"Налоговый вестник", 2005, N 3

КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ СОГЛАСНО

РОССИЙСКОМУ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ И МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N N 1, 2)

3. Общий порядок составления сводной бухгалтерской

отчетности

3.1. Объединение показателей зависимых обществ

Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет до 20%, то инвестор не оказывает влияния на деятельность проинвестированной организации, и в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора финансовые вложения отражаются в общепринятом порядке.

Если участие организации-инвестора в уставном капитале другой организации составляет от 20 до 50% и при этом инвестор не оказывает на нее значительного влияния, то такие инвестиции отражаются в консолидированной бухгалтерской отчетности организации-инвестора так же, как любые другие. Проинвестированная в такой доле уставного капитала организация признается зависимой по отношению к организации-инвестору.

Включение данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:

1) показатель, отражающий стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, приводится в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения" в величине, рассчитываемой следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении (покупке и т.д.) инвестиций, плюс/минус доля головной организации в прибылях/убытках зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций.

Однако если действовать в строгом соответствии с предложенными рекомендациями, то это может привести к нарушению равенства актива и пассива бухгалтерского баланса. Поэтому для балансировки изменений в активе сводного бухгалтерского баланса необходимо внести изменения в его пассив, которые должны затрагивать статьи нераспределенных прибылей/убытков как отчетного периода, так и прошлых лет;

2) показатель, отражающий долю головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период, рассчитывается исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли, принадлежащей головной организации, уставного капитала в его общей величине).

Доля головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы организаций.

При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подлежащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраженные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корректировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей.

Если величина показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, равна или больше величины показателя, отражающего стоимостную оценку участия головной организации в зависимом обществе, уменьшенного на величину показателя, отражающего долю головной организации в убытках зависимого общества за отчетный период, то указанные в п. 4.3 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30.12.1996 N 112 (далее - Методические рекомендации), показатели не включаются в сводную бухгалтерскую отчетность.

3.2. Объединение показателей дочерних обществ с долей

участия головной организации в их уставных капиталах

свыше 50 и до 100%

Основное правило составления консолидированной отчетности состоит в том, что все показатели дочерних обществ суммируются с аналогичными показателями бухгалтерской отчетности головной организации, за исключением тех из них, которые характеризуют взаимные расчеты и обязательства основной организации и дочерних обществ группы.

Шаг 1. Консолидация капитала дочерних обществ.

Процедура консолидации капитала осуществляется только для целей объединения балансов и составления отчета об изменении капитала.

К показателям, которые взаимоисключаются и в сводной отчетности не отражаются, относятся прежде всего финансовые вложения (инвестиции) головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и, соответственно, уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации.

Инвестиции головной организации в дочернее общество - строго внутригрупповая операция, не подлежащая отражению в сводной отчетности. Исключению подлежат вложения как по привилегированным, так и по обыкновенным акциям.

В бухгалтерском учете такие взаимоотношения головной организации и дочернего общества отражаются:

головной организацией - в составе финансовых вложений;

дочерним обществом - в составе уставного капитала.

Процедуры консолидации капитала различаются в зависимости:

- от степени участия головной организации в капитале дочернего общества;

- от стоимости приобретения головной организацией акций дочернего общества. При этом процедура консолидации капитала различна для каждого случая:

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество равна номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество больше номинальной стоимости акций дочернего общества;

когда балансовая оценка финансовых вложений головной организации в дочернее общество меньше номинальной стоимости акций дочернего общества;

- от структуры (доли обыкновенных и привилегированных) акций дочернего общества, принадлежащих материнской компании.

Вариант 1. Консолидация капитала при 100%-ном участии основной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет 100%, то при составлении консолидированного баланса статья пассива "Уставный капитал" дочернего общества и статья актива "Финансовые вложения" в дочернее общество у головной организации являются полностью взаимоисключаемыми. Отсюда следует, что в консолидированном балансе будут отсутствовать данные числовые значения и уставный капитал группы будет равен уставному капиталу головной организации.

Рассмотрим данную ситуацию на практическом примере.

Пример 7. Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб.

     
   ———————————————————————————————¬        ———————————————————————————————¬
   |Консолидируемые статьи баланса|        |Консолидируемые статьи баланса|
   |     головной организации     |        |      дочернего общества      |
   |                              |        |                              |
   |Актив          Пассив         |        |Актив           Пассив        |
   |                              |        |                              |
   |И 600 000,00                  |        |                УК 600 000,00 |
   |               УК 200 000,00  |        |                              |
   L———————————————————————————————        L———————————————————————————————
   

-------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Актив Пассив +------->¦Актив Пассив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦И -600 000,00- ¦ ¦ УК 200 000,00 ¦ ¦ УК -200 000,00-¦ L----------------------------- ———— ¦ 200 000,00 ¦ L----------------------------- ————

И - инвестиции или финансовые вложения;

УК - уставный капитал.

Если головная организация имеет не одно, а несколько дочерних обществ со 100%-ным участием в них либо дочерние общества, в которых участие головной организации составляет 100%, являются, в свою очередь, 100%-ными участниками других обществ, то консолидация капитала осуществляется в аналогичном порядке. Уставный капитал группы в этом случае будет равен уставному капиталу головной организации.

Вариант 2. Консолидация капитала, если доля участия головной организации в уставном капитале дочернего общества составляет более 50, но менее 100%.

