"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 2

РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Нормотворческая деятельность, направленная на совершенствование налогового законодательства, в значительной мере затрагивает права и интересы налогоплательщиков, в том числе физических лиц. Федеральными законами, принятыми Государственной Думой РФ в период с июня по август 2004 г., в Налоговый кодекс РФ внесено более десяти существенных поправок.

В последних числах истекшего года в порядке налогообложения физических лиц произошли важные изменения, которые необходимо учитывать руководителям и бухгалтерским службам предприятий, учреждений, организаций.

Благодаря коррективам, внесенным в ст. 21 НК РФ Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления", налогоплательщики теперь вправе:

- получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения. Предоставление данной информации является обязанностью налоговых органов (пп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ);

- получать от Минфина России письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, а от финансовых органов в субъектах Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения местного законодательства о налогах и сборах;

- не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам;

- обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов, иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их должностных лиц.

Кроме того, в связи с введением в Кодекс ст. 34.2 "Полномочия финансовых органов в области налогов и сборов" Минфин России уполномочен утверждать формы расчетов по налогам и формы налоговых деклараций, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.

За разъяснениями и информацией вправе обращаться и получать их все налогоплательщики, включая физических лиц.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом либо их должностными лицами в пределах их компетенции, признается одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика (в том числе физического лица) в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов названных органов, относящихся по смыслу и содержанию к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов.

Изменения в порядке определения доходов

физических лиц и уплаты налогов

Отдельно Федеральным законом N 58-ФЗ определены доходы налогоплательщиков, в том числе физических лиц. Так, согласно п. 1 ст. 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами страны в соответствии с главами Кодекса "Налог на прибыль организаций" и "Налог на доходы физических лиц".

Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы именно к этим двум источникам, то отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Аналогичным образом в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам, полученным от источников внутри или вне страны (п. 2 ст. 42 Кодекса).

Иначе изложена ст. 45 НК РФ, которая дополнена абзацем о направлении налогоплательщику требования об уплате налога. Так, согласно п. 1 данной статьи неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику налоговым или таможенным органом требования об уплате налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет (внебюджетный фонд), а также если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ исполняются в первоочередном порядке, и налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на счете для удовлетворения всех требований (п. 2 ст. 45 НК РФ).

В отношении индивидуальных предпринимателей законодатель установил, что они должны исчислять налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Минфином России.

Пунктом 2 ст. 61 НК РФ, дополненным Федеральным законом N 58-ФЗ, закреплено, что изменение порядка уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном гл. 9 Кодекса. При этом должны учитываться пределы лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, установленные:

- федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет;

- законами субъектов РФ о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты этих субъектов Федерации;

- правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.

Правила гл. 9 НК РФ касаются также изменения срока уплаты налога в государственные внебюджетные фонды. Органы этих фондов пользуются правами и несут предусмотренные настоящей главой обязанности финансовых органов (п. 7 ст. 61 Кодекса).

Полномочия законодательных

(представительных) органов власти

Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах" значительно расширены полномочия по установлению налогов и сборов, которыми наделяются законодательные (представительные) органы государственной власти субъектов Федерации и представительные органы муниципальных образований. Последние получили право издавать нормативно-правовые акты о налогах.

Согласно изменениям, внесенным в п. 4 ст. 12 НК РФ, местными теперь будут признаваться налоги, установленные Кодексом и нормативно-правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязательные к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, если иное не предусмотрено данным пунктом и п. 7 ст. 12 Кодекса.

Федеральным законом от 29.11.2004 N 141-ФЗ часть вторая НК РФ дополнена разд. X "Местные налоги", содержащим пока только гл. 31 "Земельный налог", которая вступила в силу с 01.01.2005.

До настоящего времени в НК РФ не нашел закрепления налог на имущество физических лиц, порядок исчисления и взимания которого регламентируется отдельным законом.

О налоге на имущество физических лиц

Федеральным законом N 95-ФЗ указанный налог отнесен к местным налогам, в связи с чем представительным органам муниципальных и иных образований предоставлен ряд дополнительных полномочий.

Для физических лиц особенно значимо изменение порядка введения данного налога в действие. Если иное не предусмотрено п. 7 ст. 12 НК РФ, он будет устанавливаться настоящим Кодексом и нормативно-правовыми актами представительных органов поселений (муниципальных районов), городских округов. Одновременно законодатель установил и значительно расширил круг территориальных образований, где названный налог будет вводиться или прекращать свое действие.

