"Налоговый вестник", 2005, N 3

НЕКОТОРЫЕ ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ

СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N 2)

5. Порядок признания расходов

На дату перехода на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных и оплаченных в периоде применения общего режима налогообложения основных средств и нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этих объектов, которая определяется как разница между ценой приобретения таких объектов и суммой начисленной по ним в соответствии с правилами гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) амортизации.

В этих целях начисленная на дату перехода на упрощенную систему налогообложения сумма амортизации основных средств и нематериальных активов подлежит перерасчету исходя из цены приобретения таких объектов.

Пример 1. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2004 г.

По состоянию на вышеуказанную дату на балансе организации числится основное средство, которое приобретено в мае 2003 г. по цене 132 000 руб. (в том числе НДС - 22 000 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 9600 руб. (в том числе НДС - 1600 руб.). Первоначальная стоимость основного средства составила 118 000 руб. ((132 000 руб. + 9600 руб.) - (22 000 руб. + 1600 руб.)).

Основное средство введено в эксплуатацию в июне 2003 г. В этом же месяце организация учла сумму уплаченного при приобретении основного средства НДС и НДС с услуг по его транспортировке (23 600 руб.) в составе налогового вычета.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - от 37 до 60 месяцев). Организация определила срок полезного использования основного средства - 40 месяцев. Сумма начисленной линейным методом амортизации за период с июля по декабрь 2003 г. составила 17 700 руб. ((118 000 руб. : 40 мес.) x 6 мес.).

По состоянию на 1 января 2004 г. остаточная стоимость основного средства составила 100 300 руб. (118 000 руб. - 17 700 руб.).

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства определяется на дату перехода на упрощенную систему налогообложения следующим образом.

Сначала определяется цена приобретения основного средства:

(132 000 руб. + 9600 руб.) - (22 000 руб. + 8000 руб. + 1600 руб.) = 110 000 руб.

Далее определяется сумма амортизации с июля по декабрь 2003 г.:

((110 000 руб. : 40 мес.) x 6 мес.) = 16 500 руб.

Расчетная величина остаточной стоимости основного средства на 1 января 2004 г. составит 93 500 руб. (110 000 руб. - 16 500 руб.).

В 2004, 2005 и 2006 гг. организация включает соответственно в расходы 50, 30 и 20% этой суммы.

В отношении числящихся на балансе основных средств и нематериальных активов, оплата которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, вышеуказанная остаточная стоимость учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата таких объектов.

Если налогоплательщиками были проданы (переданы) основные средства и нематериальные активы, приобретенные ими в периоде применения упрощенной системы налогообложения, до истечения 3 лет с момента их приобретения, а в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения, такие налогоплательщики обязаны пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования данными объектами с момента их приобретения (списания их стоимости в расходы) до даты продажи (передачи), с учетом положений, предусмотренных гл. 25 НК РФ, и уплатить дополнительную сумму единого налога и пени.

Пример 2. Организация перешла с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения. В марте 2004 г. организация приобрела основное средство по цене 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.).

Расходы на транспортировку основного средства составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).

Основное средство введено в эксплуатацию в апреле 2004 г.

По итогам 6 месяцев 2004 г. организацией получены доходы в сумме 1 100 000 руб., а также понесены расходы в сумме 600 000 руб. В состав этих расходов включены, в частности, расходы на приобретение основного средства в сумме 75 000 руб. (88 500 руб. - 13 500 руб.), а также расходы на уплату НДС по приобретенным основному средству и услуге по его транспортировке в сумме 14 400 руб. (13 500 руб. + 900 руб.).

Налоговая база по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. составила 500 000 руб. (1 100 000 руб. - 600 000 руб.), сумма единого налога, подлежащая уплате за вышеуказанный отчетный период, - 75 000 руб. (500 000 руб. x 15 : 100).

Организация продала в конце августа 2004 г. основное средство за 70 000 руб. и указала данную сумму в составе доходов от реализации по итогам 9 месяцев 2004 г.

В данном случае организация обязана была пересчитать налоговую базу по единому налогу за 6 месяцев 2004 г. с учетом положений гл. 25 НК РФ.