Для контроля деятельности дочернего общества головной организации достаточно иметь более 50% ее обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Однако в этом случае головной организации необходимо принимать во внимание интересы остальных акционеров дочернего общества, в собственности которых находится менее 50% обыкновенных акций (вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью). Интересы таких участников, или доля меньшинства, должны быть отражены в консолидированном балансе.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражает величину уставного капитала дочернего общества, не принадлежащего головной организации. Доля меньшинства в сводном бухгалтерском балансе определяется исходя из величины капитала дочернего общества по состоянию на отчетную дату и процента не принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (не принадлежащей головной организации доли уставного капитала в его общей величине). За величину капитала дочернего общества на отчетную дату принимается итог разд. III "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса за минусом статей, входящих в "Резервный капитал" и "Целевые финансирование и поступления" <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Целевое финансирование рекомендовано Минфином России в Приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" отражать в форме N 1 в разд. III "Капитал и резервы" по отдельной строке в сумме остатка средств по счету 86 по данным бухгалтерского учета.

В сводном бухгалтерском балансе показатель доли меньшинства отражается отдельной статьей "Доля меньшинства" за итогом разд. III "Капитал и резервы", а составляющие капитала группы - за минусом доли меньшинства.

Доля меньшинства, как правило, включает две составляющие:

- часть уставного капитала;

- часть добавочного, резервного капитала, нераспределенной прибыли дочернего общества.

Пример 8. Головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.

     
   ———————————————————————————————¬ ———————————————————————————————¬
   |Консолидируемые статьи баланса| |Консолидируемые статьи баланса|
   |     головной организации     | |      дочернего общества      |
   |                              | |                              |
   |Актив          Пассив         | |Актив           Пассив        |
   |                              | |                              |
   |И 600 000,00                  | |                УК 600 000,00 |
   |               УК 200 000,00  | |                   257 143,00 |
   |                              | |                ПК 300 000,00 |
   L——————————————————————————————— L———————————————————————————————
   

-------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦И -600 000,00- ¦ ¦ УК 200 000,00 ¦ ¦ УК -600 000,00-¦ ¦ ПК 210 000,00 ¦ ¦ 257 143,00 ¦ ¦ (300 000,00 x ¦ ¦ 200 000,00 ¦ ¦ 0,7) ¦ ¦ ПК 300 000,00 ¦ ¦ ДМ 347 143,00 (257 143,00 +¦ L------------------------------- ¦ 300 000,00 x 0,3) ¦ L----------------------------- ————

257 143,00 - это часть уставного капитала дочернего общества, которая входит в долю меньшинства;

ПК - прочий капитал;

ДМ - доля меньшинства.

Если дочернее общество является, в свою очередь, головной организацией по отношению к другому обществу, то данные о капитале и доля меньшинства определяются аналогично и добавляются в сводную отчетность.

Вариант 3. Консолидация капитала, если финансовые вложения головной организации в дочернее общество больше или меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.

Возможны ситуации, при которых головная организация приобретает акции дочернего общества по цене, отличающейся от номинальной стоимости его акций.

Если при объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества балансовая оценка у головной организации финансовых вложений в дочернее общество отличается от номинальной стоимости акций дочернего общества (стоимостной оценки доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества), то вышеуказанная разница отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ". Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) ниже балансовой оценки финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается в группе статей "Нематериальные активы" сводного бухгалтерского баланса. Если номинальная стоимость акций дочернего общества (стоимостная оценка доли участия головной организации в уставном капитале) превышает балансовую оценку финансовых вложений головной организации в дочернее общество, то статья "Деловая репутация дочерних обществ" показывается между разд. III "Капитал и резервы" и IV "Долгосрочные пассивы" сводного бухгалтерского баланса (п. 3.7 Методических рекомендаций).

Таким образом, если сумма финансовых вложений головной организации не совпадает со стоимостью акций (доли в уставном капитале), показанной в балансе у дочернего общества, возникает положительная или отрицательная разница, которая отражается в сводном бухгалтерском балансе отдельной статьей "Деловая репутация дочерних обществ".

В примере 9 рассмотрен порядок объединения отчетности в ситуации, при которой сумма финансовых вложений головной организации превышает номинальную стоимость акций дочернего общества.

Пример 9. Головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 800 000,00 руб. Уставный капитал головной организации составляет 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб.

     
   ———————————————————————————————¬        ———————————————————————————————¬
   |Консолидируемые статьи баланса|        |Консолидируемые статьи баланса|
   |     головной организации     |        |      дочернего общества      |
   |                              |        |                              |
   |Актив          Пассив         |        |Актив           Пассив        |
   |                              |        |                              |
   |И 800 000,00                  |        |                УК 600 000,00 |
   |               УК 200 000,00  |        |                   257 143,00 |
   |                              |        |                ПК 300 000,00 |
   L———————————————————————————————        L———————————————————————————————
   

-------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦ +------->¦ ¦ ¦И -600 000,00- ¦ ¦ДР 200 000,00 УК 200 000,00 ¦ ¦ДР 200 000,00 УК -600 000,00-¦ ¦ ПК 210 000,00 ¦ ¦ 257 143,00 ¦ ¦ (300 000,00 x ¦ ¦ 200 000,00 ¦ ¦ 0,7) ¦ ¦ ПК 300 000,00 ¦ ¦ ДМ 347 143,00 (257 143,00 +¦ L------------------------------- ¦ 300 000,00 x 0,3) ¦ L----------------------------- ————

ДР - деловая репутация.

Пример 10 иллюстрирует случай, когда сумма финансовых вложений головной организации меньше номинальной стоимости акций дочернего общества.

Пример 10. Головная организация А владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества Б номинальной стоимостью на общую сумму 600 000,00 руб. Общая стоимость приобретения этих акций составила 500 000,00 руб. Уставный капитал головной организации - 200 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества Б - 857 143,00 руб. Прочий капитал дочернего общества Б (резервный и добавочный) - 300 000,00 руб. Дочернее общество Б владеет 60% акций организации В на сумму 450 000 руб., стоимость приобретения которых - 590 000,00 руб. по номиналу. Уставный капитал организации В - 750 000,00 руб.