В порядке и пределах, предусмотренных НК РФ, представительными органами муниципальных образований, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении данного налога могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения.

До введения главы о налоге на имущество физических лиц непосредственно в часть вторую НК РФ ссылки на положения Кодекса в его п. 3 ст. 57 приравниваются к ссылкам на акты законодательства РФ о соответствующем налоге, принятые до дня вступления в силу Федерального закона N 95-ФЗ.

Изменение налоговых ставок

Одним из обязательных элементов налогообложения доходов физических лиц являются налоговые ставки, которые претерпели изменения в связи с принятием упомянутого Федерального закона N 95-ФЗ и Федерального закона от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Указанными Законами внесены изменения в п. 2 ст. 224 НК РФ, а также дополнительно введены п. п. 4 и 5, установившие налоговую ставку в размере 9% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций и доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговая ставка в размере 9% установлена в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов (п. 4 ст. 224), и в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 224 НК РФ).

По доходам, перечисленным в п. 2 ст. 224 Кодекса, налогом по ставке 35% будут облагаться:

- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;

- страховые выплаты по договорам добровольного страхования в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 213 НК РФ;

- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее шести месяцев) и 9% годовых - по вкладам в иностранной валюте;

- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Указанные изменения в ст. 224 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ.

Напомним, что в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%, а в случаях, когда иное не предусмотрено указанной статьей, по-прежнему действует ставка НДФЛ в размере 13%.

Постановка на учет и порядок исполнения поручений

на перечисление налогов и сборов

Практически неизменным остался порядок исполнения решений о взыскании налогов и сборов и поручений налогоплательщиков на перечисление их через банки.

Однако в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ, срок для исполнения поручения на уплату налога может быть продлен. Так, согласно п. 2 ст. 60 НК РФ поручение на перечисление налога или решение о взыскании налога исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не предусмотрено Кодексом. Плата за обслуживание по указанным операциям не взимается.

Если поручение на перечисление налога физическое лицо предъявляет в обособленное подразделение банка, не имеющее корреспондентского счета (субсчета), то течение срока, предусмотренного абз. 1 п. 2 ст. 60 для исполнения банком такого поручения, продлевается на время доставки его в установленном порядке <3> в обособленное подразделение банка, имеющее корреспондентский счет (субсчет), но не более чем на пять операционных дней.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Доставка должна осуществляться организацией связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.

Федеральным законом N 95-ФЗ изменен порядок постановки на учет и снятия с учета физических лиц. Так, согласно п. 2 ст. 84 Кодекса налоговый орган обязан осуществить постановку их на учет по основаниям, не предусмотренным п. 3 ст. 83 НК РФ, в течение пяти дней со дня представления физическими лицами всех необходимых документов и в тот же срок выдать им уведомление о постановке на учет в налоговом органе. Формы таких уведомлений утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Налоговый орган, осуществивший постановку на учет индивидуального предпринимателя, обязан выдать ему соответствующее свидетельство.

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет физических лиц по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и (или) транспортных средств, а также частных нотариусов и адвокатов по месту их жительства в течение пяти дней со дня поступления сведений от органов, указанных в ст. 85 НК РФ. В тот же срок налоговый орган обязан выдать или направить по почте свидетельство и (или) уведомление о постановке на учет в налоговом органе по формам, установленным соответствующим федеральным органом исполнительной власти в порядке, утверждаемом Минфином России.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Федеральным законом от 20.08.2004 N 103-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" изменена редакция п. 10 и дополнен п. 28 данной статьи.

Предусмотрено освобождение от налогообложения доходов, полученных физическими лицами от работодателей или общественных организаций инвалидов, в случае если средства (наличные или безналичные) были потрачены на лечение и медицинское обслуживание. Необходимым условием освобождения от налогообложения, как и ранее, является наличие у медицинских учреждений соответствующих лицензий, а также документов, подтверждающих фактические расходы на лечение и медицинское обслуживание (п. 10 ст. 217 НК РФ).

Дополнениями к п. 28 ст. 217 Кодекса установлено, что не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, не превышающие 2000 руб., если они были получены в виде материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

Федеральным законом от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" изменен порядок предоставления стандартных налоговых вычетов.

Имущественные налоговые вычеты конкретизированы

Существенные поправки в гл. 23 НК РФ внесены Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220, 224 Налогового кодекса Российской Федерации".

