"Налоговый вестник", 2005, N 3

ОБ ОБЛОЖЕНИИ АКЦИЗАМИ ОПЕРАЦИЙ, СОВЕРШАЕМЫХ

С НЕФТЕПРОДУКТАМИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N N 1, 2)

4. Расчет суммы акциза по подакцизным нефтепродуктам,

подлежащей уплате в бюджет

Сумма акциза по операциям, совершаемым с подакцизными нефтепродуктами, подлежащая уплате в бюджет, определяется по каждому виду этих товаров как уменьшенное на сумму налоговых вычетов произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы.

4.1. Расчет налоговой базы по операциям с нефтепродуктами

В соответствии с п. 3 ст. 187 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по операциям:

- оприходования нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов) лицами, не имеющими свидетельства;

- получения нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов лицами, не имеющими свидетельства;

- получения нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, в том числе:

приобретения нефтепродуктов в собственность;

оприходования нефтепродуктов, полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья и материалов (в том числе из подакцизных нефтепродуктов);

оприходования подакцизных нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

получения собственником сырья и материалов нефтепродуктов, произведенных из этого сырья и материалов на основе договора переработки, - налоговая база определяется как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении.

В то же время в связи с тем что отпуск нефтепродуктов в розницу осуществляется, как правило, в литрах, а налоговая ставка на них установлена в рублях за тонну, нередко в целях исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по этим объемам, возникает вопрос о порядке определения налогооблагаемой базы по нефтепродуктам, приобретаемым на АЗС.

Если количество приобретенных нефтепродуктов определено в литрах, то в целях установления суммы акциза налоговую базу следует определять расчетным путем исходя из количества приобретенных нефтепродуктов в литрах и значения плотности по каждому конкретному виду этих нефтепродуктов, установленных в ГОСТах, регламентирующих производство этих видов нефтепродуктов.

Так, если предположить, что Н - налоговая база, К - количество приобретенного автомобильного бензина в литрах, а П - плотность данной марки бензина в граммах на кубический сантиметр, то (учитывая, что 1 литр = 1000 куб. см) налоговая база (то есть объем полученного автомобильного бензина в тоннах) может быть рассчитана по следующей формуле:

Н = (К x 1000) x П : 1 000 000.

При этом, по данным Минэнерго России, в зависимости от марки автомобильного бензина можно принять следующие средние значения плотности: для А-76 (АИ-80) - 0,715 г/куб. см, для АИ-92 - 0,735 г/куб. см, для АИ-95 - 0,750 г/куб. см, для АИ-98 - 0,765 г/куб. см.

Так, например, при приобретении на АЗС лицом, имеющим свидетельство, автомобильного бензина марки АИ-95 в количестве 200 л сумма акциза может быть исчислена по следующей формуле:

(К x 1000) x П : 1 000 000 x А,

где А - налоговая ставка акциза на данную марку бензина в рублях за 1 тонну.

Иными словами, в рассматриваемом примере налоговая база по приобретенному бензину марки АИ-95 будет равна 0,15 т ((200 л x 1000 куб. см) x 0,750 г/куб. см : 1 000 000), а сумма акциза, начисленная по этому объему приобретенного бензина, составит 504 руб. (0,15 т x 3360 руб/т).

По операциям передачи нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья, не имеющему свидетельства собственнику этого сырья (или по поручению этого собственника любому иному лицу) налоговая база определяется как объем переданных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Если при инвентаризации нефтепродуктов на АЗС или нефтескладах выявлены излишки и (или) недостача этих товаров, то читателям журнала необходимо исходить из следующих норм.

В соответствии с п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

- излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение доходов - у некоммерческой организации;

- недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов - у некоммерческой организации.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ получение (оприходование) нефтепродуктов лицом, имеющим свидетельство, признается объектом обложения акцизами. В связи с этим выявленные у данного лица при инвентаризации и оприходованные по рыночной стоимости излишки нефтепродуктов подлежат включению в налоговую базу при исчислении акциза на нефтепродукты.

