"Налоговый вестник", 2005, N 3

О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

Об учете заемных средств, полученных по договору

беспроцентного займа

В соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях гл. 25 НК РФ признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в Российской Федерации. Доходы вышеуказанных налогоплательщиков устанавливаются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.

В связи с применением вышеприведенных положений гл. 25 НК РФ возникают вопросы, связанные с выявлением доходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в частности с возможностью учета экономической выгоды от бесплатного пользования заемными денежными средствами по договору беспроцентного займа.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Гражданское законодательство регулирует отношения между лицами, осуществляющими предпринимательскую деятельность, или с их участием исходя из того, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, именно гражданское законодательство регулирует отношения по договору займа.

Статьей 3 ГК РФ установлено, что гражданское законодательство состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним иных федеральных законов, регулирующих отношения, указанные в п. п. 1 и 2 ст. 2 ГК РФ.

Нормы гражданского права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ.

Глава 42 "Заем и кредит" ГК РФ регулирует обязательства, связанные с заключением договора займа.

Определение договора займа приведено в п. 1 ст. 807 ГК РФ.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Согласно п. 1 ст. 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Пунктом 3 ст. 809 ГК РФ определено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, ГК РФ допускает заключение договоров беспроцентного займа, в том числе в случае, если:

- договор заключен между гражданами на сумму, превышающую пятидесятикратный установленный законом минимальный размер оплаты труда, и связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются деньги.

Следует отметить, что существуют прямо противоположные точки зрения на проблему учета для целей налогообложения прибыли операции (факта) получения налогоплательщиком беспроцентного займа по договору займа.

Необходимость вышеуказанного учета обосновывается, в частности, следующим образом.

В соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 настоящего Кодекса относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, внереализационные доходы - в порядке, установленном ст. 250 Кодекса.

Согласно ст. 250 НК РФ в целях гл. 25 настоящего Кодекса внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 Кодекса).

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, устанавливаемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно п. 6 ст. 274 НК РФ для целей настоящей статьи Кодекса рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3 ст. 274, а также п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения НДС, акциза).

Отнесение экономической выгоды от операций предоставления беспроцентного займа в денежной форме к доходам в виде безвозмездно полученной услуги сторонники учета вышеуказанных операций в целях налогообложения прибыли обосновывают следующим образом.

Согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме.

Однако возможность применения вышеуказанного положения НК РФ для целей исчисления налога на прибыль гл. 25 Кодекса не предусмотрена.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли неправомерно классифицировать получение беспроцентного займа в денежной форме как получение безвозмездной услуги, относимой к внереализационным доходам в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.

Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, которые устанавливают порядок определения для целей налогообложения прибыли доходов в связи с получением беспроцентного займа в любой форме.

При этом гл. 25 НК РФ не дает оценки в целях налогообложения прибыли экономической выгоды, порядок определения которой приведен в ст. 41 настоящего Кодекса.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли отнести к экономической выгоде (и, следовательно, к доходам, учитываемым при налогообложении) возможность налогоплательщика бесплатно пользоваться заемными средствами, полученными по договору беспроцентного займа, не представляется возможным.

В связи с вышеизложенным в рамках действующего налогового законодательства нет оснований для учета получения беспроцентного займа для целей налогообложения прибыли.

Об учете дополнительных платежей в бюджет

(возврата из бюджета) за 2001 год, исчисленных в 2004 году

по результатам выездной налоговой проверки

Пунктом 1 ст. 54 НК РФ установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится налогоплательщиком в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следовательно, периодом совершения ошибки считается период, в котором было допущено искажение в исчислении налогооблагаемой базы.

Вышеуказанное относится к случаям обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы в ходе камеральной и выездной налоговых проверок.

При этом п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

При применении п. 1 ст. 54 НК РФ возникают, в частности, вопросы, связанные с перерасчетом налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2001 г. по результатам налоговых проверок, проведенных в 2004 г.

Например, по результатам выездной налоговой проверки, осуществленной в 2004 г., начислены дополнительные платежи в бюджет исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом за 2001 г. Можно ли учесть расходы по уплате дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г., начисленных по результатам вышеуказанной выездной налоговой проверки, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 г., в частности отразить расходы по уплате этих дополнительных платежей в бюджет по налогу на прибыль за IV квартал 2001 г. в составе внереализационных расходов?