Для этого организация должна была исчислить сумму амортизации основного средства за период с мая по июнь 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организация установила срок полезного использования основного средства - 70 месяцев и приняла решение применять линейный метод исчисления амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства составила 80 000 руб. ((88 500 руб. - 13 500 руб.) + (5900 руб. - 900 руб.)).

Сумма начисленной за вышеуказанный период времени амортизации - 2286 руб. ((80 000 руб. : 70 мес.) x 2 мес.).

Далее из суммы понесенных по итогам 6 месяцев 2004 г. расходов организация должна была исключить расходы (без учета НДС) на приобретение основного средства (75 000 руб.) и включить сумму начисленной амортизации (2286 руб.). Расходы по итогам 6 месяцев 2004 г. составили 527 286 руб. ((600 000 руб. - 75 000 руб.) + 2286 руб.).

Налоговая база за 6 месяцев 2004 г. составит 572 714 руб. (1 100 000 руб. - 527 286 руб.), а сумма подлежащего уплате единого налога - 85 907 руб. (572 714 руб. x 15 : 100).

Разница между ранее и вновь исчисленной по итогам 6 месяцев 2004 г. суммами единого налога - 10 907 руб. (85 907 руб. - 75 000 руб.), и сумма начисленной на нее пени подлежала уплате в бюджет.

По итогам 9 месяцев и налогового периода 2004 г. организация должна исчислить налоговую базу по единому налогу с учетом полученных ею доходов от реализации основного средства и начисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ до даты его реализации суммы амортизации.

Налогоплательщики-организации, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием метода начисления, учитывают расходы в особом порядке.

Оплаченные, но не осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления в периоде применения данного специального налогового режима.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на упрощенную систему налогообложения, включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу на дату их оплаты, если оплата была произведена после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения и учтенные ими при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, даже если их оплата была произведена в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики, применявшие до перехода на упрощенную систему налогообложения общий режим налогообложения с использованием кассового метода признания доходов и расходов, учитывают расходы в следующем порядке.

Оплаченные такими налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы, связанные с выполнением работ (оказанием услуг), реализация и (или) оплата которых будет осуществлена в периоде применения данного специального налогового режима, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от их реализации только в случае, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы не были учтены вышеуказанными налогоплательщиками при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций или по налогу на доходы физических лиц.

Осуществленные налогоплательщиками до перехода на упрощенную систему налогообложения расходы по оплате стоимости приобретенных для дальнейшей реализации товаров, реализация которых будет осуществлена после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по единому налогу, на дату получения доходов от реализации таких товаров в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Если доходы от реализации полученных, но не оплаченных покупных товаров фактически поступили налогоплательщикам до перехода на упрощенную систему налогообложения, оплаченные ими после перехода на упрощенную систему налогообложения затраты, связанные с приобретением таких товаров, не подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу.

6. Порядок исчисления налоговой базы

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов.

Для налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение полученных ими доходов, уменьшенных на величину понесенных ими расходов.

При этом следует иметь в виду, что доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату получения таких доходов и (или) на дату оплаты таких расходов.

Доходы, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) и иного имущества, учитываются в совокупности с доходами, полученными в денежном выражении. Денежное выражение таких доходов определяется исходя из рыночных цен, устанавливаемых применительно к порядку, предусмотренному ст. 40 НК РФ.

Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеют право уменьшать (но не более чем на 30%) исчисленную ими за налоговый период налоговую базу по единому налогу на сумму убытков, полученных ими по итогам предыдущих налоговых периодов применения данного специального налогового режима.

Сумма не учтенных налогоплательщиками при исчислении налоговой базы за налоговый период убытков подлежит переносу на будущее.

Перенос убытков может быть осуществлен налогоплательщиками не более чем на десять очередных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые получены убытки.

В этих целях убытки, полученные налогоплательщиками за каждый очередной налоговый период из десяти следующих за налоговым периодом, по итогам которого впервые были получены убытки, суммируются с остатком ранее не перенесенных убытков. При этом совокупная сумма переносимых убытков не может превышать 30% налоговой базы за истекший налоговый период.

Убытки, не перенесенные на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды), могут быть перенесены полностью либо частично (в зависимости от их суммы) на следующий за ним (за ними) налоговый период из оставшихся следующих налоговых периодов.