В то же время норм, предусматривающих уменьшение налоговой базы на объем выявленной при инвентаризации недостачи нефтепродуктов, так же как и уменьшение начисленной при получении нефтепродуктов суммы акциза на сумму акциза в части этой недостачи, в НК РФ не имеется.

В соответствии со ст. 190 НК РФ при условии ведения раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) и (или) получению подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, налоговая база устанавливается применительно к каждой налоговой ставке (то есть отдельно по каждому виду получаемого подакцизного товара). При отсутствии у налогоплательщика такого учета определяется единая налоговая база по всем операциям реализации (передачи) и (или) получения этих товаров.

Лица, осуществляющие оптовые закупки и дальнейшую реализацию нефтепродуктов, ссылаясь на то, что операции по их реализации не являются объектом обложения акцизами, нередко не ведут раздельного учета операций по реализации различных видов нефтепродуктов (например, автомобильного бензина как с октановым числом до "80" включительно, так и с иными октановыми числами и дизельного топлива).

Согласно ст. 190 НК РФ если имеющий свидетельство оптовик получает (закупает) различные виды нефтепродуктов, облагаемые по разным налоговым ставкам, ведет раздельный учет по их оприходованию, но при этом не ведет раздельного (по видам нефтепродуктов) учета операций по их реализации, то по всем операциям получения (приобретения) этих нефтепродуктов определяется единая налоговая база, то есть исчисляется в целом весь суммарный объем полученных (приобретенных) нефтепродуктов (в данном случае - автомобильных бензинов и дизельного топлива) в натуральном выражении.

При этом в соответствии с п. 7 ст. 194 НК РФ если налогоплательщик не ведет раздельного учета операций по производству и реализации (передаче) подакцизных товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам, то сумма акциза по подакцизным товарам определяется исходя из максимальной (из применяемых налогоплательщиком) налоговой ставки от единой налоговой базы, установленной по всем облагаемым акцизами операциям. Таким образом, вышеуказанный оптовик должен исчислить сумму акциза по операциям получения (приобретения) различных видов нефтепродуктов как произведение единой налоговой базы, определенной данным образом, и максимальной налоговой ставки, применяемой на нефтепродукты, то есть ставки, установленной на бензин с октановым числом свыше "80" (в том числе применительно и к операциям получения дизельного топлива).

Налоговая база по подакцизным нефтепродуктам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе полученным в результате переработки вне таможенной территории Российской Федерации, определяется как объем ввозимых подакцизных нефтепродуктов в натуральном выражении.

Согласно п. 4 ст. 194 НК РФ по операциям с подакцизными нефтепродуктами, признаваемым в соответствии со ст. 182 настоящего Кодекса объектом налогообложения, общая сумма акциза определяется отдельно от суммы акциза по другим подакцизным товарам.

4.2. Налоговые вычеты по операциям, совершаемым

с нефтепродуктами

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операциям, совершаемым с подакцизными нефтепродуктами, налогоплательщик (лицо, имеющее свидетельство) имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии со ст. 194 НК РФ, на установленные в п. п. 8 - 10 ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты в порядке, определенном в ст. 201 НК РФ.

Так, согласно п. 8 ст. 200 НК РФ продавец нефтепродуктов, имеющий свидетельство, может уменьшать сумму акциза, начисленную им при получении этих нефтепродуктов, в случае их реализации (передачи) также имеющему свидетельство покупателю (получателю) на налоговые вычеты в размере суммы акциза, приходящейся на фактически реализованные этому покупателю нефтепродукты. Исключение составляют лица, имеющие свидетельство на розничную реализацию нефтепродуктов, которые при получении нефтепродуктов должны начислить акцизы на них, но уменьшить начисленную сумму по нефтепродуктам, реализованным в розницу (посредством топливораздаточных колонок), не могут. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что если лицо, имеющее свидетельство на производство, на оптовую или на оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, реализовало их имеющему свидетельство покупателю в режиме розничной торговли (то есть посредством топливораздаточных колонок), то оно имеет право на налоговые вычеты, установленные п. 8 ст. 200 НК РФ.

