"Налоговый вестник", 2005, N 3

ОПЕРАЦИИ ПО АННУЛИРОВАНИЮ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ:

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ, БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов в соответствии с этим правом;

2) переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

3) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем может быть выражена в форме:

- процентов;

- дивидендов;

- прироста стоимости финансовых вложений в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.д.

Одним из видов финансовых вложений являются акции. Предприятие, приобретая акции других предприятий и организаций, то есть осуществляя финансовые вложения, рассчитывает на получение экономических выгод, а если этого не происходит, избавляется от акций. Но в некоторых случаях реализация акций невозможна вследствие того, что организация - эмитент акций признается банкротом, ликвидируется, а сами акции аннулируются.

В соответствии со ст. 65 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией, по решению суда может быть признано несостоятельным (банкротом), если оно не в состоянии удовлетворить требования кредиторов.

Признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Основания признания судом юридического лица банкротом либо объявления о своем банкротстве, а также порядок ликвидации такого юридического лица устанавливаются Законом о несостоятельности (банкротстве). Требования кредиторов удовлетворяются в очередности, предусмотренной п. 1 ст. 64 ГК РФ:

- в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

- во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

- в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника;

- в четвертую очередь удовлетворяются требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

- в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

Требования каждой очереди кредиторов удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению, если иное не установлено законом.

Согласно ст. 63 ГК РФ если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленной ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов пятой очереди, выплаты которым осуществляются по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшими решение о ликвидации юридического лица.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между его участниками.

Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участникам, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Однако часто имущества предприятия-банкрота бывает недостаточно не только для распределения между акционерами, но и для полного удовлетворения требований всех кредиторов. В этом случае у предприятия-акционера доходы отсутствуют и оно несет исключительно расходы, равные расходам по приобретению аннулируемых акций.

Пример 1. Открытое акционерное общество "Изделие" (далее - ОАО "Изделие") приобрело в 2001 г. 70 000 акций открытого акционерного общества "Пилот" (далее - ОАО "Пилот"), уплатив за них 480 000 руб. Номинал акции - 1 руб. Стоимость приобретенных акций ОАО "Пилот" отражена в бухгалтерском учете по счету 58 "Финансовые вложения" - 480 000 руб.

Решением Арбитражного суда региона К от 07.08.2002 ОАО "Пилот" было признано банкротом, и в отношении его было открыто конкурсное производство сроком до 7 августа 2003 г.

Срок конкурсного производства затем в связи с невозможностью реализации на торгах имущества ОАО "Пилот" по причине отсутствия заявок на него был продлен до 7 января 2004 г.

Арбитражный суд региона К вынес 24 февраля 2004 г. Определение о завершении конкурсного производства ОАО "Пилот".

ОАО "Изделие" направило в Арбитражный суд региона К запрос и 6 июля 2004 г. получило копию Решения Арбитражного суда региона К от 24.02.2004 о завершении конкурсного производства в отношении ОАО "Пилот".

