"Финансовое право", 2005, N 1

СУЩНОСТЬ ПРАВОВОГО СТАТУСА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Понятие "налогоплательщик" относится к числу специфических терминов законодательства о налогах и сборах и используется исключительно в значениях, определяемых соответствующими статьями Налогового кодекса РФ. Придание ст.11 НК РФ понятию "налогоплательщик" статуса "специфического" означает, что данная категория присуща в первую очередь налоговому праву. Иными отраслями права или законодательства понятие "налогоплательщик" может использоваться только в том значении, которое ему придается Налоговым кодексом РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Налоговое право России: Учебник для вузов / Под ред. Ю.А. Крохиной. М., 2003. с. 223.

Основой правового статуса налогоплательщика является налоговая правосубъектность, т.е. предусмотренная нормами права возможность или способность быть субъектом налогового права. В связи с анализом концепции правового статуса налогоплательщика требуется выяснить понятие правосубъектности.

По мнению таких ученых, как Н.И. Матузов, С.С. Алексеев, О.С. Иоффе и М.Д. Шаргородский, к точке зрения которых мы присоединяемся, правосубъектность - это совокупность правоспособности и дееспособности <2>. Необходимо отметить, что единства взглядов на данную категорию нет. Так, некоторые ученые отождествляют правосубъектность с правоспособностью <3>. Заметим, что у терминов "субъект права" и "правосубъектность" одинаковые корни, поэтому необоснованно использовать рассматриваемую категорию для целей иных, нежели характеристика субъектов права. И поскольку, характеризуя лицо как субъект права, мы прежде всего говорим о его право- и дееспособности, то будет логичным сделать вывод о том, что правосубъектность - это и есть правоспособность и дееспособность вместе взятые. Правоспособность - это способность иметь права и обязанности, установленные нормами права, дееспособность - это способность самостоятельно их осуществлять. При этом данными способностями лицо наделяется государством, они закрепляются в законе. Иными словами, лицо, признанное правосубъектным, является "субъектом действующего в обществе права... субъектом возникающих или могущих возникнуть на основе норм этого права правовых отношений" <4>. Напротив, лицо, не признанное правосубъектным, как бы выпадает из поля действия закона. То есть его социальное положение, роль не находят своего закрепления (выражения) в праве. Следовательно, "юридическое закрепление фактического положения" индивида начинается именно с признания его правосубъектным <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: Теория государства и права. Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. С. 489; Алексеев С.С. Общая теория права. Т. 2. С. 139; Иоффе О.С., Шаргородский Д.М. Вопросы теории права. Л., 1961. С. 211.

<3> См., например: Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950. С. 6; Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 85; Ямпольская Ц.А. О субъективных правах советских граждан и их гарантиях // Вопросы советского государственного права. М., 1959. С. 171 - 172 и др.

<4> См.: Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 190.

<5> Там же.

Категория правосубъектности неоднократно рассматривалась в рамках науки финансового права <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> См., например; Карасева М.В. Финансовое правоотношение. С. 91 - 92; она же. Финансовое право. Общая часть: Учебник. М., 1999. С. 85 - 86; Попов В.В. Банки как субъекты налогового права: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратов, 1998. С. 39 - 56.

Ряд выводов, на наш взгляд, заслуживают поддержки. Это касается, в частности, рассмотрения в качестве элементов налоговой правосубъектности физических лиц и организаций налоговых право- и дееспособности <7>; ее определения как установленной нормами налогового права способности быть носителем юридических прав и обязанностей в сфере организационно-имущественных и организационных отношений по установлению, введению и уплате налогов и сборов в пользу государства и (или) муниципальных образований в целях финансового обеспечения решения общественных задач, а также как способности участвовать в отношениях, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, и в некоторых иных отношениях, неразрывно связанных с названными <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> См.: Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. С. 76.

<8> Там же. С. 10.

Однако вызывают возражения выводы Д.В. Винницкого о том, что содержание налоговой правосубъектности заключается в некоторых налоговых правах и обязанностях, а категория "правовой статус" тождественна содержанию правосубъектности <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Там же. С. 66.

Думается, что налоговая правосубъектность как свойство субъектов не может иметь содержание. Она в совокупности с другими элементами образует содержание правового статуса.