В соответствии с порядком применения вышеуказанных вычетов, установленным положениями п. 8 ст. 201 НК РФ, продавец нефтепродуктов, имеющий свидетельство на производство, и (или) свидетельство на оптовую реализацию, и (или) свидетельство на оптово-розничную реализацию, должен для получения вычетов:

а) представить в налоговую инспекцию копию договора с покупателем (получателем) нефтепродуктов, имеющим свидетельство;

б) приложить к копии вышеуказанного договора реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете имеющий свидетельство покупатель (получатель) нефтепродуктов.

Кроме этого, условием получения продавцом нефтепродуктов установленных п. 8 ст. 200 НК РФ налоговых вычетов являются отражение имеющим свидетельство покупателем (получателем) этих нефтепродуктов полученных объемов в налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, утвержденной Приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@ (далее - декларация по акцизам), и начисление по ним акциза.

Это условие объясняется тем, что в соответствии с п. 8 ст. 201 НК РФ отметка на реестрах счетов-фактур, выставленных продавцом покупателю (получателю) нефтепродуктов, проставляется налоговым органом, в котором состоит на учете этот покупатель, только в случае, если сведения, приведенные в декларации по акцизам (в Приложении N 3 к декларации) этого покупателя, соответствуют сведениям, содержащимся в представленных им для этой отметки реестрах счетов-фактур.

При этом вышеуказанная отметка должна быть проставлена налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации покупателем.

Согласно п. 4 Порядка проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, утвержденного Приказом МНС России от 31.01.2003 N БГ-3-03/38, для получения отметки налогоплательщик-покупатель (или его представитель) должен обратиться в налоговый орган, в который этим покупателем (получателем) представляются декларации по акцизам, с соответствующим заявлением и одновременно представить (или отправить по почте) в двух экземплярах реестры счетов-фактур, на которых согласно вышеуказанному заявлению он просит проставить отметку.

Ни п. 8 ст. 201 НК РФ, ни разработанным в соответствии с ним вышеназванным Порядком не установлены ограничительные сроки представления покупателем нефтепродуктов в налоговый орган реестров счетов-фактур для проставления отметки. Следовательно, если покупатель нефтепродуктов представит выставленные ему продавцом реестры счетов-фактур, сведения в которых о полученных объемах нефтепродуктов соответствуют сведениям, отраженным в Приложении N 3 ранее представленной декларации, налоговый орган обязан проставить отметку на этих реестрах.

Вместе с тем читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 5 ст. 179.1 НК РФ непредставление покупателем (получателем) нефтепродуктов реестров счетов-фактур в течение трех последовательных налоговых периодов (трех месяцев) является основанием для приостановления действия свидетельства данного покупателя.

Предельный срок проставления отметки на реестрах счетов-фактур (не позднее пяти дней с даты представления декларации по акцизам) установлен для налогового органа, а не в отношении налогоплательщика. При этом вышеуказанный срок предусмотрен только для случаев одновременного представления декларации по акцизам и реестров счетов-фактур. Соответственно, если вышеуказанные реестры представлены позже декларации, пятидневный срок должен исчисляться со дня представления в налоговый орган всех документов, необходимых для проставления отметки, то есть и декларации по акцизам, и реестров счетов-фактур.

В то же время в случае представления реестра счетов-фактур до представления декларации отметка налогового органа не может быть проставлена, поскольку главным условием ее проставления является сверка реестров счетов-фактур с декларацией по акцизам покупателя.

Налоговые вычеты, установленные в п. 8 ст. 200 НК РФ, производятся в том налоговом периоде, за который налогоплательщиком одновременно с представлением декларации, отражающей эти вычеты, будут представлены в налоговые органы вышеперечисленные документы, подтверждающие его право на эти вычеты.

Например, если бы налогоплательщик, имеющий только свидетельство на оптовую реализацию и осуществивший в марте 2004 г. получение и реализацию нефтепродуктов, получил от покупателя этих нефтепродуктов реестры счетов-фактур с отметкой налогового органа 26 мая 2004 г. (то есть после наступления срока представления декларации по акцизам за март), то налоговые вычеты по операциям получения нефтепродуктов в марте 2004 г. следовало бы отражать в декларации по акцизам за апрель.