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                 Определение                                  |
   |                    о завершении конкурсного производства                     |
   |                                                                              |
   |24 февраля 2004 г.                                       Дело N А33—0001/00—С4|
   |                                 (извлечение)                                 |
   |                                                                              |
   |    Решением Арбитражного суда региона К открытое акционерное общество "Пилот"|
   |признано   банкротом, в  отношении  его  открыто  конкурсное  производство  до|
   |7 августа 2003 года.                                                          |
   |                                                                              |
   |                                     * * *                                    |
   |                                                                              |
   |    Заслушав    конкурсного    управляющего   и   рассмотрев    представленные|
   |доказательства, суд установил следующие обстоятельства.                       |
   |    Публикация  конкурсным  управляющим в "Вестнике  Высшего Арбитражного Суда|
   |Российской Федерации"  сведений о банкротстве  ОАО  "Пилот"  была осуществлена|
   |16 января  2003 года.  В двухмесячный  срок  кредиторами  были  предъявлены, а|
   |конкурсным  управляющим  признаны  и  включены в реестр  требований кредиторов|
   |следующие суммы:                                                              |
   |    — требования кредиторов первой очереди составляют 46 997 249 руб.;        |
   |    — требования кредиторов второй очереди отсутствуют;                       |
   |    — требования кредиторов третьей очереди составляют 320 989 руб.;          |
   |    — требования кредиторов четвертой очереди составляют 276 979 302 руб.;    |
   |    — требования кредиторов пятой очереди составляют 152 120 928 руб.;        |
   |    — требования  кредиторов  шестой  очереди  по  пеням и штрафам  составляют|
   |360 844 202 руб.;                                                             |
   |    — требования  кредиторов,  заявленные после  закрытия реестра,  составляют|
   |51 792 555 руб.                                                               |
   |                                                                              |
   |                                     * * *                                    |
   |                                                                              |
   |    Конкурсным управляющим частично удовлетворены требования кредиторов первой|
   |очереди в сумме 7 041 163 руб.                                                |
   |    Требования иных кредиторов остались не удовлетворенными по причине        |
   |недостаточности имущества должника <*>.                                       |
   |    ————————————————————————————————                                          |
   |    <*> Примечание. В  соответствии  с п. 5 ст.  114  Федерального  закона  от|
   |08.01.1998  N 6—ФЗ требования   кредиторов,  не  удовлетворенные  по   причине|
   |недостаточности имущества должника, считаются погашенными.                    |
   |                                                                              |
   |    Учитывая, что  конкурсным  управляющим проделана вся необходимая работа по|
   |извещению кредиторов,  формированию конкурсной массы и расчетам с кредиторами,|
   |суд считает возможным конкурсное производство завершить.                      |
   |    В соответствии  со ст.  119 Федерального  закона   от  08.01.1998  N 6—ФЗ |
   |"О несостоятельности  (банкротстве)"  определение  о  завершении   конкурсного|
   |производства  является основанием для внесения регистрирующим органом записи о|
   |ликвидации должника в единый государственный реестр юридических лиц.          |
   |    Руководствуясь  ст.  119 Федерального   закона   от   08.01.1998  N 6—ФЗ  |
   |"О   несостоятельности   (банкротстве)",   ст.  184,  185,  223   Арбитражного|
   |процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд региона К       |
   |                                                                              |
   |                                  Определил:                                  |
   |                                                                              |
   |    Конкурсное   производство  в отношении   открытого   акционерного общества|
   |"Пилот",   внесенного  в  государственный   реестр   24  марта  1992  года  за|
   |номером 2840 серия 8—Е с  изменением организационно—правовой  формы от  4 июня|
   |1996 года за номером 69, завершить.                                           |
   |    Обязать конкурсного  управляющего в десятидневный срок с момента вынесения|
   |определения Арбитражного суда о завершении  конкурсного производства направить|
   |настоящее  определение в  орган,  осуществляющий  государственную  регистрацию|
   |юридических  лиц, для  внесения записи  о ликвидации должника. Свидетельство о|
   |государственной  регистрации  должника  в связи с его ликвидацией  по  решению|
   |суда представить в арбитражный суд не позднее 15 марта 2004 года.             |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Статьей 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", действовавшего на момент признания ОАО "Пилот" банкротом <**>, была установлена очередность удовлетворения требований кредиторов, соответствующая действующему в настоящее время ГК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В настоящее время действует одноименный Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ.

Информацию о дате записи в Едином государственном реестре юридических лиц, то есть дате ликвидации ОАО "Пилот" как юридического лица, ОАО "Изделие" получило с помощью интернет-ресурса (см. далее).

