"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 2

ДОБРАЯ НАЛОГОВАЯ СОВЕСТЬ

Игра в "добросовестный-недобросовестный" стала одним из хитов последних двух лет в сфере налоговых правоотношений. Налоговые органы находят все новые основания для уличения организаций в использовании схем минимизации налоговой базы, налогоплательщики не сдаются, продолжая придумывать более изощренные способы снижения фискального бремени. Какие же, распространенные и не очень, претензии предъявляют государевы мужи к налоговым документам в свете призывов к нашей доброй совести?

В судах различных инстанций немало копий сломано по поводу неуплаты НДС в бюджет контрагентами налогоплательщика. В любой правовой базе на комбинацию слов "недобросовестность" и "НДС" насчитывается порядка 500 ссылок на решения и постановления, принятые арбитражными судами различных инстанций. Анализ этих документов свидетельствует, что практика успевала повернуться как в сторону защиты налогоплательщиков, так и в пользу налоговиков. Однако подавляющее большинство дел, за исключением рассмотренных ФАС Северо-Кавказского округа, складывается пока в пользу тех, кто платит налоги.

Причин тому несколько. Во-первых, это небогатый арсенал доказательств, предъявляемых со стороны фискалов. Среди них наиболее популярны простое указание на отсутствие факта поступления налога в бюджет (на моей практике в суде нас даже несколько раз обвинили в нарушении Бюджетного кодекса РФ), а также инкриминирование налогоплательщику связи с "порочными" организациями, которые НДС, да и другие налоги систематически не платят.

Во-вторых, следует упомянуть лояльную позицию Конституционного Суда РФ, высказанную в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, согласно п. 3 которого "повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку конституционная обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло".

И там же далее: "...истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет".

Федеральные арбитражные суды активно применяют изложенный тезис, защищая права налогоплательщиков. Характерными примерами могут служить следующие Постановления ФАС Поволжского округа от 03.04.2003 по делу N А57-11174/02-28 (кстати, то самое, где налоговый орган сослался на нарушение налогоплательщиком норм бюджетного законодательства), ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2004 по делу N А56-416118/03 и от 13.10.2004 по делу N А56-17003/04.

Следует особо отметить, что эффективная защита прав в спорах с налоговым органом становится возможной только при наличии всех документов, подтверждающих право на применение налоговых вычетов согласно ст. 172 НК РФ (в случае совершения экспортной операции - надлежащего пакета документов согласно ст. 165 НК РФ). Вашему контрагенту также желательно числиться в Едином государственном реестре юридических лиц, чтобы у фискальных органов не было повода заявлять о совершении ничтожной сделки с виртуальным поставщиком. Иначе вы сможете на себе проверить правдивость поговорки "проблемы моих друзей - мои проблемы".

Рассматривая вопрос о связи своего права на вычет с чужой обязанностью уплаты налога, нельзя не вспомнить о пресловутом Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-О, которым разъяснено еще более одиозное Определение от 08.04.2004 N 169-О.

В тексте первого из упомянутых Определений содержится такая фраза: "Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно".

Вроде как вновь появилась некая ответственность за действия контрагента? Думается, это не совсем так. Разъясняя Определение N 169-О, Конституционный Суд РФ должен был истолковывать положения этого документа, вызвавшие вопросы у правоприменителей и налогоплательщиков.

Поэтому логично было бы осмыслить приведенный текст Определения N 324-О через призму проблемы использования налогоплательщиком в оплате поставщикам именно заемных средств. В противном случае позиция Конституционного Суда РФ совершенно разнится в двух его актах - Постановлении от 12.10.1998 N 24-П (см. выше цитату из п. 3) и Определении от 04.11.2004 N 324-О. Высказанное мной суждение - всего лишь частное мнение одного человека. А вот куда заведет мысль проверяющих, а потом и суд после таких разъяснений, понять сложно. Остается ждать свежей арбитражной практики.

Другая популярная тема - "не такие" контрагенты. Здесь размах фантазии налоговиков более широк. Например, в деле N А56-22358/03 (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.05.2004) фигурирует контрагент, зарегистрированный, по мнению налогового органа, по утерянному паспорту. Этот факт интерпретируется как доказательство нарушения порядка оформления счетов-фактур выставившим их лицом и, как следствие, у фискального органа появляются якобы достаточные основания констатировать незаконное завышение вычетов по НДС, допущенное проверяемой организацией. Обстоятельства утери паспорта выявлены налоговой инспекцией самостоятельно путем отбора объяснений у физического лица, числившегося в документах как генеральный директор.