В то же время гл. 22 НК РФ не предусмотрено ограничений по осуществлению налоговых вычетов в том же периоде, в котором у налогоплательщика возник объект обложения акцизами, если налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию, отражающую эти объекты, одновременно с документами, подтверждающими обоснованность налоговых вычетов.

Таким образом, если налогоплательщик, имеющий только свидетельство на оптовую реализацию, получил и реализовал в марте 2004 г. нефтепродукты, то при условии представления им до 25 мая 2004 г. реестров счетов-фактур покупателя этих нефтепродуктов с отметкой налогового органа (проставленной в данном периоде времени) одновременно с налоговой декларацией по акцизам на нефтепродукты, отражающей их получение в марте 2004 г., он имеет право также отразить в этой декларации налоговые вычеты по вышеуказанным операциям.

Нередко имеет место ситуация, при которой реестры счетов-фактур покупателя нефтепродуктов с отметкой налогового органа, на основании которых производятся налоговые вычеты сумм акциза, начисленных при получении этих нефтепродуктов имеющим свидетельство продавцом, продавец получает, когда у него отсутствует (аннулировано) свидетельство.

Учитывая это обстоятельство, у налоговых органов возникает следующий вопрос: может ли этот продавец нефтепродуктов представить уточненную налоговую декларацию по акцизам за тот период, в котором была начислена сумма акциза, для уменьшения которой представлены вышеуказанные реестры счетов-фактур?

В этом случае необходимо руководствоваться следующим.

Согласно п. 8 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные при получении нефтепродуктов налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство, и (или) на оптовую реализацию, и (или) на оптово-розничную реализацию, при их реализации (передаче) налогоплательщику, имеющему свидетельство, подлежат вычетам (при условии представления документов в соответствии с п. 8 ст. 201 настоящего Кодекса).

При этом согласно пп. 3 п. 4 ст. 199 НК РФ сумма акциза, исчисленная налогоплательщиком по вышеуказанным операциям, в случае передачи подакцизных нефтепродуктов лицу, имеющему свидетельство, в стоимость реализуемых (передаваемых) подакцизных нефтепродуктов не включается.

Исходя из вышеизложенных норм гл. 22 НК РФ у имеющего одно из вышеперечисленных свидетельств налогоплательщика - продавца подакцизных нефтепродуктов возникает право на вычет начисленной суммы акциза в случае их реализации имеющему свидетельство покупателю; в связи с этим данная реализация осуществляется по цене без акциза.

В соответствии с порядком применения вышеуказанных вычетов они производятся при представлении продавцом нефтепродуктов в налоговые органы копии договора с имеющим свидетельство покупателем (получателем) нефтепродуктов и реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) нефтепродуктов. Следовательно, продавец нефтепродуктов, представляя в налоговый орган вышеперечисленные документы, реализует свое право на уменьшение суммы акциза, начисленной им по нефтепродуктам, отгруженным имеющему свидетельство покупателю.

Кроме того, отметка на реестрах счетов-фактур проставляется только после их проверки налоговым органом на соответствие данным декларации по акцизам покупателя. Вместе с тем сроки представления деклараций по акцизам налогоплательщиками, совершающими операции с нефтепродуктами, зависят от количества и вида полученных ими свидетельств.

Так, согласно п. 5 ст. 204 НК РФ лица, имеющие только свидетельство на оптовую реализацию, представляют в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию по акцизам не позднее 25-го числа второго месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Лица, имеющие только свидетельство на розничную реализацию, представляют декларацию не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Остальные налогоплательщики, совершающие операции с нефтепродуктами, представляют декларации не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Следовательно, данными нормами НК РФ предполагается значительный временной разрыв между сроком представления налогоплательщиком-продавцом налоговой декларации, отражающей операции по получению нефтепродуктов, реализованных имеющему свидетельство покупателю, и получением им от этого покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа.