     
   ———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                  Фондовый вестник                            |
   |                                                                              |
   |    13 июля 2004 г.                                                           |
   |                                                                              |
   |    Закрытое акционерное общество "Депозитарно—клиринговая компания" (далее — |
   |ЗАО "ДКК")  информирует  об аннулировании  ценных  бумаг ОАО "Пилот" на счетах|
   |клиентов (депонентов), а также о снятии ценных бумаг с обслуживания.          |
   |                          ——————————————————————————                          |
   |    ЗАО "ДКК" доводит до Вашего сведения, что в наш адрес поступила информация|
   |о  внесении  записи  в  Единый   государственный   реестр  юридических  лиц  о|
   |государственной  регистрации  юридического  лица — ОАО "Пилот" в  связи  с его|
   |ликвидацией по решению суда.                                                  |
   |    Данная  информация  подтверждается  выпиской  из  Единого государственного|
   |реестра  юридических  лиц б/н от 17.06.2004, предоставленной ИМНС по региону К|
   |(Письмо от 18.06.2004 N 24—58/8526).                                          |
   |    В связи  с  этим  ЗАО "ДКК"  информирует  об  аннулировании  ценных  бумаг|
   |вышеуказанного  эмитента на счетах  клиентов  (депонентов),  а также о  снятии|
   |ценных бумаг с обслуживания.                                                  |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В учете ОАО "Изделие" оформляются бухгалтерские проводки, представленные в табл. 1.

Таблица 1

     
   ————T————————————————————————————————————————————————T———————T———————T———————¬
   | N |             Хозяйственная операция             | Сумма,| Дебет | Кредит|
   |п/п|                                                |  руб. |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |   |31 декабря 2003 г.                              |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————|
   | 1 |Образован резерв под обесценение финансовых     |480 000| 91—2—1|   59  |
   |   |вложений в акции ОАО "Пилот"                    |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 2 |Сформировано постоянное налоговое обязательство |115 200| 99—ПНО|68—ТНПР|
   |   |от суммы резерва под обесценение финансовых     |       |       |       |
   |   |вложений в акции ОАО "Пилот"                    |       |       |       |
   |   |(480 000 руб. x 24% = 115 200 руб.)             |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   |   |17 июля 2004 г.                                 |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 3 |Произведено списание акций ОАО "Пилот"          |480 000| 91—2—1| 58—1—1|
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 4 |Произведено списание резерва под обесценение    |480 000|   59  | 91—2—1|
   |   |финансовых вложений в акции ОАО "Пилот" в связи |       |       |       |
   |   |с их выбытием (аннулированием)                  |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 5 |Сформирован постоянный налоговый актив от суммы |115 200|68—ТНПР| 99—ПНА|
   |   |восстановленного резерва под обесценение        |       |       |       |
   |   |финансовых вложений в акции ОАО "Пилот" в связи |       |       |       |
   |   |с их аннулированием                             |       |       |       |
   |   |(480 000 руб. x 24% = 115 200 руб.)             |       |       |       |
   +———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+———————+
   | 6 |Сформирован отложенный налоговый актив от суммы |115 200|   09  |68—ТНПР|
   |   |убытка от иного выбытия ценных бумаг,           |       |       |       |
   |   |не обращающихся на организованном рынке ценных  |       |       |       |
   |   |бумаг                                           |       |       |       |
   |   |(480 000 руб. x 24% = 115 200 руб.)             |       |       |       |
   L———+————————————————————————————————————————————————+———————+———————+————————
   

Рабочим планом счетов бухгалтерского учета ОАО "Изделие" предусмотрены следующие субсчета к счетам бухгалтерского учета:

58-1-1 - "Долгосрочные финансовые вложения (акции)";

91-1-1 - "Операционные доходы";

91-2-1 - "Операционные расходы";

99-ПНО - "Постоянные налоговые обязательства";

99-ПНА - "Постоянные налоговые активы";

68-ТНПР - "Текущий налог на прибыль".

Рассмотрим представленные в табл. 1 хозяйственные операции более подробно.

Операция 1. ОАО "Изделие" знало о том, что финансовые вложения в акции ОАО "Пилот" перестали быть вложениями, обладающими возможностью приносить материальные выгоды, уже по состоянию на 31 декабря 2002 г.

