"Налоговый вестник", 2005, N 3

Вопрос: Банк просит подтвердить свою позицию о том, что при совершении сделки с ценной бумагой как на организованном рынке ценных бумаг, так и вне организованного рынка рыночные цены по операции реализации определяются на дату заключения сделки.

Ответ: Генеральная прокуратура Российской Федерации обратилась в ВАС РФ с заявлением о признании недействующим Приказа МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 "О внесении изменений в Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729" как не соответствующего НК РФ.

МНС России издало Приказ от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569, которым установлено, что в случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой. В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, то есть дата подписания договора. Необходимость издания вышеуказанного Приказа МНС России вызвана имеющейся неопределенностью в вопросе о том, на какую дату следует соотносить фактическую цену, по которой налогоплательщиком были реализованы ценные бумаги, с рыночной ценой соответствующих ценных бумаг.

Приказ МНС России от 27.10.2003 N ВГ-3-02/569 содержит разъяснение о дате совершения сделки, поскольку в п. 5 ст. 280 НК РФ содержится требование к участникам налоговых правоотношений осуществлять сравнение фактической цены реализации ценной бумаги с интервалом цен на организованном рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, которая, по мнению МНС России, совпадает с датой проведения торгов с этой ценной бумагой (для ценных бумаг, реализуемых через профессиональных участников рынка) или с датой подписания договора продавца с покупателем (для обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, продаваемых налогоплательщиком вне этого рынка).

Генеральная прокуратура считала, что фактическую цену, по которой налогоплательщик реализовал ценную бумагу, следовало сравнивать с интервалом цен, сложившихся на организованном рынке ценных бумаг на дату передачи этой ценной бумаги (дату перехода прав по ценной бумаге). Этот вывод основан на содержании абз. 2 п. 4 ст. 280 НК РФ, в котором предусмотрен расчет купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Применяемый в ст. 280 НК РФ термин "дата совершения сделки" соответствует дате исполнения продавцом обязательства о передаче ценной бумаги.

Поскольку НК РФ не раскрывает понятия "совершение сделки", МНС России в соответствии с п. 2 ст. 4, ст. 11 НК РФ и на основании п. 2 ст. 159 и п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) пришло к выводам, изложенным в оспариваемом нормативном правовом акте.

Исходя из данных налогового учета налогоплательщик по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляет налоговую базу (ст. 313 НК РФ). Расчет налоговой базы содержит сведения о суммах доходов, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К этим сведениям относятся, в частности, данные о выручке - доходе от реализации ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (ст. 315 НК РФ).

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары или имущественные права, выраженные в денежной или натуральной форме. Для операций с ценными бумагами доходом признается выручка от их продажи в соответствии с условиями договора реализации (п. 2 ст. 249 и ст. 329 НК РФ).

Следовательно, для расчета налоговой базы принимаются исходные данные, содержащие сведения о цене ценной бумаги, соответствующие цене, установленной соглашением сторон в договоре.

В ст. 274 НК РФ раскрывается содержание налоговой базы. Пунктом 15 этой статьи НК РФ предусмотрено, что в отношении операций с ценными бумагами в ст. 280 Кодекса установлены особенности определения налоговой базы.

Такие особенности касаются ценных бумаг, признаваемых в силу п. 3 ст. 280 НК РФ обращающимися или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг исходя из фактической цены их реализации либо в корректировке цены и, как следствие, финансового результата.

Корректировка, влекущая для целей налогообложения учет дохода, отличный от размера выручки, фактически полученной налогоплательщиком в соответствии с условиями договора, осуществляется в порядке и на условиях, предусмотренных п. 5 ст. 280 НК РФ для ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, и п. 6 той же статьи Кодекса - для ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Из содержания ст. ст. 2, 9, 11 и 12 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" следует, что обращением ценных бумаг является заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги. Организатором торговли признается профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий виды деятельности, указанные в гл. 2 этого Федерального закона. Деятельность по организации торговли ценными бумагами связана с предоставлением услуг, непосредственно способствующих заключению гражданско-правовых сделок между участниками рынка ценных бумаг. Участниками торгов на фондовой бирже (организаторами торговли на рынке ценных бумаг) могут быть только брокеры, дилеры и управляющие. Иные лица могут совершать операции на фондовой бирже исключительно при посредничестве брокеров, являющихся участниками торгов.

Таким образом, организованный рынок ценных бумаг - это сфера обращения ценных бумаг на торгах фондовых бирж или иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг.