     
                      ———————————————————————————————¬
                      |Консолидируемые статьи баланса|
                      |    головной организации А    |
                      |                              |
                      |Актив          Пассив         |
                      |                              |
                      |И 500 000,00                  |
                      |               УК 200 000,00  |
                      L———————————————————————————————
   

-------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦Консолидируемые статьи баланса¦ ¦Консолидируемые статьи баланса¦ ¦ дочернего общества Б ¦ ¦ внучатой организации В ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦Актив Пассив ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ УК 600 000,00 ¦ ¦ УК 750 000,00 ¦ ¦ 257 143,00 ¦ L----------------------------- ———— ¦ ПК 300 000,00 ¦

¦И 590 000,00 ¦ ---------------------------------------¬

L------------------------------- ¦ Статьи баланса ¦

     
   ———————————————————————————————¬      |          после консолидации          |
   |    Консолидируемые статьи    |      |                                      |
   |        баланса группы        |      |Актив               Пассив            |
   |                              |      |                                      |
   |Актив          Пассив         |      |ДР 200 000,00       УК 200 000,00     |
   |                              |      |                    ПК 210 000,00     |
   |И —500 000,00— УК —600 000,00—+—————>|                    (300 000,00 x 0,7)|
   |И —500 000,00—     257 143,00 |      |                    ДМ 647 143,00     |
   |                  —450 000,00 |      |                    (257 143,00 +     |
   |                   300 000,00 |      |                    300 000,00 x 0,3 +|
   |                   200 000,00 |      |                    300 000,00)       |
   |               ПК  300 000,00 |      |ДР гр. 58 800,00                      |
   |ДР 140 000,00  ДР  100 000,00 |      |(140 000,00 x                         |
   L———————————————————————————————      |0,7 x 0,6)                            |
                                         |ДР мен—ва 81 200,00                   |
                                         |(140 000,00 —                         |
                                         |58 800,00)                            |
                                         |                    ДР гр. 100 000,00 |
                                         L———————————————————————————————————————
   

В рассматриваемом примере речь идет о двух деловых репутациях:

1) об отрицательной деловой репутации стоимостью 100 000,00 руб. - по результатам покупки головной организацией А акций дочернего общества Б по цене ниже номинала;

2) о положительной деловой репутации стоимостью 140 000,00 руб. - по результатам приобретения дочерним обществом Б акций организации В по цене выше номинала.

По нашему мнению:

1) не следует в балансе объединять положительные и отрицательные репутации. Помимо этого, они должны расшифроваться в пояснительной записке к сводной бухгалтерской отчетности;

2) поскольку доля участия головной организации А в дочернем обществе В равна 42% (60% x 70%), деловая репутация дочернего общества В в балансе головной организации А будет равна 58 800,00 руб. (140 000,00 x 0,6 x 0,7). Именно эта сумма относится к показателям группы. Остальная часть деловой репутации организации В в сводной отчетности должна отражаться отдельной строкой как деловая репутация меньшинства.

Вариант 4. Консолидация капитала при условии, что головная организация владеет привилегированными акциями дочернего общества.

Для контроля головной организации над деятельностью дочернего общества необходимо, чтобы она имела более 50% голосующих акций. При этом право голоса имеют только обыкновенные акции.

Что касается привилегированных акций, то в ряде случаев их владельцы также имеют право голоса (ст. 32 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"), например при решении вопросов о ликвидации и реорганизации общества, внесении изменений и дополнений в устав общества, ограничивающих права владельцев таких акций, включая случаи определения или увеличения размера дивиденда и (или) определения или увеличения ликвидационной стоимости, выплачиваемых по привилегированным акциям предыдущей очереди, а также предоставления акционерам - владельцам привилегированных акций иного типа преимуществ в очередности выплаты дивиденда и (или) ликвидационной стоимости акций.

Кроме того, акционеры - владельцы привилегированных акций определенного типа, размер дивиденда по которым определен в уставе общества (за исключением акционеров - владельцев кумулятивных привилегированных акций), имеют право участвовать в общем собрании акционеров с правом голоса по всем вопросам его компетенции начиная с собрания, следующего за годовым общим собранием акционеров, на котором независимо от причин не было принято решение о выплате дивидендов или было принято решение о неполной выплате дивидендов по привилегированным акциям этого типа. Право акционеров - владельцев привилегированных акций такого типа участвовать в общем собрании акционеров прекращается с момента первой выплаты по вышеуказанным акциям дивидендов в полном размере.

При этом акции одной категории (типа) предоставляют акционерам равный объем прав, а права владельцев привилегированных акций различных типов могут быть различны.

Таким образом, по общему правилу если участие головной организации в уставном капитале дочернего общества заключается во владении не только обыкновенными, но и привилегированными акциями, то необходимо определить, какую долю составляют обыкновенные акции в общей доле выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций.

Если при этом:

- доля обыкновенных акций, принадлежащих головой организации, составит более 50% от общего количества выпущенных дочерним обществом обыкновенных акций, то показатели бухгалтерской отчетности головной организации и дочернего общества будут объединяться по общим правилам консолидации;

- доля обыкновенных акций, принадлежащих головной организации, составит менее 50% от их общего количества в уставном капитале дочернего общества, то при условии отсутствия иных способов влияния на дочернее общество бухгалтерская отчетность дочерней компании подлежит включению в сводную отчетность по правилам объединения зависимых обществ. Но если организация-инвестор имеет иные способы влияния на деятельность проинвестированной компании, то консолидирование отчетности происходит по правилам объединения дочерних обществ методом пропорционального счета.