Арбитражный суд отказал налоговикам в их притязаниях. Позиция суда по делу выглядит вполне обоснованной - раз недействительность документов либо неправоспособность юридического лица - контрагента не доказана надлежащим образом (в судебном порядке), необходимо помнить о существующей в налоговой сфере презумпции добросовестности налогоплательщика.

Самым распространенным доказательством, используемым налоговыми органами в борьбе с "нечистоплотностью" налогоплательщиков, являются так называемые материалы встречной проверки или даже просто ответы на запросы в инспекцию по месту регистрации контрагента, которые довольно часто не приходят или приходят с опозданием. Но еще чаще в них говорится, что контрагент "не находится по юридическому адресу" или "не отчитывается с момента создания" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.02.2003 по делу N А33-11406/02-С3н-Ф02-211/03-С1, ФАС Московского округа от 29.07.2003 по делу N КА-А40/5281-03-П и т.п.

Стоит обратить внимание на то, что налоговые органы упорно используют термин "юридический адрес", не установленный нормами российского права. В ст. 54 ГК РФ дано легальное определение понятия "место нахождения юридического лица", которым признается место нахождения исполнительного органа юридического лица либо, в случае его отсутствия, иного лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица. При этом ни один нормативный акт не содержит указания на то, что отсутствие фактического нахождения юридического лица по адресу, указанному в учредительных либо регистрационных документах, является существенным пороком, свидетельствующим о неправоспособности организации либо о ее недобросовестности.

Что касается второго аргумента - систематического непредставления отчетности, то и этот факт, будь он надлежащим образом доказан, сам по себе не свидетельствует о каких-либо общественно опасных намерениях контрагента, поскольку законодательство о налогах и сборах не запрещает юридическому лицу платить налоги, не представляя при этом налоговой отчетности. Безусловно, это карается штрафными санкциями по ст. 119 НК РФ, но, подчеркну еще раз, не препятствует уплате самого налога.

Следовательно, изложенные выше доводы в отсутствие более веских доказательств недобросовестности налогоплательщика не могут считаться надлежащими основаниями для отказа ему в праве на применение налоговых вычетов или возмещение НДС.

Даже если в отношении руководителей (как вариант, бухгалтеров, учредителей, иных лиц) контрагента возбуждено уголовное дело, материалы предварительного следствия, которые налоговики могут получить в правоохранительных органах и в которых будут фигурировать такие понятия, как "неуплата налогов", "осуществление деятельности по поддельным документам" и т.п., не могут восприниматься арбитражным судом в качестве доказанных обстоятельств до вынесения приговора по соответствующему уголовному делу (ст. 73 УПК РФ).

Преюдициальное значение для суда имеет лишь вступивший в законную силу акт другого суда (ст. 90 УПК РФ). Более того, налоговому органу еще предстоит доказать прямую связь между преступными действиями должностного лица организации-контрагента и неправомерностью ваших действий, связанных с исчислением и уплатой налога.

Если же речь идет об инкриминируемой налоговиками недействительности каких-либо документов, подтверждающих ваше право на применение налогового вычета или уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, то приговор или иной судебный акт по уголовному делу должен содержать указание на установленные этим судом обстоятельства, свидетельствующие о несоответствии документов юридического лица требованиям закона.

В противном случае подобные обстоятельства нелигитимности, тянущей на "уголовность", в деятельности организации придется доказывать налоговому органу в арбитражном процессе, что редко приносит успех <2>, а иногда бывает просто забавным. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.09.2004 по делу N КА-А40/7710-04-П содержится фраза: "Кроме того, на протяжении более чем полутора лет в течение рассмотрения дела в арбитражном суде налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что в отношении какого-либо лица, участвовавшего в спорной хозяйственной операции, возбуждено уголовное дело".

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2004 по делу N А66-3221-04 и от 20.10.2004 по делу N А56-26048/03, ФАС Центрального округа от 14.04.2004 по делу N А48-1810/03-8.

Обобщая сказанное выше, можно утверждать, что пороки в деятельности контрагента должны быть очень серьезными и документально подтвержденными, чтобы это отражало неправомерность осуществления налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы в предусмотренном законом порядке.

А.А.Панченков

Консультант в области

корпоративного и налогового права

г. Саратов

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——