Таким образом, если имеющий свидетельство продавец начислил по полученным нефтепродуктам акциз, реализовал их имеющему свидетельство покупателю и представил в установленные сроки в налоговый орган декларацию по совершенным им операциям, то при получении им от вышеуказанного покупателя реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа после аннулирования свидетельства или прекращения его действия он может получить налоговые вычеты по операциям, совершенным в период действия свидетельства.

При этом продавец нефтепродуктов должен представить декларацию по акцизам, отражающую вышеуказанные вычеты, за тот налоговый период, в котором им получены от покупателя этих нефтепродуктов реестры счетов-фактур.

Соответственно, возникает вопрос: если у покупателя нефтепродуктов на момент представления им в налоговый орган реестров счетов-фактур, выставленных ему продавцом этих нефтепродуктов, отсутствует свидетельство (которое аннулировано или срок действия которого истек), имеет ли право налоговый орган проставлять на них отметку, учитывая, что вышеуказанные нефтепродукты были приобретены покупателем в том периоде, когда еще действовало свидетельство?

Как следует из пп. 2 п. 8 ст. 201 НК РФ, если сведения, приведенные в декларации по акцизам покупателя нефтепродуктов, соответствуют сведениям, содержащимся в представленных им реестрах счетов-фактур, налоговый орган обязан проставить вышеуказанную отметку не позднее пяти дней с даты представления этой декларации.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что лицо, совершающее операции с нефтепродуктами и аннулировавшее свидетельство до окончания налогового периода, является плательщиком акциза за период до момента аннулирования и представляет за этот период налоговую декларацию, в случае представления этим лицом в момент отсутствия у него свидетельства реестра счетов-фактур по нефтепродуктам, приобретение которых в период действия свидетельства отражено в вышеуказанной декларации, налоговый орган имеет право проставлять отметку на реестре счетов-фактур.

Одновременно налоговые органы должны осуществлять строгий контроль за безусловным соблюдением норм налогового законодательства лицами, занимающимися операциями с нефтепродуктами, в целях пресечения возможности уклонения таких лиц от уплаты акциза по этим операциям.

Установлен ряд случаев, когда имеющий свидетельство покупатель, получив от имеющего свидетельство поставщика нефтепродукты по цене без акциза и начислив по этим нефтепродуктам акциз, уплачивает только незначительную часть начисленной суммы (или не уплачивает ее вообще), после чего налоговую отчетность он более не представляет и по своему местонахождению не находится.

В результате оставшаяся сумма начисленного покупателем нефтепродуктов акциза числится в недоимке, поскольку применить к этому налогоплательщику меры принудительного взыскания задолженности налоговым органом по вышеуказанной причине не представляется возможным.

Кроме того, встречаются случаи, когда покупатель нефтепродуктов при представлении декларации по акцизам, в которой отражены суммы начисленного по полученным нефтепродуктам акциза, получает отметку на реестрах счетов-фактур, выставленных ему поставщиком по всему объему поставленных ему нефтепродуктов.

Таким образом, имеющий свидетельство поставщик нефтепродуктов, представив в налоговые органы полученные от покупателя, за которым числится невзысканная недоимка, реестры счетов-фактур, получает налоговые вычеты по всему объему нефтепродуктов, поставленных им этому покупателю по цене без акциза.

Читателям журнала следует иметь в виду, что с 1 января 2003 г. налоговые вычеты, предусмотренные п. п. 2 - 3 ст. 200 НК РФ, согласно которым сумма акциза, начисленная по подакцизным товарам, уменьшается на акциз, уплаченный по подакцизному сырью, использованному для производства этого товара, на случаи использования подакцизных нефтепродуктов в качестве сырья для производства других подакцизных нефтепродуктов (например, при совершении операций по их розливу или смешению) не распространяются.

Вместе с тем согласно п. 9 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, при дальнейшем использовании подакцизных нефтепродуктов в производстве других подакцизных нефтепродуктов (в том числе при розливе и (или) смешении) подлежат вычетам (при условии представления документов в соответствии с п. 9 ст. 201 НК РФ).