Вариант 5. Приобретение акций дочернего общества путем обмена акций.

Вложения в уставный капитал дочернего общества могут быть осуществлены не только путем непосредственного приобретения акций, но и в обмен на собственные акции головной организации.

Обмен акций может происходить посредством осуществления головной организацией дополнительного выпуска акций с изменением уставного капитала.

Пример 11. Головная организация А имеет уставный капитал 200 000,00 руб. Для обмена собственных акций на акции организации Б выпускаются дополнительные акции. Уставный капитал организации Б - 90 000,00 руб. Организация Б осуществляет обмен акций без изменения своего уставного капитала.

Общая рыночная стоимость акций организации Б номиналом в 1000,00 руб. составляет 1200,00 руб.

Общая рыночная стоимость акций организации А номиналом в 1000,00 руб. составляет 2000,00 руб.

Обмен акций осуществляется по рыночной стоимости на сумму 60 000,00 руб.

Организация А предоставила для обмена 30 акций номиналом 1000,00 руб. и рыночной стоимостью 2000,00 руб.

Организация Б передала организации А 50 акций номинальной стоимостью 1000 руб., рыночная цена которых 1200,00 руб.

Поскольку организация А осуществляет дополнительный выпуск акций, то она увеличивает свой уставный капитал на 30 000,00 руб. (30 акций номиналом 1000,00 руб.).

Финансовые вложения организации А составят 60 000,00 руб. согласно п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.

Образовавшаяся разница представляет собой эмиссионный доход организации А в размере 30 000,00 руб.

Финансовые вложения организации Б также оцениваются в 60 000,00 руб. Эмиссионный доход организации Б равняется 10 000,00 руб., так как в обмен на акции общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. она получила акции общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб.

     
   —————————————————————————————————¬  ——————————————————————————————————————¬
   | Консолидируемые статьи баланса |  |    Консолидируемые статьи баланса   |
   |          организации А         |  |            организации Б            |
   |                                |  |                                     |
   |И 60 000,00      УК 230 000,00  |  |И 60 000,00            УК 100 000,00 |
   |                 ЭД  30 000,00  |  |                       ЭД  10 000,00 |
   L—————————————————————————————————  L——————————————————————————————————————
   

---------------------------------¬ --------------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса после консолидации ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ УК 200 000,00 ¦ ¦И "А" -60 000,00- ¦ ¦ ДМ 40 000,00 ¦ ¦И "Б" -60 000,00- ¦ ¦ДР "Б" -10 000,00- ЭД "Б" -10 000,00-¦ ¦ УК "А" 230 000,00,¦ ¦ДР "А" -30 000,00- ЭД "А" -30 000,00-¦ ¦ из них -30 000,00- - доля ¦ ¦ ¦ ¦ организации Б ¦ ¦ Итог после консолидации ¦ ¦ "Б" 90 000,00,¦ ¦ ¦ ¦ из них -50 000,00- - доля ¦ ¦ УК 200 000,00 ¦ ¦ организации А ¦ ¦ ДМ 40 000,00 ¦ ¦ ЭД "А" 30 000,00 ¦ L------------------------------------ ———— ¦ "Б" 10 000,00 ¦ L------------------------------- ————

ЭД - эмиссионный доход.

Организация А осуществила финансовые вложения общей рыночной стоимостью 60 000,00 руб. для получения акций организации Б общей номинальной стоимостью 50 000,00 руб. Разница 10 000,00 руб. образует положительную деловую репутацию организации Б.

Организация Б передала акции на общую рыночную стоимость 60 000,00 руб., но при этом получила акции организации А общей номинальной стоимостью 30 000,00 руб. В результате обмена организация Б получила стоимость деловой репутации организации А на сумму 30 000,00 руб.

Заметим, что стоимость деловой репутации организации Б у организации А - это эмиссионный доход, полученный организацией Б при обмене акциями. Следовательно, показатели деловой репутации и эмиссионного дохода взаимоисключаются в процессе консолидации.

Аналогичным образом стоимость деловой репутации организации А 30 000,00 руб. у организации Б образует эмиссионный доход организации А, что также подлежит исключению.

Шаг 2. Консолидация статей баланса, связанных с внутригрупповыми расчетами и операциями.

Между организациями одной группы могут выполняться различные хозяйственные операции и текущие расчеты, которые отражаются в балансах соответствующих организаций в виде:

- задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;

- авансов выданных и полученных;

- долгосрочных и краткосрочных займов;

- дебиторской и кредиторской задолженности организаций группы;

- покупки (продажи) активов между организациями группы;

- реализации товаров (работ, услуг);

- расходов и доходов будущих периодов;

- расчетов по дивидендам и т.д.

При составлении консолидированного баланса внутригрупповые расчеты должны исключаться. Это относится к взаимоотношениям как между головной организацией и дочерними обществами, так и между дочерними обществами одной группы. Это связано с тем, что консолидированная отчетность отражает финансово-хозяйственные взаимоотношения группы только с третьими лицами. Поскольку группа рассматривается как единый хозяйствующий субъект, то она не может быть должна самой себе.

Взаимоисключаемые статьи - это статьи баланса, которые присутствуют как:

- актив в балансе одной организации группы;

- пассив в балансе другой организации группы.

Исключение итоговых показателей по внутригрупповым расчетам в статьях баланса не представляет трудностей, кроме операций по покупке (продаже) активов, реализации товаров (работ, услуг) между организациями группы. При таких операциях не только должны исключаться показатели дебиторской и кредиторской задолженностей, но корректировке должен подвергнуться финансовый результат отчетного периода группы.

