выводу о несопоставимости условий договоров с условиями контрактов ввиду неучета таких условий, как площадь земельного участка, предоставляемого в аренду, количество бензоколонок, их пропускная способность, наличие вспомогательных услуг, и, соответственно, о недоказанности налоговым органом отклонения цены аренды по спорным договорам от рыночной более чем на 20%.

В Постановлении от 27.09.2004 N А82-124/2003-А/6 ФАС Волго-Вятского округа принял сторону налогоплательщика.

- Аналогичное дело о признании акта и решения налогового органа не соответствующими требованиям ст. 40 НК РФ с вынесением решения в пользу налогоплательщика было рассмотрено ФАС Московского округа (Постановление от 04.07.2003 N КА-А40/4145-03).

Судом кассационной инстанции было установлено, что ООО "Стимул Групп" 2 и 9 февраля 2001 г. были заключены с ООО "Спорт-Сити" и ООО "Мегатентрис" предварительные договоры о намерениях аренды нежилых помещений, предусматривающие срок заключения договоров аренды не позднее 01.10.2002 и на условиях предварительных договоров. В октябре 2001 г. сторонами заключены договоры аренды торговых помещений.

Решением ИМНС России N 30 по г. Москве, принятым 11.10.2002 по результатам выездной налоговой проверки за период с 01.01.1999 по 01.01.2002 по вопросу полноты и своевременности исчисления и уплаты налогов в бюджет и внебюджетные фонды, а с 01.01.2002 по 01.07.2002 - по вопросу полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет НДС, доначислены недоимка, пени и применены штрафные санкции на общую сумму 872 256 руб. Результаты проверки отражены в акте от 13.09.2002. Основанием для принятия решения послужило несоблюдение требований ст. 40 НК РФ.

Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке. Суд пришел к выводу, что произведенный налоговым органом расчет арендной платы не мог служить основанием для доначисления налогов. Суд исходил из недоказанности инспекцией порядка определения рыночной цены, установленного ст. 40 Кодекса, невыполнения налоговым органом требований идентичности сдаваемых в аренду площадей и идентичности сравниваемых сделок.

Кассационная инстанция установила, что в аренду сдавались помещения различной комфортабельности и иного местонахождения, но налоговым органом при проведении расчета не была определена рыночная цена услуги, а метод расчета арендной платы избран исходя из цены за 1 кв. м арендуемой площади по всем договорам, заключенным в октябре 2001 г. без учета идентичности услуг.

Инспекции в рассматриваемом случае следовало установить уровень рыночных цен на идентичные услуги и доначислить налоги только по тем сделкам налогоплательщика, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Уровень таких цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался, в связи с чем приведенный в оспариваемом решении расчет сумм налогов, подлежащих уплате обществом, не был основан за законе. Налоговый орган не учел, что спорные цены на сдаваемые в аренду помещения сформированы в условиях наличия большого количества оценочных категорий под действием особых факторов спроса арендаторов и предложения арендодателя. Эти цены определялись предварительными договорами о намерениях аренды нежилых помещений с учетом экономических условий (отсутствие спроса) и специфических потребительских качеств помещений (на момент заключения предварительных договоров от 01.10.2001 их строительство не было завершено).

Договоры, заключенные с ООО "Балтман" и фирмой "ОРС САНА", на идентичность которых ссылается в жалобе налоговый орган, не отвечали требованиям идентичности. Инспекция приводила стоимостную оценку и сравнение арендных платежей за 1 кв. м по этим договорам без учета экономических условий и специфических черт сдаваемых в аренду площадей, колебаний потребительского спроса на них, иных существенных обстоятельств и условий договоров аренды, влияющих на размер арендной ставки, в том числе по срокам сдачи помещений в аренду, размеру площадей, назначению помещений, месту их расположения и т.д.

В судебной инстанции представители ООО "Стимул Групп" пояснили, что названным выше фирмам сдавались помещения, меньшие по размерам и уже на стадии завершенного строительства, отличавшиеся более выгодным расположением торговых площадей, при отсутствии условий предварительного договора о намерениях аренды нежилых помещений.

Суд установил, и это не опровергалось инспекцией, что спорные помещения налоговым органом не осматривались, поэтому его оценка была абстрактной. Вывод суда кассационной инстанции о недоказанности налоговым органом правомерности применения к спорным отношениям ст. 40 НК РФ обоснован.

Ряд других дел, рассмотренных федеральными арбитражными судами, также свидетельствует о том, что налоговыми инспекциями при применении ст. 40 НК РФ произвольно устанавливались рыночные цены на товары (работы, услуги). Характерным является отсутствие каких-либо доказательств правильного установления рыночных цен в актах проверок организаций и решениях налоговых органов, вынесенных по результатам проверок. Это, как правило, становилось основанием для отмены арбитражными судами решений, вынесенных налоговыми органами.

- Межрайонной ИМНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Воронежской области была проведена выездная налоговая проверка ОАО "Воронежсинтезкаучук", в процессе которой было установлено, что общество оказывало услуги по переработке каучука различных марок, в том числе для ОАО "АК "Сибур". При этом имело место отклонение цен более чем на 20% на услуги переработки одних и тех же марок каучука для других заказчиков-контрагентов.

Суд кассационной инстанции установил следующее. Объем услуг ОАО "АК "Сибур" по переработке давальческого сырья составлял 3% от общего объема его переработки. Налоговая инспекция при определении рыночной цены руководствовалась требованиями п. 10 ст. 40 НК РФ и применила затратный метод определения рыночной цены на услуги по переработке каучука.

Однако ни в акте проверки, ни в решении инспекции не было указано, по каким основаниям был сделан вывод об отсутствии информации для определения рыночной цены на услуги по переработке каучука различных марок.

Представитель инспекции заявил, что запрос в соответствующие государственные органы с целью установления количества и перечня организаций, занимающихся переработкой каучука на территории РФ, не направлялся.

Отсутствие упомянутой необходимой информации привело к тому, что инспекция не исследовала вопрос о производстве и переработке каучука организациями, осуществляющими данный вид деятельности, соответственно инспекция не обладала информацией о цене переработки, существующей в подобных организациях. Вместе с тем факт существования данных организаций подтверждался письмом ООО "Тольяттикаучук".

Суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у инспекции оснований для определения рыночной цены путем применения затратного метода и правомерно указал, что инспекция необоснованно применила уровень рентабельности, использованный обществом по сделкам, составляющим 3% от общего объема переработки, к сделкам, составляющим 97% этого объема.

Постановлением ФАС Центрального округа от 26.07.2004 N А14-9331-03/310/24 решение от 19.02.2004 и постановление апелляционной инстанции от 08.04.2004 Арбитражного суда Воронежской области оставлены без изменения, кассационная жалоба налоговой инспекции - без удовлетворения.

В настоящее время арбитражными судами рассматривается большое число налоговых споров, причем нередко решения принимаются в пользу налогоплательщиков. В данной связи руководителям организаций при возникновении конфликтных ситуаций с налоговыми органами целесообразно руководствоваться не только налоговым законодательством, но и сложившейся судебно-арбитражной практикой. Это позволит избежать многих негативных налоговых последствий в виде привлечения к ответственности за совершение правонарушений, начисления недоимки по налогам, пеней и прежде всего наложения штрафных санкций.

М.Е.Топольницкая

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——