Таким образом, согласно вышеуказанной норме НК РФ вычеты сумм акциза, начисленного по нефтепродуктам, могут получить лица, у которых в результате дальнейшей переработки этих нефтепродуктов (в том числе розлива или смешения) возникает второй объект обложения акцизами по этому же объему нефтепродуктов. Эта норма НК РФ обусловлена необходимостью избежания при определении суммы акциза, начисленной по готовому подакцизному нефтепродукту, двойного налогообложения, то есть неоднократного взимания одного и того же вида налога с одного и того же объекта, поскольку в соответствии со ст. 38 НК РФ каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения.

Например, если розлив моторных масел осуществил производитель этих нефтепродуктов из собственного сырья, то, поскольку (в соответствии с положениями пп. 2 - 3 п. 1 ст. 182 НК РФ) у этого производителя (независимо от наличия или отсутствия у него свидетельства) объект обложения акцизами возникает как при оприходовании произведенных им неразлитых моторных масел, так и при вторичном оприходовании разлитых им же моторных масел, данное лицо имеет право на налоговые вычеты, установленные п. 9 ст. 200 Кодекса.

Если розлив моторных масел осуществил покупатель этих нефтепродуктов, имеющий свидетельство и, следовательно (в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ), начисливший акциз при получении неразлитых моторных масел, эта сумма акциза вычитается из суммы акциза, начисленной им при оприходовании (уже как производителем нефтепродуктов из собственного сырья) разлитых (то есть произведенных) моторных масел.

По аналогичной причине имеет право на установленные п. 9 ст. 200 НК РФ вычеты суммы акциза, начисленной при получении (или оприходовании) неразлитых моторных масел, имеющий свидетельство собственник (покупатель или производитель), отдавший эти масла на переработку (на розлив, расфасовку) на давальческой основе, поскольку при получении от переработчика разлитых моторных масел у него возникает второй объект обложения акцизами.

В то же время если розлив моторных масел осуществил их покупатель, не имеющий свидетельства, то, поскольку согласно положениям ст. 182 НК РФ операции по приобретению нефтепродуктов лицом, не имеющим свидетельства, акцизами не облагаются, объект налогообложения у данного лица возникает только в момент оприходования произведенных (то есть разлитых) им масел. Соответственно, у не имеющего свидетельства покупателя не имеется оснований для уменьшения суммы акциза, начисленной по разлитым моторным маслам, на акциз, уплаченный в цене их приобретения.

В соответствии с п. 10 ст. 200 НК РФ сумма акциза, уплаченная имеющими свидетельство лицами при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит возврату.

При этом согласно п. 10 ст. 201 НК РФ для подтверждения права на вычет акциза, уплаченного при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы:

- контракт (его копию) на приобретение импортируемых нефтепродуктов;

- грузовую таможенную декларацию (ее копию);

- платежные документы, подтверждающие факт уплаты акциза при выпуске в свободное обращение на территории Российской Федерации ввезенных нефтепродуктов.

Вычет уплаченной на таможне суммы акциза производится после оприходования ввезенных подакцизных нефтепродуктов.

Как следует из редакции рассматриваемой нормы НК РФ, а также из вышеизложенного порядка ее применения, вычеты, установленные п. 10 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся только в случае, если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации осуществляет сам налогоплательщик - собственник ввозимых нефтепродуктов, то есть имеющее свидетельство лицо, которое уплачивает акциз как при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, так и при их оприходовании (принятии к учету в установленном порядке).

Таким образом, вычеты сумм акцизов, уплаченных при ввозе нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации, могут получать только лица, у которых в результате дальнейшего оприходования ввезенных нефтепродуктов возникает второй объект обложения акцизами по этому же объему.

Например, если ввоз нефтепродуктов на таможенную территорию Российской Федерации осуществляет лицо, не имеющее свидетельства, то оно права на возврат уплаченных при ввозе сумм акциза не имеет, поскольку при оприходовании ввезенных нефтепродуктов у него отсутствует объект налогообложения.