Исключение внутригрупповых операций может осуществляться с использованием итоговых показателей бухгалтерской отчетности. С нашей точки зрения, нагляднее использовать общую групповую оборотную ведомость, из которой необходимо исключить обороты, относящиеся к группе. Такую информацию должно предоставить головной организации каждое общество, входящее в группу.

Если же организация принимает решение производить корректировки в балансе по итоговым статьям, а не по оборотам, то по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг) следует выявить, реализованы ли третьим лицам в полном объеме приобретенные по внутригрупповым оборотам активы, товары (работы, услуги).

Особое внимание организациям следует обратить на те операции, по которым был образован финансовый результат, например по внутригрупповым операциям реализации имущества, товаров (работ, услуг). По каждой такой операции головная организация должна располагать информацией о том, в каком объеме реализация была произведена третьим лицам.

Если товары (работы, услуги) не реализованы третьим лицам или реализованы частично, то исключению подлежат:

- дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- прибыль (убыток), образовавшаяся внутри группы;

- соответствующая часть активов в балансе организации-покупателя в размере образованной прибыли (убытка).

В случае реализации товаров (работ, услуг) организацией-приобретателем третьим лицам в полном объеме:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по внутригрупповым операциям реализации в полном объеме;

- внутригрупповой финансовый результат (прибыль или убыток) объединяется с финансовым результатом, образованным по реализации третьему лицу.

Если обязательства возникают по поводу одного актива (например, выпуск облигаций дочерним обществом) не только внутри группы (например, головная организация или другие дочерние общества покупают облигации), но и по отношению к третьим лицам (часть облигаций куплена сторонними инвесторами), в консолидированном балансе отражаются только обязательства перед третьими лицами, так как внутригрупповые расчеты будут полностью исключены.

Внутригрупповые обороты по реализации продукции (работ, услуг) оказывают значительное влияние на показатели консолидированного отчета о финансовых результатах. При составлении консолидированной отчетности, например, необходимо выделять два случая:

1) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью реализовало вышеуказанную продукцию потребителю вне группы (третьим лицам);

2) на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу данной же группы, а последнее не реализовало (полностью или частично) вышеназванную продукцию третьим лицам.

Вариант 1. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае полной продажи конечной продукции третьим лицам.

Если на конец отчетного года одно общество группы реализовало продукцию (работы, услуги) другому обществу этой же группы, а последнее затем полностью продало вышеуказанную продукцию потребителям вне группы (третьим лицам), то при консолидации финансовых результатов прибыль (убытки) обществ группы суммируется. В то же время в консолидированный отчет о финансовых результатах группы не включается выручка от реализации продукции (работ, услуг), отражающая внутригрупповой оборот и относящиеся к нему затраты.

Так как вся продукция реализована, то прибыль группы в балансе не искажается и в консолидированном балансе она суммируется. Консолидация при таких ситуациях имеет значение только для составления отчета о прибылях и убытках и для отчета о движении денежных средств.

Пример 12. Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация полностью реализовала продукцию, приобретенную у дочернего общества, в отчетном периоде третьим лицам на сумму 400 000,00 руб.

Схема консолидации отчета о прибылях и убытках будет иметь следующий вид:

     
   ——————————————————————————————¬         ——————————————————————————————¬
   |    Консолидируемые статьи   |         |    Консолидируемые статьи   |
   |     головной организации    |         |      дочернего общества     |
   |                             |         |                             |
   |Выручка 400 000,00           |         |Выручка 200 000,00           |
   |Себестоимость 200 000,00     |         |Себестоимость 50 000,00      |
   |Прибыль от продаж 200 000,00 |         |Прибыль от продаж 150 000,00 |
   L——————————————————————————————         L——————————————————————————————
   

------------------------------¬ ------------------------------¬ ¦Консолидируемые статьи группы¦ ¦ Статьи отчета о прибылях ¦ ¦ ¦ ¦ и убытках после консолидации¦ ¦Выручка 400 000,00 ¦ ¦ ¦ ¦ -200 000,00- ¦ ¦Выручка 400 000,00 ¦ ¦Себестоимость -200 000,00- ¦ ¦Себестоимость 50 000,00 ¦ ¦ 50 000,00 ¦ ¦Прибыль от продаж 350 000,00 ¦ ¦Прибыль от продаж 200 000,00 ¦ ¦ ¦ ¦ 150 000,00 ¦ ¦ ¦ L------------------------------ L---------------------------- ———— ------------------------------¬ ------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ баланса головной организации¦ ¦ баланса дочернего общества ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Запасы 0 Прибыль 200 000 ¦ ¦Запасы 0 Прибыль 150 000¦ L------------------------------ L---------------------------- ———— ------------------------------¬ ------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Запасы 0 Прибыль 350 000 ¦ ¦Запасы 0 Прибыль 350 000¦ L------------------------------ L---------------------------- ————

Вариант 2. Консолидация финансовых результатов от внутригрупповой реализации продукции (работ, услуг) в случае неполной продажи конечной продукции третьим лицам.

Если рассматривать группу как единое предприятие, то непроданная продукция остается в запасах в балансе группы, а прибыль, полученная по внутригрупповым расчетам, представляет собой нереализованную прибыль группы. При составлении консолидированной отчетности нереализованная прибыль исключается из общей величины прибыли и убытков группы, а стоимость запасов группы уменьшается на величину нереализованной прибыли.

При наличии в группе нереализованной прибыли корректируются:

1) баланс. В пассиве нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года, полученная по общему правилу посредством суммирования показателей обществ группы, уменьшается на величину нереализованной прибыли. В активе стоимость запасов (предварительно полученная путем суммирования аналогичных статей балансов обществ группы) уменьшается на стоимость запасов, величина которой равна величине нереализованной прибыли;

2) отчет о прибылях и убытках;

3) отчет о движении денежных средств.