В новой редакции изложена ст. 220 Кодекса о предоставлении имущественных налоговых вычетов <5>. Изменения в пп. 1 п. 1 названной статьи коснулись прежде всего продажи приватизированных жилых помещений и сроков, в течение которых определенное имущество находилось в собственности физических лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Суммы от продажи имущества, которые при определенных условиях позволяют получить имущественные вычеты в размерах 1 млн руб. и 125 тыс. руб., остались неизменными.

Так, при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик - физическое лицо имеет право на получение имущественных налоговых вычетов в суммах, полученных им в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих в целом 1 млн. руб., а также в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 тыс. руб. Если такое имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при его продаже.

Пример 1. Муж и жена более шести лет имели в равной долевой собственности приватизированную однокомнатную квартиру стоимостью 1 950 тыс. руб. С целью улучшения жилищных условий квартира была продана за указанную сумму.

По основному месту работы доход мужа составил 240 тыс. руб., а жены - 120 тыс. руб.

Расчет

1. Доли мужа и жены от стоимости квартиры составляют по 975 000 руб. (так как 1 950 000 : 2 = 975 000).

2. По основному месту работы налогооблагаемая база по НДФЛ составляет у мужа: 240 000 - (240 000 х 0,13%) = 208 800 руб., а у жены: 120 000 - (120 000 х 0,13%) = 104 400 руб.

3. Доход мужа: 975 000 + 208 800 = 1 183 800 руб.

4. Доход жены: 975 000 + 104 400 = 1 079 400 руб.

5. Имущественный налоговый вычет у мужа: 1 183 800 - 975 000 = 208 800 руб.

6. Имущественный налоговый вычет у жены: 1 079 400 - 975 000 = 104 400 руб.

Новеллой пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ является предоставление имущественного налогового вычета при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации. Теперь в подобных случаях налогоплательщик также вправе уменьшить свои облагаемые налогом доходы на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с их получением.

Пример 2. Физическое лицо - один из учредителей ООО, работает в обществе в качестве заместителя генерального директора и владеет половиной долей в его уставном капитале. Стоимость имущества общества составляет 8 млн руб. Имеются документы, подтверждающие реализацию физическим лицом своей доли, а также тот факт, что полученные от продажи доли доходы и расходы равнозначны. Совокупный доход физического лица за 2004 г. составил 360 тыс. руб.

Расчет

1. Доход, полученный от реализации 1/2 доли: 8 000 000 : 2 = 4 000 000 руб.

2. Налогооблагаемая база по НДФЛ: 360 000 - (360 000 х 0,13%) = 46 800 руб.

3. Доход физического лица по основному месту работы после налогообложения: 360 000 - 46 800 = 313 200 руб.

4. Совокупный доход с учетом реализованной доли в ООО:

4 000 000 + 313 200 = 4 313 200 руб.

5. Налоговый вычет: 4 313 200 - 4 000 000 = 313 200 руб.

Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ кардинально изменен пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, что нашло отражение не только в конкретизации фактических расходов на новое строительство либо приобретение жилого дома или долей в нем, но и в детализации фактических расходов на приобретение квартиры, а также долей в ней.

В соответствии с данным подпунктом имущественные налоговые вычеты предоставляются в сумме, израсходованной налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, в размере фактически произведенных расходов, а также в сумме, направленной на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Перечисленные расходы можно представить в виде таблицы.

     
   ——————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |Фактические расходы на новое         |Фактические расходы       |
   |строительство либо приобретение      |на приобретение квартиры  |
   |жилого дома или доли (долей)         |или доли (долей)          |
   +—————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |1. Разработка проектно—сметной       |1. Приобретение квартиры  |
   |документации                         |или прав на квартиру      |
   |2. Приобретение строительных         |в строящемся доме         |
   |и отделочных материалов              |2. Приобретение отделочных|
   |3. Приобретение жилого дома, в том   |материалов                |
   |числе не оконченного строительством  |3. Работы, связанные      |
   |4. Работы или услуги                 |с отделкой квартиры       |
   |по строительству (достройке дома,    |                          |
   |не оконченного строительством)       |                          |
   |и отделке                            |                          |
   |5. Подключение к сетям или на        |                          |
   |создание автономных источников       |                          |
   |электро—, водо—, газоснабжения       |                          |
   |и канализации                        |                          |
   L—————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Следует отметить, что изменения, внесенные в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, ограничивают общий размер имущественного налогового вычета, поскольку он не может превышать 1 млн руб. без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.