Неперенесение ранее полученных убытков на ближайший (ближайшие) следующий (следующие) налоговый (налоговые) период (периоды) не продлевает установленный п. 7 ст. 346.18 НК РФ предельный срок перенесения убытков на будущее.

Пример 3. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 1 200 000 руб. и понес расходы в сумме 1 550 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 350 000 руб. (1 200 000 руб. - 1 550 000 руб.).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 100 000 руб. и понес расходы в сумме 800 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2005 г. составляет 300 000 руб. (1 100 000 руб. - 800 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 90 000 руб. ((300 000 руб. x 30 : 100) < 350 000 руб.).

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 31 500 руб. ((300 000 руб. - 90 000 руб.) x 15 : 100).

Оставшаяся часть неперенесенного убытка в сумме 260 000 руб. (350 000 руб. - 90 000 руб.) учитывается налогоплательщиком при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.

По итогам налогового периода 2006 г. налогоплательщик получил убыток в сумме 150 000 руб.

Налоговая база и сумма единого налога не исчислялись.

По итогам налогового периода 2007 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 1 620 000 руб. и понес расходы в сумме 1 390 000 руб.

Налоговая база по единому налогу за налоговый период 2007 г. составляет 230 000 руб. (1 620 000 руб. - 1 390 000 руб.).

На начало 2007 г. общая сумма ранее не перенесенного убытка составляет 410 000 руб. (260 000 руб. + 150 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2007 г., составляет 69 000 руб. ((230 000 руб. x 30 : 100) < 410 000 руб.).

Сумма единого налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода 2007 г., составляет 24 150 руб. ((230 000 руб. - 69 000 руб.) x 15 : 100).

Сумма убытка, подлежащая переносу на следующие налоговые периоды, составляет 341 000 руб. (410 000 руб. - 69 000 руб.).

Исчисление налоговой базы и суммы единого налога, подлежащей уплате по итогам следующих налоговых периодов, производится в аналогичном порядке.

Пример 4. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 640 000 руб. и понес расходы в сумме 780 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 140 000 руб. (640 000 руб. - 780 000 руб.).

По итогам налогового периода 2005 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 830 000 руб. и понес расходы в сумме 275 000 руб.

Налоговая база по единому налогу по итогам налогового периода 2005 г. составляет 555 000 руб. (830 000 руб. - 275 000 руб.).

Сумма убытка, уменьшающая налоговую базу за налоговый период 2005 г., составляет 140 000 руб. ((555 000 руб. x 30 : 100) > 140 000 руб.).

Таким образом, сумма убытка, полученного налогоплательщиком по итогам налогового периода 2004 г., полностью учитывается им при исчислении налоговой базы по единому налогу за налоговый период 2005 г.

Сумма единого налога, подлежащая уплате за налоговый период 2005 г., составляет 62 250 руб. ((555 000 руб. - 140 000 руб.) x 15 : 100).

7. Порядок исчисления и уплаты минимального налога

Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивают по итогам налогового периода минимальный налог, который в соответствии со ст. 48 Бюджетного кодекса Российской Федерации зачисляется органами федерального казначейства в бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Минимальный налог исчисляется в размере 1% от налоговой базы, которой в этом случае являются доходы, исчисляемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Уплата минимального налога осуществляется вышеуказанными налогоплательщиками только в том случае, если сумма исчисленного ими за налоговый период в общем порядке единого налога оказывается меньше суммы исчисленного ими за данный период времени минимального налога или если по итогам налогового периода у них отсутствует налоговая база (получены убытки).

Пример 5. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 680 000 руб., а также понес расходы в сумме 660 000 руб.

Сумма единого налога за налоговый период составляет 3000 руб. ((680 000 руб. - 660 000 руб.) x 15 : 100).

Сумма минимального налога составляет 6800 руб. (680 000 руб. x 1 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик уплачивает минимальный налог в сумме 6800 руб.

Пример 6. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 200 000 руб., а также понес расходы в сумме 370 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщиком получен убыток в сумме 170 000 руб. (200 000 руб. - 370 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода 2004 г. исчислить и уплатить минимальный налог в сумме 2000 руб. (200 000 руб. x 1 : 100).