Пример 13. Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. В отчетном году дочернее общество реализовало головной организации продукцию на сумму 200 000,00 руб. в количестве 10 шт.; затраты на производство и реализацию этой продукции составили 50 000,00 руб.; затраты головной организации на приобретение продукции равны выручке от реализации у дочернего общества в сумме 200 000,00 руб. Головная организация реализовала продукцию, которая приобретена у дочернего общества в отчетном периоде и покупная стоимость которой 140 000,00 руб., третьим лицам на сумму 300 000,00 руб., в количестве 7 шт. Кроме этого, головная организация понесла дополнительные расходы на реализацию в сумме 20 000,00 руб.

Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе основного общества равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.

Остаток нереализованной продукции, приобретенной у дочернего общества, в балансе головной организации равняется 60 000,00 руб. Эта же сумма является нереализованной прибылью, образовавшейся у дочернего общества от реализации продукции головной организации.

     
   —————————————————————————————————————¬         ——————————————————————————————————¬
   |    Консолидируемые статьи отчета   |         |  Консолидируемые статьи отчета  |
   |         о прибылях и убытках       |         |       о прибылях и убытках      |
   |         головной организации       |         |        дочернего общества       |
   |                                    |         |                                 |
   |Выручка 300 000,00                  |         |Выручка 200 000,00               |
   |Себестоимость 160 000,00 (7 шт.)    |         |Себестоимость 50 000,00 (10 шт.) |
   |Прибыль от продаж 140 000,00        |         |Прибыль от продаж 150 000,00     |
   L—————————————————————————————————————         L——————————————————————————————————
   

-------------------------------------¬ ----------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи группы ¦ ¦ Статьи отчета о прибылях ¦ ¦ ¦ ¦ и убытках после консолидации ¦ ¦Выручка 300 000,00 ¦ ¦ ¦ ¦ -200 000,00- ¦ ¦Выручка 300 000,00 ¦ ¦Себестоимость -140 000,00- ¦ ¦Себестоимость 55 000,00 ¦ ¦ 20 000,00 ¦ ¦Прибыль от продаж 245 000,00 ¦ ¦ -50 000,00- 35 000,00¦ L-------------------------------- ———— ¦Прибыль от продаж 140 000,00 ¦ ¦ 150 000,00 ¦ ¦ ¦ ¦Из состава прибыли подлежит¦ ¦исключению групповая прибыль,¦ ¦которая является составной частью¦ ¦стоимости товаров в учете¦ ¦материнской компании, - 45 000 ¦ ¦(3 x 20 000 - 3 x 5000) ¦ L----------------------------------- ———— Консолидация баланса:

     
   —————————————————————————————————————¬         ——————————————————————————————————¬
   |       Консолидируемые статьи       |         |      Консолидируемые статьи     |
   |    баланса головной организации    |         |    баланса дочернего общества   |
   |                                    |         |                                 |
   |Запасы 60 000       Прибыль 140 000 |         |Запасы 0      Прибыль 150 000    |
   |(3 шт. x 20 000)                    |         L——————————————————————————————————
   

L----------------------------------- ———— -------------------------------------¬ ----------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦Запасы 60 000 Прибыль 290 000 ¦ ¦Запасы 15 000 Прибыль 245 000 ¦ ¦(3 шт. x 20 000) ¦ ¦(3 x 5000) (290 000 - ¦ ¦ ¦ ¦ 45 000) ¦ L------------------------------------- L-------------------------------- ————

В данном примере продукция не была реализована полностью третьим лицам. На конец отчетного периода ее остаток составил 3 шт. В консолидированную отчетность должна войти стоимость нереализованной продукции из расчета ее первоначальной себестоимости 5000 руб. за штуку. Наценка, приходящаяся на нереализованный остаток продукции, полностью исключается из балансовой стоимости имущества и сформированного группового финансового результата.

Для проведения консолидации по внутригрупповым операциям реализации головной организации необходимо точно знать наценку или финансовый результат (прибыль/убыток), который был образован по внутригрупповым расчетам. Эту величину необходимо исключить из остатка нереализованных активов и из итогового группового финансового результата.

Методика составления консолидированной отчетности при наличии нереализованной прибыли в запасах на конец года усложняется, если дочернее общество, которое реализовало свою продукцию другим обществам группы, имеет долю меньшинства.

В этом случае из нереализованной прибыли в запасах необходимо выделить долю группы и долю меньшинства.

В международной практике используются следующие методы:

1) из прибыли группы в консолидированном отчете о финансовых результатах исключается нереализованная прибыль дочернего общества в доле, принадлежащей группе. В консолидированном балансе стоимость запасов и нераспределенная прибыль также уменьшаются на долю нереализованной прибыли, принадлежащей группе. Меньшинство дочернего общества сохраняет свою долю в нереализованной прибыли, которая включается в статью пассива баланса "Доля меньшинства";

2) доля меньшинства в нереализованной прибыли не учитывается. Вся нереализованная прибыль исключается из консолидированного отчета о финансовых результатах. В консолидированном балансе на величину нереализованной прибыли уменьшаются стоимость запасов группы и величина нераспределенной прибыли отчетного года группы;

3) вся нереализованная прибыль исключается из прибыли группы. При этом доля групп в нереализованной прибыли исключается из сводного отчета о финансовых результатах. В консолидируемом балансе стоимость запасов уменьшается на всю сумму нереализованной прибыли. В пассиве консолидируемого баланса из нераспределенной прибыли группы исключается часть нереализованной прибыли, соответствующая доле, принадлежащей группе; из доли меньшинства исключается другая часть нереализованной прибыли, приходящаяся на долю меньшинства.