Порядок предоставления имущественного налогового вычета

Имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только при наличии его письменного заявления, а также платежных документов, оформленных в установленном порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам. Кроме того, должны быть представлены квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца, а также другие документы.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ другими документами, которые предоставляются налогоплательщиком - физическим лицом, являются:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе оконченного строительством) или долей в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или доли в нем;

- при приобретении квартиры, долей в ней или прав на квартиру в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, долей в ней или прав на квартиру в строящемся доме, акт о передаче квартиры, долей в ней налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру или доли в ней.

Пример 3. Муж и жена предоставили необходимые документы при приобретении в долевую собственность квартиры в строящемся доме. Инвентаризационная стоимость квартиры составляет 1 200 тыс. руб. Мужем приобретена доля в квартире в размере 2/3, женой - 1/3 доли. Муж имел годовой доход после налогообложения по месту основной работы за 2004 г. в размере 100 тыс. руб., а жена - в размере 200 тыс. руб.

Расчет

1. Необходимо определить стоимость долей в квартире у мужа и жены.

1.1. Стоимость доли мужа в размере 2/3 от стоимости квартиры составляет 800 000 руб. (1 200 000 х 2/3 = 800 000).

1.2. Стоимость доли жены в размере 1/3 от стоимости квартиры составляет 400 000 руб. (1 200 000 х 1/3 = 400 000).

2. Налоговая база у мужа и жены составляет 0 руб. Основание - п. 3 ст. 210 НК РФ, согласно которому если сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы подлежащих налогообложению доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 Кодекса, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.

Необходимо отметить, что в соответствии с Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ при приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного согласно пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долями собственности либо их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность).

В данном Законе указано, что имущественный налоговый вычет не может быть предоставлен в следующих случаях:

- если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них для налогоплательщика - физического лица производится за счет средств работодателей или иных лиц;

- если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры или долей в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 20 Кодекса взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, в частности если:

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

- лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Повторное предоставление физическому лицу налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не допускается. Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток можно перенести на последующие налоговые периоды до полного использования.

Как было отмечено ранее, имущественные налоговые вычеты могут быть предоставлены физическому лицу только на основании его письменного заявления. Так, в силу п. 2 ст. 220 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, имущественные налоговые вычеты (за исключением имущественных налоговых вычетов по операциям с ценными бумагами) предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода (года).

При определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами имущественный налоговый вычет предоставляется в порядке, установленном ст. 214.1 Кодекса.

Следует отметить, что ст. 220 НК РФ дополнена п. 3, в котором изложен порядок получения имущественных налоговых вычетов у налоговых агентов. Такие вычеты, предусмотренные пп. 2 п. 1 названной статьи, могут быть предоставлены физическому лицу до окончания налогового периода при условии подтверждения права на вычет налоговым органом по форме, утверждаемой соответствующим федеральным органом исполнительной власти <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> В случае подачи физическим лицом в налоговый орган письменного заявления, документов, подтверждающих право на получение имущественного налогового вычета, право на получение вычета у налогового агента должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных дней со дня подачи заявления и документов.

Ограничением является то, что физическое лицо - налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у одного налогового агента по своему выбору.

В то же время изменениями, внесенными Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ, существенно защищены права физических лиц на предоставление имущественного налогового вычета. Законодателем установлено, что если по итогам налогового периода сумма дохода физического лица - налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, который определяется в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, физическое лицо имеет право на получение такого вычета в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи.

Об учете доходов налогоплательщиков - физических лиц

В результате поправок, внесенных в гл. 23 НК РФ Федеральными законами от 29.06.2004 N 58-ФЗ и от 29.07.2004 N 95-ФЗ, изменена редакция ст. 230 НК РФ "Обеспечение соблюдения положений настоящей главы".

Это прежде всего связано с изменениями структуры федеральных органов исполнительной власти и проводимой административной реформой, в том числе корректировкой функций Минфина России и федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Согласно требованиям ст. 230 Кодекса Минфин России разрабатывает форму, в соответствии с которой налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, и определяет порядок предоставления налоговыми агентами сведений в налоговый орган по месту своего учета о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций.

В силу п. 2 данной статьи налоговые органы обязаны направить вышеуказанные сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. В исключительных случаях налоговые органы с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять отдельным из них право подавать сведения о доходах на бумажных носителях.

Взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков должны базироваться на правах и обязанностях хозяйствующих субъектов и налоговых органов, определяемых законодательством о налогах. Но прежде всего они должны быть связаны с правовой основой деятельности субъектов налогового отношения, особенно налоговых органов РФ. Так, налоговые агенты должны выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога по форме, которая утверждается соответствующим федеральным органом исполнительной власти.