Если лицо, имеющее свидетельство, покупает для дальнейшей реализации нефтепродукты, ввезенные на таможенную территорию Российской Федерации, по которым их импортер (в соответствии с пп. 13 п. 1 ст. 182 НК РФ) уплатил при ввозе акциз, то, поскольку у этого покупателя объект налогообложения возникает только при приобретении этих нефтепродуктов в собственность, права на налоговые вычеты, установленные п. 10 ст. 200 Кодекса, он не имеет.

4.3. Расчет суммы акциза по операциям, совершаемым

с нефтепродуктами

В соответствии со ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных нефтепродуктов исчисляется как произведение соответствующей налоговой ставки (размеры которой установлены в п. 1 ст. 193 НК РФ) и налоговой базы, определенной по операциям с этими нефтепродуктами.

Так, если предположить, что С - сумма акциза, А - ставка акциза, а О - налоговая база, определенная как объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении, то сумма акциза по операциям, совершенным с тем или иным видом нефтепродуктов, может быть рассчитана по следующей формуле:

С = А x О.

Сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 НК РФ, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная согласно ст. 194 настоящего Кодекса и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного расчет суммы акциза, подлежащей уплате по налогооблагаемым операциям, совершаемым с подакцизными нефтепродуктами, может быть произведен по следующей формуле:

С = (А x О) - В,

где С - сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;

А - ставка акциза в рублях и копейках за 1 тонну;

О - объем полученных (оприходованных) нефтепродуктов в натуральном выражении (налоговая база);

В - сумма налоговых вычетов.

В соответствии с Инструкцией по заполнению налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты, утвержденной Приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится в таблице 2.2 разд. 2 данной налоговой декларации.

Если ряд структурных подразделений организации, имеющей свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов, осуществляют деятельность на различных территориях, то применяется следующий порядок расчета суммы акциза, подлежащей уплате этими обособленными подразделениями по месту своего нахождения.

В соответствии с вышеназванной Инструкцией расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, по организации, имеющей в своей структуре обособленные подразделения, производится в двух таблицах разд. 2 декларации по акцизам.

Таблица 2.2 "Расчет суммы акциза" предназначена для расчета суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в целом по организации. При этом в данной таблице сумма начисленного акциза и суммы акциза, подлежащие вычету, определяются в целом по организации. Налоговые вычеты отдельно по каждому обособленному подразделению не производятся.

После расчета суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в целом по организации, заполняется таблица 2.3 "Расчет суммы акциза, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика".

В таблице 2.3 показываются нефтепродукты, реализованные в целом по организации (по строкам 030 - 070), и нефтепродукты, реализованные каждым из ее обособленных подразделений (по строкам 080 - 120).

Затем определяется удельный вес объема нефтепродуктов, реализованных обособленным подразделением, в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по организации.

Для этого объем подакцизных нефтепродуктов (по видам), реализованных обособленным подразделением, должен быть разделен на общий объем подакцизных нефтепродуктов (по видам), реализованных организацией в целом (как лицам, имеющим свидетельство, так и лицам, не имеющим его, с учетом реализации остатков), и умножен на 100%. Полученные показатели должны быть отражены в графе 5 таблицы 2.3 по строкам 080 - 120.

После этого определяется сумма акциза по нефтепродуктам, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения. В этих целях определенную по каждому виду нефтепродуктов в графе 7 таблицы 2.2 сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет (то есть с учетом налоговых вычетов) в целом по организации, следует умножить на показанный в графе 5 таблицы 2.3 удельный вес реализации обособленным подразделением соответствующего вида нефтепродуктов в общем объеме этих нефтепродуктов, реализованных организацией в целом, а полученное произведение разделить на 100%. Рассчитанная таким образом сумма, подлежащая уплате в бюджет обособленным подразделением, отражается в графе 6 таблицы 2.3 по видам нефтепродуктов.