Налоговая правосубъектность - это правосубъектность особого рода. Сущность и значение ее в том, что она определяет круг лиц, способных выступать носителями тех или иных налоговых прав и обязанностей. Следовательно, только при наличии налоговой правосубъектности у лица появляется обязанность уплачивать налоги (а также другие налоговые обязанности и права) и, соответственно, правовой статус налогоплательщика. Поэтому она подлежит включению в этот юридический статус.

Обязательно в качестве элемента правового статуса налогоплательщика, по нашему мнению, следует выделять принципы права.

Согласно общепризнанному в теории государства и права подходу, принципы права - это основные идеи, положения, исходные начала права, которые представляют собой наиболее общие правила поведения, которые либо прямо сформулированы в законе, либо вытекают из его смысла <10>. Принципы налогового права могут быть определены как основополагающие правила и требования, которым должны отвечать отношения, возникающие в области налогообложения <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См.: Малько А.В. Экзамен по теории государства и права: 100 ответов на 100 возможных вопросов. Учебно-методическое пособие. М., 1996. С. 54 - 55.

<11> См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д. ю. н., проф. Крохина Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 188 - 191; Химичева Н.И. Налоговое право. С. 45.

Следует сказать, что проблема принципов в сфере налогообложения вызывала и продолжает вызывать интерес ученых. Еще в XVIII веке шотландский экономист А. Смит сформулировал четыре положения, которые стали классическими аксиомами налоговой политики. Впоследствии разработка принципов в сфере налогообложения была продолжена <12>. В настоящее время этот вопрос является предметом изучения как экономической, так и юридической науки. Значение исследований принципов в сфере налогообложения отмечает В.М. Пушкарева: "Оценка вклада науки в построение налоговой системы необходима, чтобы проследить эволюцию взглядов на правила налогообложения, на то, как из хилого растения финансовая наука превратилась в плодоносное дерево, которое смогло своими плодами насытить финансовую практику" <13>. Вопрос принципов в сфере налогообложения заслуживает отдельного изучения.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д. ю. н., проф. Крохина Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 22 - 33; Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учебное пособие. М, 1996. С. 73 - 83.

<13> Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 74.

Исходя из целей настоящего исследования, попытаемся обосновать необходимость включения принципов в правовой статус налогоплательщиков.

В п.3 Постановления Конституционного Суда РФ от 21 марта 1997 г. "По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <14> отмечено, что "общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав человека и гражданина, принципа федерализма в Российской Федерации". Они ставят препоны налоговому произволу со стороны государства, создают основы справедливого, умеренного и соразмерного налогообложения <15>. Очевидно, что принципы призваны существенным образом влиять на положение налогоплательщиков в государстве.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Собрание законодательства РФ, 1997. N 3. Ст. 1602.

<15> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель - налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации: Учебное пособие. М., 1998. С. 185.

К принципам, входящим в состав правового статуса налогоплательщика, относятся принципы: единства финансовой и налоговой политики; социальной направленности финансовой и налоговой деятельности; гласности, имеющий свое специфическое "звучание" в налоговом праве; законности в области финансов и налогообложения <16>; социальной справедливости налогообложения, юридического равенства плательщиков налогов и сборов, всеобщности налогообложения, равного налогового бремени и принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод <17>; ясности, согласованности, непротиворечивости налогообложения; основные начала законодательства о налогах и сборах, закрепленные в ст.3 Налогового кодекса РФ (налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав и др.); правила привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, закрепленные в ст.108 Налогового кодекса РФ (никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены указанным Кодексом, никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения и др.), и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> См. Химичева Н.И. Налоговое право. С. 45 - 50.

<17> См.: Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 195 - 196; Смирнов Д.А. Указ. соч. С. 20

Одним из главных принципов, входящих в правовой статус налогоплательщика, является, на наш взгляд, принцип содействия развитию производства и предпринимательства. Еще русские ученые-финансисты отмечали значение этого принципа. Так, В.Н. Твердохлебов писал: "Развитие производительных сил - вот высший принцип обложения, который должен лечь в основу всякой податной системы" <18>. И.И. Янжул указывал основное условие этого: налоги не должны затрагивать капитал страны, они должны падать лишь на доходы <19>. И.Х. Озеров предлагал избегать вредного влияния обложения на производство, поскольку нарушение этого условия ведет к сокращению фонда, из которого берутся средства для уплаты налогов <20>. Данный принцип вытекает из норм Конституции РФ (ст.ст.8, 17, 34). О.Н. Горбунова предлагает закрепить его в Законе о Финансах, разделе о налогах <21>. Однако, к сожалению, российская практика налогообложения ему не следует.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Твердохлебов В.Н. Финансовые очерки. VI., 1916. С. 49.