В общем виде эти вопросы можно сформулировать следующим образом. В составе каких расходов (доходов) учитываются для целей налогообложения прибыли результаты перерасчета дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), которые исчисляются исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированы на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, в случае, если такой перерасчет производится в соответствии с результатами выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 г.? Какая налоговая декларация по налогу на прибыль уточняется?

В соответствии с п. 2 ст. 8 Закона РФ от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон N 2116-1) разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале.

Понятие "дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета)" в Законе N 2116-1 отсутствовало.

Тем не менее согласно п. 5.2 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (далее - Инструкция N 62) дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога и скорректированные на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом, относились на финансовые результаты.

Таким образом, разница между суммой, подлежавшей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, которая подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале, в Инструкции N 62 была названа дополнительными платежами в бюджет (возвратом из бюджета).

В связи с этим вышеуказанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), исчисленные за отчетный период (квартал), относились на убыток (прибыль) в следующем отчетном периоде и принимались при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль в суммах, отраженных на счете 80 "Прибыли и убытки".

Таким образом, уточнение расчета дополнительных платежей (возврата из бюджета) производилось в случае изменения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) с 1 января 2002 г. Закон N 2116-1 утратил силу (за исключением отдельных положений).

Пунктом 14 ст. 1 Закона N 110-ФЗ установлено, что часть вторая НК РФ дополняется гл. 25 "Налог на прибыль организаций".

Закон N 110-ФЗ вступил в силу с 1 января 2002 г.

В связи с этим с 1 января 2002 г. отменен порядок исчисления налога на прибыль, установленный ст. 8 Закона N 2116-1, в том числе и определение разницы между суммой, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал, которая подлежала уточнению на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в истекшем квартале (то есть расчет вышеуказанных дополнительных платежей (возврата из бюджета)).

Вместе с тем если за IV квартал 2001 г. организация в соответствии с п. 2 ст. 8 Закона N 2116-1 должна была исчислить вышеуказанные дополнительные платежи в бюджет (возврат из бюджета), то обязанность по их уплате (возврату) сохранилась в 2002 г. в сроки, установленные в Приложении N 8 к Инструкции N 62.

Согласно Примечанию 1 к Приложению N 8 к Инструкции N 62 сумма средств, причитавшаяся в бюджет, учитывалась отдельно за каждый квартал и в расчете налога по фактической прибыли не учитывалась. Сумма налога за отчетный квартал определялась как разница между суммой налога на прибыль, причитавшейся в бюджет нарастающим итогом с начала года, и суммой налога, причитавшейся в бюджет за предыдущий отчетный период (строка 9 Приложения N 9 к Инструкции N 62). Уплата в бюджет дополнительных платежей, исчисленных в установленном порядке, производилась в пятидневный срок со дня, установленного для представления квартальных бухгалтерских отчетов, и в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета и баланса за год.

При этом следует отметить, что сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) Законом N 2116-1 не были установлены.

Согласно п. 3 ст. 8 Закона N 2116-1 уплата налога на прибыль производилась по месячным расчетам не позднее 25-го числа месяца, следовавшего за отчетным, по квартальным расчетам - в пятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за квартал, а по годовым расчетам - в десятидневный срок со дня, установленного для представления бухгалтерского отчета за истекший год.

Излишне внесенные суммы налога засчитывались в счет очередных платежей или возвращались налогоплательщику в десятидневный срок со дня получения его письменного заявления (п. 4 ст. 8 Закона N 2116-1).

Таким образом, указанные в Инструкции N 62 сроки уплаты дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета) были соотнесены со сроками уплаты налога на прибыль.

Суммы средств, подлежавшие дополнительному внесению в бюджет за IV квартал 2001 г., учитывались в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ в налоговой декларации за I квартал 2002 г.

Пунктом 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В п. 1 ст. 265 НК РФ перечислены конкретные виды названных расходов. Этот перечень не является закрытым, поскольку к действию пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены и другие обоснованные расходы.

Суммы средств, подлежавшие возмещению из бюджета налогоплательщику за IV квартал 2001 г., учитывались в составе внереализационных доходов согласно ст. 250 НК РФ (перечень внереализационных доходов является открытым) в налоговой декларации за I квартал 2002 г.