Следует также отметить, что обязанность по уплате минимального налога может возникнуть у налогоплательщиков не только по итогам налогового периода, но и по итогам того или иного отчетного периода; в первую очередь обязанность по уплате минимального налога по итогам отчетного периода возникает у налогоплательщиков, утративших в течение налогового периода по единому налогу право на дальнейшее применение упрощенной системы налогообложения в связи с несоблюдением условий и ограничений, предусмотренных ст. ст. 346.12 и 346.13 НК РФ.

В этом случае для вышеуказанных налогоплательщиков налоговым периодом признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого такие налогоплательщики считаются перешедшими на общий режим налогообложения, а представленные ими за отчетный период налоговые декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, приравниваются к налоговым декларациям за налоговый период.

Если исчисленная по итогам данного налогового периода в общем порядке сумма единого налога превышает исчисленную за этот же период времени сумму минимального налога, то обязанность по представлению налоговых деклараций и уплате налогов, установленных гл. 26.2 НК РФ, за вышеуказанный налоговый период у налогоплательщиков не возникает.

Такая обязанность у них появляется только в том случае, если по итогам данного налогового периода исчисленная ими в общем порядке сумма единого налога окажется меньше исчисленной ими суммы минимального налога.

Налоговые декларации за соответствующий налоговый период такими налогоплательщиками представляются и минимальный налог уплачивается по истечении отчетного периода, в котором ими было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения, не позднее сроков, установленных гл. 26.2 НК РФ для представления налоговых деклараций и уплаты квартальных авансовых платежей по единому налогу за этот отчетный период.

Ранее уплаченные налогоплательщиками суммы квартальных авансовых платежей по единому налогу подлежат возврату налогоплательщикам либо по соглашению с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего им платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Пример 7. Налогоплательщик, перешедший с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения, получил по итогам 9 месяцев 2004 г. доходы в сумме 18 300 000 руб., а также понес расходы в сумме 15 800 000 руб. При этом превышение установленного п. 4 ст. 346.13 НК РФ ограничения по размеру полученных доходов допущено налогоплательщиком в III квартале текущего года.

По итогам 6 месяцев 2004 г. налогоплательщик получил доходы в сумме 10 400 000 руб., а также понес расходы в сумме 10 100 000 руб. Сумма единого налога за полугодие составила 45 000 руб. ((10 400 000 руб. - 10 100 000 руб.) x 15 : 100).

Учитывая то обстоятельство, что в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, превысившие ограничение по полученным ими доходам, считаются перешедшими на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено данное превышение, налоговым периодом для данного налогоплательщика признается полугодие 2004 г.

В этой связи налогоплательщиком осуществляется проверка правильности определения налоговых обязательств за вышеуказанный налоговый период.

В данном случае у налогоплательщика возникает обязанность по представлению налоговой декларации за налоговый период (6 месяцев 2004 г.) и по уплате минимального налога, поскольку сумма исчисленного им за вышеуказанный период времени в общем порядке единого налога (45 000 руб.) оказалась меньше суммы исчисленного им за данный налоговый период минимального налога - 104 000 руб. (10 400 000 руб. x 1 : 100).

Данный налогоплательщик должен представить налоговую декларацию и уплатить минимальный налог не позднее 25 октября 2004 г.

При этом сумма ранее уплаченного единого налога подлежит возврату налогоплательщику в полной сумме либо по согласованию с территориальными органами федерального казначейства зачету в счет предстоящего ему платежа минимального налога в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Налогоплательщики, уплатившие за налоговый период минимальный налог, вправе включить в последующих налоговых периодах сумму разницы между суммой исчисленного и уплаченного ими за налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке единого налога в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по итогам следующего налогового периода, либо увеличить сумму полученных ими убытков, переносимых на будущее.

Пример 8. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 630 000 руб. и понес расходы в сумме 605 000 руб.

Сумма единого налога за указанный налоговый период составила 3750 руб. ((630 000 руб. - 605 000 руб.) x 15 : 100).

Сумма минимального налога составила 6300 руб. (630 000 руб. x 1 : 100).

Учитывая, что сумма исчисленного за налоговый период в общем порядке единого налога оказалась меньше суммы исчисленного за этот же период времени минимального налога, налогоплательщик должен уплатить минимальный налог в сумме 6300 руб.

Разница между суммой исчисленного и уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке единого налога, составляющая 2550 руб. (6300 руб. - 3750 руб.), подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 г.