Рассмотрим третий метод на примере.

Пример 14. В продолжение примера 13 предположим, что головная организация владеет 70% обыкновенных акций дочернего общества. Уставный капитал головной организации равен 500 000,00 руб. Уставный капитал дочернего общества - 300 000,00 руб. Все остальные условия примера оставим без изменений.

     
   —————————————————————————————————————¬            ——————————————————————————————————¬
   |    Консолидируемые статьи отчета   |            |     Статьи отчета о прибылях    |
   |     о прибылях и убытках группы    |            |   и убытках после консолидации  |
   |                                    |            |                                 |
   |Выручка 300 000,00                  |            |Выручка 360 000,00               |
   |        200 000,00. Из 200 000      |            |Себестоимость 101 500,00         |
   |исключаем 140 000 (200 000 x 0,7).  |            |Прибыль от продаж 258 500,00     |
   |Себестоимость 140 000,00. Из 140 000|            L——————————————————————————————————
   

¦к реализации третьим лицам относится¦ ¦42 000 (140 000 x 0,3). ¦ ¦ 20 000,00 полностью ¦ ¦относится к реализации третьим ¦ ¦лицам. ¦ ¦ 50 000,00. Из 50 000 ¦ ¦на реализацию приходится 36 500¦ ¦((5000 x 7 x 0,7) + 5000 x 3 x 0,3).¦ ¦Прибыль от продаж 140 000,00 ¦ ¦ 150 000,00 ¦ ¦ ¦ ¦Из состава прибыли подлежит¦ ¦исключению внутригрупповая прибыль,¦ ¦которая является составной частью¦ ¦стоимости товаров в учете головной¦ ¦организации и равняется 31 500¦ ¦((3 x 20 000 - 3 x 5000) x 0,7) ¦ L----------------------------------- ———— Консолидация баланса затронет следующие операции:

     
   —————————————————————————————————————¬            ——————————————————————————————————¬
   |       Консолидируемые статьи       |            |      Консолидируемые статьи     |
   |    баланса головной организации    |            |    баланса дочернего общества   |
   |                                    |            |                                 |
   |И 210 000         УК 500 000        |            |              УК 300 000,00      |
   |З  60 000         НП 140 000        |            |Запасы 0      НП 150 000,00      |
   |(3 шт. x 20 000)                    |            L——————————————————————————————————
   

L----------------------------------- ———— -------------------------------------¬ ----------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи ¦ ¦ Статьи баланса группы ¦ ¦ баланса группы ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦З 60 000 УК 500 000 ¦ ¦З 15 000 УК 500 000,00¦ ¦(3 шт. x 20 000) ДМ 90 000 ¦ ¦(3 шт. x 5000) НП гр. 258 500,00¦ ¦ НП 290 000 ¦ ¦ ДМ 76 500,00¦ L------------------------------------- ¦ (90 000,00 - ¦ ¦ 13 500,00) ¦ L-------------------------------- ————

З - запасы;

НП - нераспределенная прибыль;

НП гр. - нераспределенная прибыль группы.

В процессе консолидации отчета о прибылях и убытках:

1) исключена внутригрупповая выручка в доле, соответствующей участию головной организации в уставном капитале дочернего общества, в сумме 140 000,00 руб. По остальной части выручки 60 000,00 руб. предполагается, что продажи были осуществлены третьим лицам;

2) внутригрупповая себестоимость (140 000,00 руб.) в соответствии с рассматриваемым методом подразделяется на себестоимость, подлежащую консолидации и исключению, в размере 98 000,00 руб. (140 000,00 руб. x 0,7) и себестоимость, образованную предположительно по расчетам с третьими лицами и равную 42 000,00 руб.;

3) первоначальная себестоимость дочернего общества (50 000,00 руб.) консолидируется по следующему принципу. К себестоимости проданных третьим лицам товаров (7 шт.) относится 31 500,00 руб. (7 шт. x 5000,00 руб. x 0,7).

Кроме этого, согласно рассмотренному методу реализация части товаров по внутригрупповым операциям приравнивается к внешней сделке, а значит, для формирования итогового группового финансового результата должна остаться соответствующая такой продаже часть себестоимости - 4500,00 руб. (35 000,00 руб. - 31 500,00 руб.).

При консолидации баланса наценка в размере 45 000,00 руб., приходящаяся на остаток товара, образована (в данном случае) по внутригрупповым расчетам.

Но поскольку головная организация обладает 70% долей голосующих акций в уставном капитале дочернего общества, наценка группы составляет величину, равную 31 500,00 руб. (45 000,00 руб. x 0,7), которая вычитается из итогового финансового результата группы - 290 000,00 руб., образованного простым сложением. Остальная часть наценки - 13 500,00 руб. - подлежит исключению из доли меньшинства.

Изложенный в примере метод при сложной групповой структуре приводит к большому объему "цепочки" вычислений, что, по нашему мнению, не рационально. Оптимальным является второй из вышеперечисленных методов, не ориентированный на выделение доли меньшинства.

Исходя из вышеприведенного можно вывести следующие правила консолидации внутригрупповых расчетов:

- при консолидации отчетов о прибылях и убытках исключаются полностью внутригрупповая выручка и внутригрупповая себестоимость независимо от факта реализации третьим лицам. В итоговую себестоимость подлежат включению только те расходы, которые приходятся на реализацию третьим лицам;

- при консолидации балансов исключается балансовая стоимость запасов, готовой продукции, незавершенного производства и иных видов активов, которая образовалась по внутригрупповым расчетам (нереализованная прибыль). В балансе стоимость активов, по которым были совершены внутригрупповые операции, должна показываться по своей первоначальной себестоимости. Финансовый результат корректируется на величину нереализованной прибыли. В итоге актив и пассив баланса изменяются на одинаковую величину, соответствующую нереализованной прибыли.