Однако по действовавшим в Российской Федерации на тот момент принципам бухгалтерского учета финансовых вложений резерв под обесценение ценных бумаг создавался исключительно по ценным бумагам (акциям), котирующимся на рынке ценных бумаг, к которым акции ОАО "Пилот" не относились.

Вступившее в силу в 2003 г. ПБУ 19/02 принципиально изменило подход к формированию резерва под обесценение ценных бумаг.

Согласно п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости посредством корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату (п. 20 ПБУ 19/02). Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе операционных доходов или расходов. Напомним, что организация может производить вышеуказанную корректировку ежемесячно или ежеквартально согласно учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02), однако за вычетом величины резерва под обесценение стоимости финансовых вложений. Именно к таким финансовым вложениям относились акции ОАО "Пилот".

Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

Предприятие - владелец ценных бумаг определяет в этом случае на основе расчета расчетную стоимость финансовых вложений, которая равна разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой снижения стоимости финансовых вложений.

Признаки устойчивого снижения стоимости финансовых вложений характеризуются одновременным наличием условий, представленных в табл. 2.

Таблица 2

     
   ————T————————————————————————————————————————————T———————————————————————————¬
   | N |   Признак устойчивого снижения стоимости   | Наличие признака в случае |
   |п/п|             финансовых вложений            |объявления  эмитента ценных|
   |   |                                            |   бумаг банкротом <***>   |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 1 |На отчетную дату и на предыдущую отчетную   |              +            |
   |   |дату учетная стоимость существенно          |                           |
   |   |выше их расчетной стоимости                 |                           |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 2 |В течение отчетного года расчетная стоимость|              +            |
   |   |финансовых вложений существенно изменялась  |                           |
   |   |исключительно в направлении ее уменьшения   |                           |
   +———+————————————————————————————————————————————+———————————————————————————+
   | 3 |На отчетную дату отсутствуют свидетельства  |              +            |
   |   |того, что в будущем возможно существенное   |                           |
   |   |повышение расчетной стоимости данных        |                           |
   |   |финансовых вложений                         |                           |
   L———+————————————————————————————————————————————+————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Данная графа табл. 2 заполнена для акций ОАО "Пилот". ОАО "Изделие" было известно об объявлении ОАО "Пилот" банкротом и на 31 декабря 2002 г., и на 31 декабря 2003 г.

Один из примеров ситуации обесценения финансовых вложений приведен в п. 37 ПБУ 19/02: объявление организации - эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, банкротом.

Так как возникла ситуация, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация - владелец ценных бумаг образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует вышеуказанный резерв за счет финансовых результатов организации в составе операционных расходов.

По мнению руководства ОАО "Изделие", расчетная стоимость финансовых вложений равна нулю, так как после удовлетворения требований кредиторов ОАО "Пилот" акционеры не получат ничего.

Поэтому сумма резерва под обесценение финансовых вложений будет равна 480 000 руб. (480 000 руб. (учетная стоимость акций ОАО "Пилот") - 0 (ноль) (расчетная стоимость акций ОАО "Пилот")).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, на сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Операционные расходы", и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской (финансовой) отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение, а это значит, что за 2003 г. в бухгалтерском балансе стоимость акций ОАО "Пилот" по статье "Долгосрочные финансовые вложения" не была отражена.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить вышеуказанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Напомним, что периодичность исследования признаков обесценения финансовых вложений определяется учетной политикой организации. Согласно п. 38 ПБУ 19/02 организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки.

Операция 2. В соответствии с пп. 10 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Поэтому сумму созданного резерва (480 000 руб.) следует признать постоянной разницей между суммами расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Постоянное налоговое обязательство, которое будет создано от суммы постоянной разницы, составит 115 200 руб. (480 000 руб. x 24%).

Операция 3. Согласно п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.

Выбытие финансовых вложений происходит в следующих случаях:

- погашение;

- продажа;

- безвозмездная передача;

- передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций;

- передача в счет вклада по договору простого товарищества и в других случаях.