Пример 9. Налогоплательщик получил по итогам налогового периода 2004 г. доходы в сумме 990 000 руб. и понес расходы в сумме 1 080 000 руб.

Таким образом, по итогам данного налогового периода налогоплательщик получил убыток в сумме 90 000 руб. (990 000 руб. - 1 080 000 руб.).

Налоговая база для исчисления единого налога в данном случае отсутствует.

В этой связи налогоплательщик обязан по итогам налогового периода исчислить и уплатить минимальный налог.

Сумма минимального налога в этом случае составляет 9900 руб. (990 000 руб. x 1 : 100).

В связи с отсутствием налоговой базы для исчисления единого налога сумма исчисленного и уплаченного минимального налога (9900 руб.) подлежит учету при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по итогам налогового периода 2005 г. либо включению в сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном п. 7 ст. 346.18 НК РФ.

8. Порядок уменьшения исчисленной за отчетный (налоговый)

период суммы единого налога

В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму исчисленного ими за отчетный (налоговый) период единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных за этот же период времени в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ), а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма единого налога, исчисленная за соответствующий отчетный (налоговый) период, не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии со ст. 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

Страхователи, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 Закона N 167-ФЗ.

Согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ индивидуальные предприниматели и адвокаты уплачивают суммы страховых взносов за свое страхование в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа, размер которого в расчете на месяц устанавливается исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ. Порядок и сроки исчисления и уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный размер, определяются Правительством РФ.

Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии составляет 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты вышеуказанными страхователями.

Во исполнение ст. 28 Закона N 167-ФЗ Правительство РФ Постановлением от 11.03.2003 N 148 утвердило Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, в соответствии с которыми размер фиксированного платежа на месяц рассчитывается путем деления стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой Правительством РФ, на 12.

При этом если рассчитанный на месяц в вышеуказанном порядке размер фиксированного платежа не превышает минимального размера фиксированного платежа, установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ, его уплата осуществляется в минимальном размере.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2004 N 52 стоимость страхового года на 2002 - 2004 гг. утверждена соответственно в следующих размерах: 504 руб., 756 руб. и 1008 руб., или 42 руб., 63 руб. и 84 руб. в месяц, - то есть в размерах, меньших установленного ст. 28 Закона N 167-ФЗ минимального размера обязательного для уплаты фиксированного платежа.

Исходя из этого уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа за вышеуказанные периоды времени осуществляется всеми индивидуальными предпринимателями, в том числе и применяющими упрощенную систему налогообложения, в размере, установленном ст. 28 Закона N 167-ФЗ.

Кроме того, при применении положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного Законом N 167-ФЗ, и средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный Законом N 167-ФЗ.

Таким образом, в целях исчисления единого налога под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности следует понимать сумму средств, израсходованную налогоплательщиками в течение отчетного (налогового) периода на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности в сумме, превышающей за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого плательщики единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, вступившие в соответствии со ст. 3 Закона N 167-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение отчетного (налогового) периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств ФСС РФ, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий отчетный (налоговый) период единого налога на сумму выплаченных ими за этот же период времени из средств ФСС РФ пособий по временной нетрудоспособности.

Пример 10. Налогоплательщик исчислил по итогам отчетного периода единый налог в сумме 8000 руб. За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 4700 руб., а также в течение отчетного периода выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 1200 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога лишь на 4000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ((8000 руб. x 50 : 100) < 4700 руб.) и на сумму выплаченных им в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (1200 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 7500 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 2800 руб. (8000 руб. - 4000 руб. - 1200 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 4700 руб.

Пример 11. Налогоплательщик исчислил по итогам отчетного периода единый налог в сумме 13 500 руб.

За этот же отчетный период он исчислил и уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 6500 руб., а также в течение отчетного периода выплатил работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 6000 руб., в том числе за счет собственных средств - в сумме 3600 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного им за отчетный период единого налога на всю сумму исчисленных и уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб. ((13 500 руб. x 50 : 100) > 6500 руб.), а также на сумму выплаченных в течение отчетного периода из собственных средств пособий по временной нетрудоспособности (3600 руб.).

Общая сумма платежей за отчетный период составит 9900 руб., в том числе:

- сумма единого налога - 3400 руб. (13 500 руб. - 6500 руб. - 3600 руб.);

- сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 6500 руб.