Шаг 3. Отражение в консолидированной отчетности дивидендов головной организации и дочерних обществ.

Выплата дивидендов между участниками группы является перераспределением прибыли внутри группы. Поэтому при составлении консолидированного отчета о финансовых результатах необходимо исключить повторный счет. Исключение операций с дивидендами необходимо для составления консолидированного баланса, консолидированного отчета о прибылях и убытках и консолидированного отчета о движении денежных средств.

В сводную отчетность должны быть включены только дивиденды, выплачиваемые третьим лицам.

Пример 15. Головная организация владеет 100% обыкновенных акций дочернего общества. По итогам отчетного года чистая прибыль головной организации составила 200 000,00 руб. и полностью была выплачена третьим лицам. Дочернее общество из своей чистой прибыли 100 000,00 руб. выплатило дивиденды головной организации в размере 80 000,00 руб.

Консолидация отчета о прибылях и убытках:

     
   ———————————————————————————————————¬          ———————————————————————————————¬
   |      Консолидируемые статьи      |          |    Консолидируемые статьи    |
   |       головной организации       |          |      дочернего общества      |
   |                                  |          |                              |
   |ЧП 200 000,00, в том числе        |          |ЧП 100 000,00                 |
   |80 000,00 — полученные дивиденды  |          |Див. выпл. 80 000,00          |
   |Див. выпл. 200 000,00             |          |НП 20 000,00                  |
   |НП 0                              |          |                              |
   L———————————————————————————————————          L———————————————————————————————
   

-----------------------------------¬ -------------------------------¬ ¦ Консолидируемые статьи группы ¦ ¦ Статьи группы ¦ ¦ ¦ ¦ после консолидации ¦ ¦ЧП 200 000,00, в том числе ¦ ¦ ¦ ¦-80 000,00- - полученные дивиденды¦ ¦ЧП 220 000,00 ¦ ¦100 000,00 ¦ ¦Див. выпл. 200 000,00 ¦ ¦Див. выпл. 200 000,00 ¦ ¦НП 20 000,00 ¦ ¦-80 000,00- ¦ L----------------------------- ———— ¦НП 20 000,00 ¦ L--------------------------------- ————

ЧП - чистая прибыль;

Див. выпл. - выплаченные дивиденды.

Сводный баланс должен быть составлен без учета операций с дивидендами внутри группы.

Таким образом, если общество, входящее в группу, объявляет о выплате дивидендов, то в балансе этого общества:

- объявленные дивиденды включаются в краткосрочные обязательства;

- на величину объявленных дивидендов происходит уменьшение прибыли отчетного года.

В балансе общества - получателя дивидендов отражаются:

- краткосрочная дебиторская задолженность;

- увеличение нераспределенной прибыли на сумму объявленных дивидендов.

В процессе объединения отчетов обществ группы:

- исключается дебиторская и кредиторская задолженность по расчетам с дивидендами;

- на сумму объявленных дивидендов увеличивается нераспределенная прибыль.

Если головная организация владеет менее 100% обыкновенных акций дочернего общества, то часть дивидендов дочернего общества выплачивается головной организации, а другая часть - сторонним акционерам дочернего общества (меньшинству). Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом головной организации, не отражаются в консолидированной отчетности группы. Дивиденды, выплачиваемые дочерним обществом меньшинству (сторонним акционерам), подлежат включению в сводную отчетность группы.

3.3. Объединение показателей дочерних обществ с долей

участия головной организации в их уставных капиталах

(с правом голоса) свыше 20 и до 50%

Организация-инвестор, участвуя в уставном капитале другой организации в доле от 20 до 50%, объединяет данные ее бухгалтерской отчетности со своими только в случае, когда организация-инвестор оказывает большое влияние на финансовую и экономическую политику другой организации. Проинвестированная в вышеуказанной доле организация признается дочерней по отношению к организации-инвестору.

Такое объединение происходит методом пропорционального счета, который заключается в том, что в сводную бухгалтерскую отчетность не включаются части активов и пассивов дочерних обществ, не относящихся к деятельности группы. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Если дочернее общество равновелико (по 50%) и принадлежит двум головным организациям, показатели активов и пассивов такого дочернего общества, подлежащие включению в сводную отчетность каждой головной организацией, определяются исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

Иначе говоря, объединение показателей бухгалтерской отчетности дочернего общества происходит методом пропорционального счета.

Для этого нужно:

- определить долю принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;

- составить переходную бухгалтерскую отчетность дочернего общества, каждый показатель в которой будет пропорционален доле принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве в уставном капитале дочернего общества;

- осуществить консолидацию капитала по аналогии с рассмотренной выше. Отличие будет заключаться в следующем. Исключению будет подлежать только та доля финансовых вложений и, соответственно, доля уставного капитала дочернего общества, которая соответствует определенной пропорции. Остальная часть финансовых вложений относится к участию головной организации в уставном капитале дочернего общества в части привилегированных акций и исключению не подлежит;

- исключить все внутригрупповые расчеты в определенной пропорции. Внутригрупповые расчеты в остальной части представляют собой расчеты с третьими лицами;

- исключить расчеты по дивидендам, относящиеся к обыкновенным акциям, принадлежащим головной компании.

А.В.Титаева

Налоговый консультант

Ю.Н.Ледакова

Юрист

Консалтинговая компания

"Налогово-правовые инновации"

Подписано в печать

08.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——