"Акты и комментарии для бухгалтера", 2005, N 4

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ ОТ 10.12.2004

N 07-05-14/328>

Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328 посвящено порядку отражения в бухгалтерском и налоговом учете дополнительных доходов и расходов, выявленных организацией после утверждения бухгалтерской отчетности. Другими словами, речь идет об отражении в учете прибылей (убытков) прошлых лет.

Говоря о прибылях (убытках) прошлых лет, мы имеем в виду, прежде всего, ошибки в отражении расходов и доходов в отчетности. Поэтому от ответа на вопрос, ошибка это или нет, зачастую и зависит, верно ли мы квалифицировали тот или иной расход.

Пример 1. Организацией получены документы об оказанной услуге в следующем налоговом (отчетном) периоде. Из содержания документа четко можно установить, к какому налоговому (отчетному) периоду непосредственно относятся подтвержденные им расходы. Как следует отразить этот факт в бухгалтерском и налоговом учете: как расходы текущего периода, ведь документ получен именно в этот налоговый (отчетный) период и ранее организация не имела права признать его в учете, или в налоговом (отчетном) периоде фактического их осуществления со всеми вытекающими отсюда последствиями (сдача уточненной налоговой декларации и так далее)?

Налоговые органы в подобных случаях непременно требуют выполнения налогоплательщиком нормы п.1 ст.54 НК РФ, в соответствии с которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Действительно, если расход фактически понесен в предыдущем налоговом периоде, то и признан он должен быть именно в нем. Этому мешает лишь отсутствие документального подтверждения расхода - не выполнено одно из требований ст.252 НК РФ. При получении документа этот пробел был восполнен - появилось доказательство факта реально понесенных расходов, но в предыдущем налоговом периоде. Следовательно, и расход необходимо отразить в нем.

Существует и другая позиция: так как условия для признания расхода были соблюдены в текущем налоговом периоде, то и отражены они должны быть именно в этом налоговом периоде. В п.1 ст.54 НК РФ речь идет об ошибке (искажении), но со стороны налогоплательщика никакой ошибки не было. Более того, об ошибке можно говорить тогда, когда налогоплательщик отразил расход в налоговом периоде его фактического осуществления без наличия на руках первичных документов. Именно в этом случае и была бы нарушена ст.252 НК РФ и искажена налоговая база. Уточненная декларация исправляет ошибку (искажение) налоговой базы, но ошибки в данном случае не было.

Попробуем разобраться. Налогоплательщик фактически понес расход, но для того чтобы его признать в налоговом учете, его необходимо доказать. Следовательно, сам расход и первичный документ соотносятся как факт и доказательство его существования. При наличии и того и другого расход может быть признан в налоговом учете. Может, но когда? И здесь мы подошли к понятию даты (момента) признания расхода в налоговом учете.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок - таково общее правило, закрепленное в п.1 ст.272 НК РФ. Однако из каждого правила есть исключения. Налоговый кодекс содержит специальные правила для признания материальных, внереализационных и прочих расходов. Для первых датой осуществления признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера. Следовательно, если услуга была оказана в предыдущем налоговом периоде, но акт по какой-то причине был подписан налогоплательщиком в текущем, то и расходы должны быть признаны именно в периоде подписания акта. В данном случае не играет никакой роли даже конкретная информация о периоде оказания услуг. Налоговый кодекс предусмотрел дату подписания акта как юридический факт, с которым связывает момент признания расхода в налоговом учете.

Перейдем к внереализационным и прочим расходам. Датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) может быть:

- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Нетрудно заметить, что различный подход в определении этой даты и позволит нам сказать, какая из высказанных выше позиций правильна в данном конкретном случае.

Выбранный организацией подход необходимо закрепить в учетной политике.

Отражение убытка (прибыли)

прошлых лет в учете

В соответствии с п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Внимание! По общему правилу обнаруженные ошибки отражаются в бухгалтерском учете того периода, в котором они были обнаружены. Однако есть одно исключение. Если организация обнаружила ошибку после окончания отчетного года, но до момента утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то исправления вносятся последними записями декабря. Об этом сказано в п.11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности.

Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, признается внереализационным доходом (п.8 ПБУ 9/99), а убыток - внереализационным расходом (п.12 ПБУ 10/99).

Прибыль (доход) прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде, признается внереализационным доходом (п.10 ст.250 НК РФ), а убытки прошлых налоговых периодов приравниваются к внереализационным расходам (пп.1 п.2 ст.265 НК РФ). При этом следует учесть, что это возможно только в том случае, если не удастся определить, к какому конкретно отчетному (налоговому) периоду относятся данные убытки. Если такой период установлен, то применяется п.1 ст.54 НК РФ, согласно которому при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Таким образом, в последнем случае выявление сумм внереализационных доходов или расходов в бухгалтерском учете не повлияет на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором они были обнаружены. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) указанные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива). Именно на этот момент обращено внимание организаций в опубликованном сегодня Письме.

Пример 2. В ноябре 2004 г. бухгалтер организации выявил не отраженную в бухгалтерском и налоговом учете выручку за работы, которые были оказаны в октябре 2003 г. Сумма выручки составила 118 000 руб., в том числе НДС 18% - 18 000 руб. Налоговую базу по НДС организация определяет "по отгрузке". Налоговым периодом по НДС является квартал. При налогообложении прибыли используется метод начисления.