<19> См.: Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. СПб., 1904. С. 207.

<20> См.: Озеров И.Х. Основы финансовой науки. Рига, 1923. С. 277 - 278.

<21> См.: Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Дисс. док. юрид. наук, в виде научного доклада, выполняющего также функции автореферата. М., 1996. С. 33.

Следующее, на чем необходимо остановить наше внимание, - субъективные права и юридические обязанности налогоплательщика.

Большинство ученых сходятся во мнении, что субъективные права и юридические обязанности являются обязательными (а зачастую - единственными) элементами правового статуса. Это свидетельствует об особом значении данных категорий для правовой фиксации социального статуса индивида.

Содержание правового статуса составляют права и обязанности, закрепленные в нормах права. Права - это "материально обусловленные, юридически закрепленные и гарантированные возможности индивида обладать и пользоваться конкретными социальными благами: социально-экономическими, духовными, политическими и личными" <22>; обязанности - это "социально возможная необходимость определенного поведения личности, установленная государством" <23>.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Витрук Н.В. Правовой статус личности в СССР. С. 9.

<23> Там же. С. 10.

Права и обязанности лица в роли налогоплательщика определяют, каким образом в этом качестве ему должно и можно себя вести. Ввиду важности и сложности вопроса о правах и обязанностях налогоплательщика, его рассмотрению будет посвящен отдельный параграф настоящей работы.

Другим элементом правового статуса налогоплательщика являются законные интересы указанных лиц. На рассмотрении этой категории необходимо остановиться более подробно, поскольку она, во-первых, весьма слабо отражена в научных исследованиях, во-вторых, имеет огромное значение для правового статуса налогоплательщика.

Несмотря на широкое употребление данного термина законодателем, самой дефиниции "законные интересы" нормы российского права не содержат. Однако научные разработки по данному вопросу имеются (труды Г.В. Мальцева <24>, В.А. Патюлина <25>, Н.В. Витрука <26>, А.В. Малько <27> и др.). Особо в этой связи хотелось бы отметить работу Н.И. Матузова "Правовая система и личность" (гл.4) <28>.

     
   ————————————————————————————————
   

<24> См.: Мальцев Г.В. Указ. соч. С. 93 - 142.

<25> См.: Патюлин В.А. Государство и личность в СССР. С. 79 - 122.

<26> См.: Витрук Н.В. Правовой статус личности в СССР. С. 10 - 11.

<27> См.: Малько А.В. Законные интересы советских граждан: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратов, 1985; он же. Политическая и правовая жизнь России. М, 2000. С. 131 - 154.

<28> Саратов, 1987. С. 111 - 143.

Сама категория "интерес" изучается различными науками: психологией, социологией, философией. Эту сложную категорию с разных сторон исследовал В.А. Патюлин <29>.

     
   ————————————————————————————————
   

<29> См.: Патюлин В.А. Государство и личность в СССР. С. 79 - 96.

По определению В.И. Даля, интерес - это "польза, выгода, прибыль" <30>. С.И. Ожегов в качестве одного из значений этого слова указывает: "нужды, потребности" <31>.

     
   ————————————————————————————————
   

<30> См.: Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1980. Т. 2. С. 47.

<31> См.: Ожегов С.И. Указ. соч. С. 216.

Все отношения в обществе складываются "на основе определенной платформы (т.е. интереса). За этим понятием всегда скрывается какая-то цель (или цели), которую хотят достичь объединившиеся люди" <32>. К достижению каких же целей может стремиться индивид? К удовлетворению своих витальных потребностей: в пище, жилье, одежде; духовных - потребность творить, любить, постигать истину, приобщаться к вере, переживать прекрасное <33>. В конечном итоге можно сказать, что все стремятся к получению каких-либо выгод, благ - материальных или духовных, которые обеспечивают благоприятные условия для существования и деятельности.

     
   ————————————————————————————————
   

<32> См.: Харчева В. Основы социологии: Учебник. М., 1999. С. 188.