Рыночная цена ценных бумаг, допущенных к обращению на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли применительно к заключенным на этом рынке сделкам купли-продажи ценных бумаг и отвечает критерию рыночной цены, поскольку иные цены на организованном рынке ценных бумаг отсутствуют. О каждой сделке, заключенной в соответствии с установленными организатором торговли правилами, организатор предоставляет заинтересованным лицам (налогоплательщикам) информацию о дате и времени заключения сделки, наименовании ценных бумаг, их количестве и цене одной ценной бумаги.

Правила п. 5 ст. 280 НК РФ применяются при реализации ценной бумаги, признаваемой обращающейся на организованном рынке, вне этого рынка на основании договора, предусматривающего переход прав на ценную бумагу от одного лица (продавца) к другому.

Применительно к реализации такой ценной бумаги вне организованного рынка для целей налогообложения принимается в качестве рыночной цены фактическая цена реализации (договорная цена), если она находится в интервале цен между минимальной и максимальной ценами сделок, зарегистрированном организатором торговли на дату совершения сделки с вышеуказанной ценной бумагой.

Налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы им для целей налогообложения, если по такой же ценной бумаге на указанную дату на организованном рынке совершались сделки с ценными бумагами через двух и более организаторов.

При отсутствии на дату совершения сделки с ценной бумагой информации об интервале цен на организованном рынке налогоплательщик принимает интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае реализации ценной бумаги по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке для определения финансового результата принимается минимальная цена сделок на организованном рынке.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 Кодекса.

Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон (ст. 421 ГК РФ). Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное.

Сравнение фактической (договорной) цены с минимальной ценой, зарегистрированной на организованном рынке ценных бумаг, следует производить на дату заключения договора, то есть совершения действий, направленных на установление гражданских прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ), поскольку для участников договора (продавца и покупателя) рыночной ценой является цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Сопоставимыми могут быть признаны условия, которые существенно не влияют на цену товара (ценной бумаги).

Рынок ценных бумаг формируется его участниками, поэтому для покупателя и продавца, совершающих сделку с ценной бумагой вне этого рынка, сопоставимые экономические условия образуются на дату определения ими всех существенных условий, связанных с продажей ценной бумаги, а не на дату ее передачи (исполнения договора), поскольку на дату заключения договора стороны принимают на себя взаимные обязательства, связанные с их последующим исполнением.

Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора, вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения (ст. ст. 425, 432 ГК РФ).

Пункт 5 (помимо абз. 5) ст. 280 НК РФ не содержит норм, позволяющих сделать вывод о наличии в нем положений об определении экономической выгоды (дохода) в размере, превышающем сумму средств, причитающихся стороне по договору. Необходимость корректировки договорной (фактической) цены в вышеупомянутом абзаце п. 5 ст. 280 НК РФ путем доведения ее до минимальной цены, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг, обусловлена возможным несовпадением фактической цены с рыночной ценой, определение которой дано в абз. 1 вышеуказанного пункта ст. 280 НК РФ, что экономически обоснованно, поскольку предполагается наличие у продавца возможности реализовать ценную бумагу на организованном рынке по минимальной (рыночной) цене.

Момент перехода прав на ценную бумагу, установленный в ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", не оказывает влияния на рыночную цену. Принимаемая для целей налогообложения цена не зависит от даты перехода прав на ценную бумагу.

Поэтому при совершении сделок, связанных с реализацией ценных бумаг, сумма поступлений от таких операций признается выручкой налогоплательщика, размер которой определяется исходя из цены реализации, и подлежит налоговому учету в соответствии с условиями договора в налоговых периодах в зависимости от применяемого налогоплательщиком порядка признания доходов и расходов (ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 2 ст. 273, абз. 1 п. 2 ст. 280, ст. 329 НК РФ).

Основания для принятия к налоговому учету цены, отличной от фактически причитающихся сумм по договору, установлены только в абз. 5 п. 5 ст. 280 НК РФ, в отношении применения которого разногласий между сторонами нет.

Следовательно, содержащееся в оспариваемом Приказе МНС России разъяснение о том, что под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых сделка с ценной бумагой была заключена, а в случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка - дату подписания договора, соответствует НК РФ.

Иное толкование закона входит в противоречие с принципами определения дохода (ст. 41 НК РФ) и основными началами законодательства о налогах: налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 Кодекса).

Рассмотренный выше подход определен Решением ВАС РФ от 09.11.2004 N 8971/04.

В.Е.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——