В связи с вышеизложенным результаты перерасчета вышеуказанных платежей в бюджет (возврата из бюджета), который производился в соответствии с результатами выездной налоговой проверки, проведенной в 2004 г., должны были учитываться в составе внереализационных расходов (доходов) 2002 г. При этом декларация по налогу на прибыль за 2002 г. должна была быть уточнена.

Об учете расходов по возмещению затрат гражданина

по регистрации организации

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в целях гл. 25 настоящего Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;

6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;

7) убытки по сделке уступки права требования в порядке, установленном ст. 279 НК РФ.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В частности, расходы налогоплательщика по возмещению затрат другого лица, возникающие не в силу обязанности (обязательства перед этим лицом), не могут быть отнесены к экономически оправданным затратам.

При применении вышеуказанной нормы НК РФ возникает множество вопросов.

Рассмотрим, например, конкретную ситуацию. Физическое лицо, которое с момента создания ООО "Дельта" стало его директором, заключило договор с юридической фирмой о регистрации юридического лица (ООО "Дельта"). Услуги по договору предоставляются в полном объеме. В этой связи имеет ли право ООО "Дельта" возместить расходы по регистрации юридического лица его директору (на его имя заключен договор с юридической фирмой и документально подтвержденные расходы оформлены на его имя) и будут ли эти расходы уменьшать налогооблагаемую прибыль ООО "Дельта" при заполнении декларации по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица.

Таким образом, обязанности и обязательственные отношения граждан и организаций регулируются гражданским законодательством.

Пунктом 1 ст. 8 ГК РФ установлено, что гражданские права и обязанности возникают из оснований, предусмотренных законом и иными правовыми актами, а также из действий граждан и юридических лиц, которые хотя и не предусмотрены законом или такими актами, но в силу общих начал и смысла гражданского законодательства порождают гражданские права и обязанности.

В соответствии с этим гражданские права и обязанности возникают:

1) из договоров и иных сделок, предусмотренных законом, а также из договоров и иных сделок, хотя и не предусмотренных законом, но не противоречащих ему;

2) из актов государственных органов и органов местного самоуправления, которые предусмотрены законом в качестве основания возникновения гражданских прав и обязанностей;

3) из судебного решения, установившего гражданские права и обязанности;

4) в результате приобретения имущества по основаниям, допускаемым законом;

5) в результате создания произведений науки, литературы, искусства, изобретений и иных результатов интеллектуальной деятельности;

6) вследствие причинения вреда другому лицу;

7) вследствие неосновательного обогащения;

8) вследствие иных действий граждан и юридических лиц;

9) вследствие событий, с которыми закон или иной правовой акт связывает наступление гражданско-правовых последствий.

Вышеуказанный перечень является закрытым. Ни одно из вышеперечисленных оснований возникновения обязанностей не имеет отношения к рассматриваемому случаю.

В связи с этим в рассматриваемом случае отсутствуют основания для возникновения у вновь возникшего юридического лица обязанности возместить гражданину затраты по регистрации этого юридического лица.

Согласно п. 1 ст. 307 ГК РФ в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, в частности передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.д., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности.

Обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ (п. 2 ст. 307 настоящего Кодекса).

В обязательстве в качестве каждой из его сторон - кредитора или должника - могут участвовать одно или одновременно несколько лиц.

Недействительность требований кредитора к одному из лиц, участвующих в обязательстве на стороне должника, равно как и истечение срока исковой давности по требованию к такому лицу, сами по себе не затрагивают его требований к остальным этим лицам (п. 1 ст. 308 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 308 ГК РФ предусмотрено, что если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать.

Согласно п. 3 ст. 308 ГК РФ обязательство не создает обязанностей для лиц, не участвующих в нем в качестве сторон (для третьих лиц).

В случаях, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон, обязательство может создавать для третьих лиц права в отношении одной или обеих сторон обязательства.

Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае на момент совершения гражданином затрат по регистрации организации указанная в вопросе организация не существовала, а в обязательстве участвовали две стороны (кредитор и должник), у организации не возникало обязанности возместить эти затраты (обязательство перед гражданином по возмещению этих затрат).

В связи с вышеизложенным ООО "Дельта" не было вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы в виде возмещения затрат гражданина по регистрации этой организации.

А.А.Назаров

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——