Отнесем аннулирование акций к другим случаям выбытия финансовых вложений.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость этого актива определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Напомним, что применение одного из вышеперечисленных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

Все эти способы в полной мере могут быть применены к акциям акционерных обществ.

В соответствии с п. 30 ПБУ 19/02 при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

Рассмотренные в примере акции ОАО "Пилот" в соответствии с классификацией ценных бумаг, данной в ПБУ 19/02, относятся к ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Следовательно, применительно к таким ценным бумагам учетной политикой может быть установлен один из трех способов оценки финансовых вложений при их выбытии:

по стоимости единицы финансовых вложений;

по средней стоимости;

способ ФИФО.

Для отражения в учете операции по аннулированию финансовых вложений способы, установленные учетной политикой, не имеют значения, так как при аннулировании будет списан весь пакет акций акционерного общества, чьи акции аннулируются, а это значит, что будет списана вся стоимость ценных бумаг, учтенная на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долгосрочные финансовые вложения". Акции относятся к долгосрочным финансовым вложениям как ценные бумаги, не имеющие срока обращения (погашения).

В соответствии с пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость, признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг.

Операция 4. В соответствии с Планом счетов счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации. Аналитический учет по счету 59 должен быть организован организацией по каждому резерву.

При выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы резервы под их обесценение, производится запись по дебету счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Операционные расходы".

Операция 5. В соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг. Таким образом, восстановление резерва приводит к образованию постоянной разницы между суммой доходов в бухгалтерском и налоговом учете.

Сумма постоянной разницы равна сумме восстановленного резерва - 480 000 руб. Так как в данном случае сумма дохода для целей бухгалтерского учета превышает сумму дохода для целей налогового учета, постоянная разница будет отражена в учете как постоянный налоговый актив.

Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль", субсчет второго порядка "Текущий налог на прибыль", и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые активы".

Операция 6. Особенности налогообложения операций с ценными бумагами определены ст. 280 НК РФ, в соответствии с которой различают:

- операции по реализации ценных бумаг;

- операции по иному выбытию ценных бумаг.

Аннулирование или погашение ценных бумаг относится к операциям по иному выбытию ценных бумаг.

Аннулирование ценных бумаг по решению арбитражного суда после завершения конкурсного производства, как правило, не сопровождается получением дохода. Однако если владелец аннулируемых ценных бумаг попадает в состав кредиторов, получающих средства от организации - эмитента ценных бумаг, и при этом не как кредитор по каким-либо операциям, а именно как акционер, то согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены иного выбытия ценной бумаги. Получение этих средств будет рассматриваться как доход по операциям с ценными бумагами.

Предприятие-акционер при аннулировании акций организации - эмитента этих акций несет преимущественно расходы. Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при ином выбытии ценных бумаг определяются в том числе исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию.

В соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ для целей налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий:

- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;

- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

- если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

При этом под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки на вышеуказанную дату совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для целей налогообложения.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

При соблюдении налогоплательщиком вышеописанного порядка фактическая цена иного выбытия ценных бумаг, находящаяся в соответствующем интервале цен, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены.

Однако акции ОАО "Пилот" не удовлетворяли условиям их признания ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Согласно п. 6 ст. 280 НК РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из следующих условий:

- если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев;

- если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если вышеуказанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

При аннулировании акций отсутствует такой показатель, как фактическая или расчетная цена.

Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно, а именно:

- по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Напомним, что организация-налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с гл. 25 НК РФ. Иными расходами, связанными с аннулированием акций, могут быть признаны расходы, связанные с получением информации о таких акциях.

Согласно п. 9 ст. 280 НК РФ при ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);

- по стоимости единицы.

Так же как в бухгалтерском учете, для целей налогообложения при погашении (аннулировании) ценных бумаг не имеет значения установленная для этих ценных бумаг учетной политикой для целей налогообложения методика списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, так как погашенные ценные бумаги выбывают полностью. Следовательно, на расходы будет отнесена вся стоимость ценных бумаг, по которой они приняты к налоговому учету.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде, то есть перенести вышеуказанный убыток на будущее.