<33> См.: Момджян К.Х. Введение в социальную философию. М., 1997. С. 316.

Существует ряд классификаций интересов по самым разным критериям <34>, в том числе интересы подразделяются в зависимости от их носителей (субъектов) на интересы общества, государства, класса, нации (народности), социальной группы, коллектива, малой группы, индивида <35>.

     
   ————————————————————————————————
   

<34> См.: Патюлин В.А. Государство и личность в СССР. С. 89 - 91.

<35> См.: Там же. С. 89.

Возможность получения лицом тех или иных благ, то есть реализация интересов, обеспечивается государством, но только в том случае, если это не причиняет вред государству, обществу в целом, другим отдельным индивидам и их группам. В этих целях "наиболее важные, существенные с точки зрения государства, общественно значимые интересы" <36> закрепляются в виде субъективных прав, осуществление которых гарантируется государством. Другие дозволенные, правомерные интересы, не получившие статуса субъективных прав, также "подлежат правовой защите со стороны государства" <37> и определяются как законные интересы. Последние отличаются от субъективных прав тем, что, во-первых, их неизмеримо больше, и они намного разнообразнее; во-вторых, им не противостоят прямые юридические обязанности; в-третьих, они не имеют конкретного перечня, строго фиксированной системы; в-четвертых, у них более слабая экономическая база, из-за чего невозможно обеспечить их полное удовлетворение; в-пятых, они также не имеют достаточно твердых юридических гарантий, опираясь на которые можно было бы во всех случаях отстаивать их в суде и других государственных органах <38>. При этом Н.И. Матузов называет законные интересы предправами, которые при создании необходимых условий, прежде всего должной экономической основы, могут трансформироваться в субъективные права <39>. Они являются "своеобразным подспорьем правового регулирования" <40>.

     
   ————————————————————————————————
   

<36> Матузов Н.И. Правовая система и личность. С. 128.

<37> Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. С. 26, 137.

<38> См.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. С. 112.

<39> См.: Там же. С. 113.

<40> Малько А.В. Законные интересы советских граждан: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. С. 10.

Ввиду того что с законными интересами связаны дополнительные возможности индивида в обществе и государстве, они подлежат включению в правовой статус.

На основе общих положений рассмотрим категорию законных интересов лиц, обязанных уплачивать налоги.

Прежде всего следует сказать, что это особая группа законных интересов индивидов. Они отличаются от прочих законных интересов тем, что заключают в себе возможность получения лицом определенных благ именно в процессе выполнения социальной функции по уплате налогов.

Значение законных интересов налоговообязанных лиц трудно переоценить.

Во-первых, они "обогащают" возможности налогоплательщиков, что особенно существенно в настоящий момент: хотя Налоговый кодекс РФ в значительной степени расширил перечень прав этих лиц, тем не менее положение их нуждается в дальнейшем укреплении.

Во-вторых, "законные интересы включают в себя момент общественного ожидания, под которым понимаются более или менее устойчивые надежды индивида на определенное развитие событий в относительно близком будущем, субъективное стремление к желаемому результату, возможность удовлетворения интереса, потребностей" <41>: при наличии необходимых условий, как уже было сказано, законные интересы могут трансформироваться в субъективные права. Значение подобных преобразований состоит в том, что законные интересы, в отличие от субъективных прав, весьма сложно, а порою и невозможно защитить, так как не существует хоть сколько-нибудь отлаженного механизма их защиты ни в судебном, ни в административном порядке, при том что такая защита гарантируется (ч.1 ст.22 Налогового кодекса РФ). В ст.137 Налогового кодекса РФ закреплено, что налогоплательщики вправе обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, если, по их мнению, такие акты, действия или бездействия нарушают их... права. Процедура обжалования нарушенных законных интересов не урегулирована. Таким образом, преобразование законных интересов налогоплательщиков в субъективные права означает для указанных субъектов более реальную возможность получения благ. Законные интересы как бы ориентируют налогоплательщиков на перспективы ожидаемых улучшений их положения. Также они указывают на потребности этих лиц, которые пока не обеспечены должным образом. В связи с этим преобразования правового статуса налоговообязанных лиц должны проводиться с учетом их законных интересов.

     
   ————————————————————————————————
   

<41> Оболонский А.В. Государственное управление и общественные ожидания // Советское государство и право. 1985. N 1. С. 5.