5. Определение даты совершения операций с подакцизными

нефтепродуктами

В соответствии с п. 2 ст. 195 НК РФ по операциям, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса (то есть при оприходовании лицом, не имеющим свидетельства, самостоятельно выработанных из собственного сырья нефтепродуктов, а также при получении им нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по их переработке из давальческого сырья), датой совершения указанных операций признана дата оприходования (то есть день принятия к учету) произведенных (или полученных в счет оплаты) нефтепродуктов.

По операциям, приведенным в пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ (то есть при получении нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство), датой получения нефтепродуктов признается день совершения соответствующей операции, в том числе:

а) по операциям приобретения нефтепродуктов в собственность датой их получения является день передачи права собственности на нефтепродукты от одного лица другому лицу.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности у приобретателя вещи по договору (например, по договору купли-продажи или по договору поставки) возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом согласно ст. 224 ГК РФ передачей вещи признаются как вручение вещи приобретателю, так и ее сдача перевозчику или передача товарораспорядительного документа на нее.

Таким образом, если договором поставки или купли-продажи нефтепродуктов момент перехода права собственности на них от продавца покупателю специально не определен, нефтепродукты считаются переданными покупателю в момент их отгрузки, что подтверждается датой, указанной в товаросопроводительных или аналогичных документах. Следовательно, с этой же даты у покупателя возникает право собственности на отгруженные ему нефтепродукты, и при наличии свидетельства у него появляются обязанности налогоплательщика.

Если же в договоре купли-продажи нефтепродуктов день перехода права собственности на нефтепродукты определен, например как день их фактического поступления на склад покупателя, то независимо от момента отгрузки нефтепродуктов акциз по ним начисляется имеющим свидетельство покупателем в день принятия этих товаров в установленном порядке к складскому учету, то есть в день их оприходования;

б) при оприходовании имеющим свидетельство лицом нефтепродуктов, самостоятельно выработанных им из собственного сырья, а также полученных в счет оплаты услуг по их производству из давальческого сырья, датой совершения указанных операций считается день их оприходования, то есть день принятия этих товаров в установленном порядке к учету (в том числе производственному, складскому и т.д.);

в) при определении даты получения имеющим свидетельство собственником давальческого сырья произведенных из него нефтепродуктов принимается во внимание следующее.

В соответствии с положениями ст. 220 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, для приобретения права собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом посредством переработки не принадлежащих ему материалов, собственник этих материалов обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу. Основанием приобретения права собственности на нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья, собственником этого сырья служит акт приема-передачи этих нефтепродуктов, подписываемый переработчиком давальческого сырья и его собственником.

Соответственно, если иное не предусмотрено договором о переработке давальческого сырья, датой получения нефтепродуктов, произведенных на основе этого договора, собственником сырья является дата подписания вышеуказанного акта.

6. Порядок уплаты акцизов по операциям с подакцизными

нефтепродуктами

В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ при совершении операций с нефтепродуктами, предусмотренных пп. 2 - 4 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса, уплата суммы налога производится налогоплательщиком по месту его нахождения, а также по месту нахождения каждого из его обособленных подразделений исходя из доли налога, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как величина удельного веса объема реализации нефтепродуктов (в натуральном выражении) вышеуказанным обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов в целом по налогоплательщику.

При этом в нормах гл. 22 НК РФ не содержатся требования об обязательном наличии в собственности налогоплательщика акцизов мощностей по хранению нефтепродуктов по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

Таким образом, в случае осуществления фактической реализации нефтепродуктов филиалом имеющей свидетельство организации представление декларации по акцизам и уплата доли налога, приходящейся на этот филиал, должны производиться по месту нахождения филиала, то есть на территории того региона, в котором филиал осуществляет вышеуказанную деятельность.

При этом акциз уплачивается на один код бюджетной классификации, а затем поступившая сумма распределяется органами федерального казначейства между федеральным бюджетом и бюджетом региона, на территории которого осуществляет деятельность данный филиал.

Если обособленные подразделения налогоплательщика расположены на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза, подлежащая уплате по операциям с нефтепродуктами, совершенным этими подразделениями, может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

И.А.Давыдова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——