При применении п. 4 ст. 346.12 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду, что суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных налогоплательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая и страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных ими своим работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности при невозможности их разделения между видами предпринимательской деятельности, переведенными на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и видами предпринимательской деятельности, облагаемыми по упрощенной системе налогообложения, в целях исчисления в соответствии с данными специальными налоговыми режимами сумм налогов, подлежащих уплате за отчетный (налоговый) период, определяются налогоплательщиками пропорционально долям доходов, полученных ими от осуществления каждого из вышеуказанных видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

9. Порядок учета доходов и расходов при переходе на общий

режим налогообложения

Налогоплательщики-организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения с использованием метода начисления включают в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, денежные средства, полученные ими в периоде применения общего режима налогообложения, за товары (работы, услуги), реализованные в периоде применения упрощенной системы налогообложения.

Расходы, осуществленные такими налогоплательщиками после перехода на общий режим налогообложения, включаются ими в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Кроме того, при переходе на общий режим налогообложения вышеуказанные налогоплательщики обязаны на дату такого перехода отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизации, начисленной за период применения упрощенной системы налогообложения, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

При этом если сумма учтенных при исчислении налоговой базы по единому налогу расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов превышает сумму амортизации, начисленную в соответствии с гл. 25 НК РФ, то полученная разница между этими суммами включается такими налогоплательщиками в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Пример 12. Используя условия примера 1, предположим, что в течение 2004 г. организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 46 750 руб. (93 500 руб. x 50 : 100). Остаточная стоимость основного средства по состоянию на 01.01.2005 составила 46 750 руб. (93 500 руб. - 46 750 руб.).

12 января 2005 г. организация подала в налоговый орган уведомление об отказе от применения упрощенной системы налогообложения.

С 1 января 2005 г. организация перешла на общий режим налогообложения.

Сумма амортизации, которая могла бы быть исчислена в 2004 г. в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, составляет 35 400 руб. ((118 000 руб. : 40 мес.) x 12 мес.). Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., - 64 900 руб. (118 000 руб. - 17 700 руб. - 35 400 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, включенной организацией в 2004 г. в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой амортизации, начисленной за 2004 г. в соответствии с гл. 25 НК РФ, составляет 11 350 руб. (46 750 руб. - 35 400 руб.).

Эта сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

Пример 13. Организация перешла с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения. Организация приобрела в феврале 2004 г. основное средство по цене 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.). Расходы на транспортировку основного средства составили 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Основное средство введено в эксплуатацию в марте 2004 г.

По итогам I квартала 2004 г. организация включила в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, расходы на приобретение основного средства в сумме 90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) и расходы по уплате НДС в сумме 17 460 руб. (16 200 руб. + 1260 руб.).

Организация перешла с 1 января 2005 г. на общий режим налогообложения.

Согласно нормам п. 3 ст. 346.25 НК РФ организация должна отразить на эту дату в налоговом учете остаточную стоимость основного средства, определяемую в соответствии с правилами гл. 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, основное средство относится к четвертой амортизационной группе (срок полезного использования - от 61 до 84 месяцев). Организацией определен срок полезного использования основного средства - 69 месяцев.

Первоначальная стоимость основного средства, определяемая по правилам гл. 25 НК РФ, составляет 97 000 руб. ((106 200 руб. - 16 200 руб.) + (8260 руб. - 1260 руб.)). Организация выбрала линейный метод начисления амортизации.

Сумма амортизации, которая могла бы быть начислена с апреля по декабрь 2004 г. по правилам гл. 25 НК РФ, составляет 12 652 руб. ((97 000 руб. : 69 мес.) x 9 мес.).

Остаточная стоимость основного средства, подлежащая отражению в налоговом учете на 1 января 2005 г., составляет 84 348 руб. (97 000 руб. - 12 652 руб.).

Разница между суммой расходов на приобретение основного средства, учтенной организацией в 2004 г. при исчислении налоговой базы по единому налогу, и суммой начисленной с апреля по декабрь 2004 г. в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ амортизации составляет 77 348 руб. (90 000 руб. - 12 652 руб.).

Данная сумма включается организацией в состав доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2005 г.

И.М.Андреев

Государственный советник

налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——