Существуют следующие ограничения для переноса убытка на будущее:

- убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде;

- убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг;

- в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по вышеуказанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами;

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;

- доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Это требование ст. 283 НК РФ обеспечивается наличием в Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, двух отдельных листов - 05 и 06 для отражения расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Пример 2. В продолжение условий примера 1 допустим, что ОАО "Изделие" передало пакет акций ОАО "Пилот" после его приобретения в доверительное управление ОАО "Инвестиционная компания "А плюс".

ОАО "Изделие" получило 14 июля 2004 г. от ОАО "Инвестиционная компания "А плюс" уведомление об исполнении поручения.

Данным уведомлением подтверждается факт исполнения поручения о списании ценных бумаг ОАО "Пилот" в связи с их аннулированием в связи с ликвидацией эмитента - ОАО "Пилот".

Согласно Указаниям по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 97н, при отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

Передача объектов имущества в доверительное управление осуществляется учредителем управления по стоимости, по которой они числятся в бухгалтерском учете учредителя управления на дату вступления договора доверительного управления в силу. При этом дебетуется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения".

В случае прекращения договора доверительного управления имуществом возвращенные учредителю управления объекты имущества учитываются учредителем по дебету счета 58 "Финансовые вложения".

ОАО "Инвестиционная компания "А плюс"

107046, Москва, Колокольный пер., д. 10/11, стр. 3

Уведомление N 8-И/14.07.2004

об исполнении поручения

от 14.07.2004

Депозитарий ОАО "Инвестиционная компания "А плюс" настоящим

уведомляет об исполнении поручения

Номер поручения: 13/14.07.2004 (2)

Дата приема поручения: 14.07.2004

Вид поручения: Поручение на списание ценных бумаг

Сведения о депоненте

Депонент: Открытое акционерное общество "Изделие"

N счета депо: 450

Тип счета: Владелец

Сведения о списанных ценных бумагах

Эмитент: Открытое акционерное общество "Пилот"

Гос. рег. N выпуска ЦБ: 19-1-971 от 28.12.1995

N выпуска: Второй

Вид, категория ЦБ: Акции обыкновенные именные

Номинал: 1 (один) руб.

Количество: 70 000 (семьдесят тысяч) шт.

Основание операции: Аннулирование ценных бумаг выпуска в

связи с ликвидацией эмитента

Дата исполнения поручения: 14.07.2004

Уполномоченный сотрудник

депозитария ОАО

"Инвестиционная компания

"А плюс" _________________________ (Иванов И.И.)

М.П.

Случай с аннулированием ценных бумаг, находящихся в доверительном управлении, в вышеупомянутых Указаниях предусмотрен не был, однако соответствующая корреспонденция счетов имеется в Плане счетов (см. табл. 3).

Таблица 3

     
   ————T——————————————————————————————————————————————————T———————T——————T——————¬
   | N |              Хозяйственная операция              | Сумма,| Дебет|Кредит|
   |п/п|                                                  |  руб. |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   | 1 |Передача акций ОАО "Пилот" в доверительное        |480 000| 79—3 |58—1—1|
   |   |управление ОАО "Инвестиционная компания "А плюс"  |       |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   | 2 |Получение извещения об исполнении поручения о     |480 000|91—1—1| 79—3 |
   |   |списании акций ОАО "Пилот"                        |       |      |      |
   +———+——————————————————————————————————————————————————+———————+——————+——————+
   | 3 |Сформирован отложенный налоговый актив от суммы   |115 200|  09  |68—НПР|
   |   |убытка от иного выбытия ценных бумаг, не          |       |      |      |
   |   |обращающихся на организованном рынке ценных бумаг |       |      |      |
   |   |(480 000 руб. x 24% = 115 200 руб.)               |       |      |      |
   L———+——————————————————————————————————————————————————+———————+——————+———————
   

Л.В.Сотникова

Кафедра "Аудит" ВЗФЭИ

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——