Как отразить неучтенную выручку в бухгалтерском и налоговом учете?

При выявлении организацией в текущем отчетном периоде после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности неотражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты отчетного года как внереализационные доходы или расходы. Таким образом, выручка прошлого года отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, в котором выявлена ошибка - в ноябре 2004 г.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о внереализационных и операционных доходах предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 91-1 "Прочие доходы"). Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается по кредиту счета 91 (субсчет 91-1), в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно производится начисление НДС по выявленному доходу, что оформляется записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Согласно ст.54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем отчетном (налоговом) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Сумма внереализационного дохода, выявленная в бухгалтерском учете в ноябре 2004 г., не повлияет на налогооблагаемую базу отчетного периода, в котором она обнаружена. Учитывая это, указанные суммы должны исключаться из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. В соответствии с ПБУ 18/02 данные суммы внереализационных расходов или внереализационных доходов рассматриваются в качестве постоянных разниц, которые являются источником формирования постоянного налогового обязательства (актива).

Постоянные налоговые активы представляют собой произведение постоянных вычитаемых разниц на установленную ставку налога. В бухгалтерском учете на полученную сумму постоянных налоговых активов составляется проводка: Дебет 68 Кредит 99 - на сумму постоянного налогового актива.

При этом сумма признанного внереализационного дохода участвует в формировании бухгалтерской прибыли текущего года и, соответственно, в определении величин условного расхода по налогу на прибыль, но в соответствии с правилами налогового учета не влияет на размер текущего налога на прибыль (п.п.20, 21 ПБУ 18/02).

     
   ————————————————————————————————————T————————T———————T———————————¬
   |        Содержание операции        |  Дебет | Кредит|Сумма, руб.|
   +———————————————————————————————————+————————+———————+———————————+
   |Выявлена выручка от выполнения     |   62   |  91—1 |  118 000  |
   |работ, оказанных в прошлом году, в |        |       |           |
   |качестве внереализационного дохода |        |       |           |
   +———————————————————————————————————+————————+———————+———————————+
   |Отражено начисление НДС            |  91—2  |   68  |   18 000  |
   +———————————————————————————————————+————————+———————+———————————+
   |Выявлена прибыль от прочих операций|  91—9  |   99  |  100 000  |
   +———————————————————————————————————+————————+———————+———————————+
   |Отражен условный расход по налогу  |   99   |   68  |   24 000  |
   |на прибыль                         |        |       |           |
   |(100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.) |        |       |           |
   +———————————————————————————————————+————————+———————+———————————+
   |Отражен постоянный налоговый актив |   68   |   99  |   24 000  |
   |(100 000 руб. х 24% = 24 000 руб.) |        |       |           |
   L———————————————————————————————————+————————+———————+————————————
   

Таким образом, в налоговом периоде обнаружения ошибки у организации не возникает налогового обязательства по налогу на прибыль.

В отчете о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие налоговые (отчетные) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, показывается после показателя текущего налога на прибыль и формирует чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Однако организации не следует забывать, что выручка, относящаяся к октябрю 2003 г., должна быть включена в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль в октябре 2003 г. В связи с этим в соответствии с п.1 ст.81 НК РФ необходимо подать в налоговые органы уточненную налоговую декларацию за IV квартал 2003 г. по НДС и уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2003 г. по действующим в этом налоговом периоде формам.

Кроме того, организация должна также начислить и уплатить пени в силу ст.75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п.3 ст.75 НК РФ). Сумма пени за каждый день просрочки определяется исходя из неуплаченной суммы налога и одной трехсотой ставки рефинансирования ЦБ РФ (п.4 ст.75 НК РФ).

В соответствии с Планом счетов сумма начисленных пеней отражается по кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 99, следовательно, сумма пеней не участвует в формировании бухгалтерской прибыли. Расходы в виде пеней за просрочку уплаты налогов при налогообложении прибыли не учитываются. Об этом сказано в п.2 ст.270 НК РФ. При этом до того, как уточненные декларации будут представлены налоговому инспектору, налогоплательщику необходимо перечислить в бюджет доначисленные налоги и пени по ним или убедиться в отсутствии кредитового сальдо субсчетов, на которых в бухгалтерском учете отражается начисление и перечисление в бюджет соответствующих налогов. Только выполнение этих условий может стать основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по ст.122 НК РФ (п.4 ст.81 НК РФ).

Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (п.5 ст.75 НК РФ). Уплата налогов и пеней по ним отражается записью по дебету счета 68 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Напомним, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 распространил трехлетний ограничительный срок на подачу заявления о возврате излишне уплаченного налога (п.8 ст.78 НК РФ) и на возможность осуществления зачета, ограничив срок для исправления ошибки в налоговом учете тремя годами, на что и обратило внимание налогоплательщиков Минфин России в Письме от 15.07.2004 N 03-03-05/1/80 "О сроках исправления налоговой отчетности". В связи с тем что срок для исправления ошибок в бухгалтерском учете не установлен, у организаций, применяющих ПБУ 18/02, возникнет постоянная разница.

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——