Налоговые органы осуществляют контроль за уплатой физическими лицами подоходного налога и за представлением налогоплательщиками в предусмотренных НК РФ случаях и по истечении налогового периода налоговых деклараций.

Изменение порядка определения налоговой базы

Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" <7> гл. 23 Кодекса дополнена ст. 213.1, в новой редакции изложен п. 3 ст. 213, а п. п. 2, 5, 6 данной статьи утратили силу.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Федеральный закон N 204-ФЗ, официально опубликованный 13.01.2005, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования и распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005, за исключением положений, для которых настоящим Федеральным законом предусмотрен иной порядок вступления в силу.

Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы будут учитываться суммы страховых взносов, если они вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

В новой ст. 213.1 закреплены особенности определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования, заключаемым с негосударственными пенсионными фондами.

Согласно п. 1 настоящей статьи при определении налоговой базы по указанным договорам, в частности, не учитываются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые организациями и иными работодателями

в соответствии с законодательством РФ, накопительная часть трудовой пенсии. Не учитываются и суммы пенсий, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным физическими лицами с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами. Перечень, приведенный в п. 1 ст. 213.1, не является исчерпывающим.

Указанные в п. 2 ст. 213.1 НК РФ суммы пенсий физическим лицам, выплачиваемых по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с российскими негосударственными пенсионными фондами, а также суммы пенсий, выплачиваемых физическим лицам по заключенным ими самостоятельно договорам негосударственного пенсионного обеспечения, должны учитываться при определении налоговой базы.

Кроме того, надлежит учитывать и денежные (выкупные) суммы за вычетом сумм платежей (взносов), внесенных физическим лицом в свою пользу, при расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения. Перечисленные в п. 2 ст. 213.1 суммы подлежат налогообложению у источника выплаты.

Стандартные налоговые вычеты

Федеральным законом от 29.12.2004 N 203-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" <8> в новой редакции изложен пп. 4 п. 1 ст. 218. Согласно п. 1 упомянутой статьи при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение ряда стандартных налоговых вычетов, в том числе предоставляемых на каждого ребенка.

В два раза увеличился размер стандартного налогового вычета на детей (с 300 до 600 руб.), а также размер дохода налогоплательщика (с 20 тыс. до 40 тыс. руб.), когда налоговый вычет, предусмотренный пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, не применяется. Налоговый вычет в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями, супругами родителей, приемными родителями, опекунами или попечителями.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон N 203-ФЗ, официально опубликованный 14.01.2005, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

На каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет налоговый вычет должен производиться у родителей и (или) супругов родителей, опекунов или попечителей, приемных родителей.

Налоговый вычет удваивается, если ребенок в возрасте до 18 лет является инвалидом, а учащийся очной формы обучения, аспирант, ординатор, студент в возрасте до 24 лет - инвалидом I или II группы. Подпунктом 4 п. 1 ст. 218 НК РФ предусмотрены и другие случаи, когда налоговый вычет может производиться в двойном размере.

Следует сказать, что налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка (детей) в образовательном учреждении и (или) учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.

Вышеназванные налоговые вычеты могут быть предоставлены на основании письменных заявлений и документов, подтверждающих право на них. Налоговые вычеты могут предоставляться как гражданам России, так и иностранным физическим лицам.

Отдельные виды доходов, не подлежащие налогообложению

Виды доходов физических лиц, которые освобождаются от налогообложения, определены в ст. 217 НК РФ и продолжительное время не претерпевали существенных изменений. Поэтому важно отметить, что значительные коррективы, внесенные в часть вторую Налогового кодекса РФ и другие законодательные акты Федеральным законом от 30.12.2004 N 212-ФЗ <9>, коснулись и ст. 217 Кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон N 212-ФЗ, официально опубликованный 13.01.2005, вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования. Действие п. 1 и абз. 2 п. 2 ст. 1, ст. 2 Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Действие абз. 3 - 6 п. 2 ст. 1 Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2004.

Так, согласно п. 19 указанной статьи не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами от акционерных обществ или участниками других организаций, в частности в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев), распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Также не подлежат налогообложению доходы, полученные акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций (долей, паев) реорганизуемой организации в акции (доли, паи) создаваемой организации либо организации, к которой осуществляется присоединение, в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций (долей, паев).

Примечание. Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома или квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в них.

Е.В.Виговский

Советник налоговой службы

III ранга

г. Москва

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——