С учетом сказанного полагаем, что законные интересы налогоплательщиков подлежат включению в качестве элементов в их правовой статус.

Однако, несмотря на свою важность, проблема законных интересов налогоплательщиков почти не изучена. Отсутствие теоретических знаний по этому вопросу негативным образом отражается на его правовом регулировании, о чем мы уже говорили. Исследование категории законных интересов имеет особое значение в связи с их специфической особенностью: они более, чем любые другие частные интересы, должны сочетаться с общественными и государственными интересами. Как справедливо отмечает Н.И. Химичева, важнейшим принципом финансового и его подотрасли налогового права является принцип приоритета публичных интересов в правовом урегулировании отношений в области финансовой деятельности государственных и муниципальных образований <42>. Поскольку удовлетворение публичного интереса, то есть признанного государством и обеспеченного правом интереса социальной общности, есть условие существования и развития этой общности <43>. Хотя "в конечном итоге реализация этого принципа отражается на частных интересах личности" <44>.

     
   ————————————————————————————————
   

<42> См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. С. 77.

<43> См.: Тихомиров Ю.А. Публичное право. М., 1995. С. 55.

<44> Финансовое право: Учебник / Под ред. Н.И. Химичевой. С. 77.

Разумное сочетание налоговых частных и публичных интересов - это условие эффективности налоговой системы <45>. Оно позволит, с одной стороны, обеспечить исполнение доходной части бюджетов, с другой - уменьшить налоговый гнет. При этом следует учитывать правило, выражающее содержание государственной налоговой политики, на которое указывал еще Н.И. Тургенев: государство "должно брать столько, сколько нужно для удовлетворения истинных потребностей государственных, а не столько, сколько народ дать в состоянии... Главные правила экономии одинаковы в хозяйстве частном и государственном" <46>. Этого, к сожалению, в современной России нет. Следовательно, для обеспечения эффективного функционирования налоговой системы государства необходимо изучение частных интересов налоговообязанных лиц.

     
   ————————————————————————————————
   

<45> См.: Гасанлы М.Х. Налоговая система общества: методология обоснования, принципы построения. СПб., 1997. С. 43.

<46> Тургенев Н.И. Опыт теории налогов // У истоков финансового права. М.: Статут (в серии "Золотые страницы российского финансового права"), 1998. Т. 1. С. 129 - 130.

Попытаемся выяснить, в чем состоят законные интересы налогоплательщиков. Полагаем, что они, как собственники, заинтересованы в том, чтобы отдавать государству (некоторые подчеркнут - в особенности государству) как можно меньшую часть своей собственности. То есть интерес их заключается в стремлении, сократив налоговое бремя, приобрести материальные блага в виде сэкономленных денежных средств.

Является ли этот интерес законным? Думается, что да. Особенно в России.

Следует сказать, что проблема величины налогового бремени и его влияния на социальные и экономические процессы была поднята еще в XVIII веке. Ее изучением занимались многие ученые <47>. В настоящее время наиболее популярной является теория американского финансиста А. Лаффера. Она послужила теоретической базой для проведения налоговой реформы в США в середине 80-х годов <48>. Согласно этой теории размер налогового изъятия, безопасный и достаточный для государства, должен составлять не более одной трети суммы доходов.

     
   ————————————————————————————————
   

<47> См.: Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 183 - 189; Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса) М., 1928; Егорова Е.Н., Петров Ю.А. Налоговые системы России и 20 зарубежных стран в 1991 - 1997 гг.: сравнительный анализ полных налоговых ставок. М., 1999; Колчин С.П. Снижение налогового пресса и его вероятностные последствия // Финансы. 1999. N 7; Пансков В.Г. Налоговое бремя в Российской налоговой системе // Финансы. 1998. N 11 и др.

<48> См.: Финансы, деньги, кредит: Учебник / Под ред. О.В. Соколовой. М., 2000. С. 276 - 277.

По данным Союза немецкой экономики, действительная величина российского налога с организаций, рассчитанная по принятым в международной практике правилам, составляет от 51 до 100% <49>. Российские налоговые органы заявляют, что размер налоговой нагрузки этой группы налогоплательщиков составляет 52% + 3% <50>. Любые из приведенных цифр свидетельствуют о чрезмерной величине налогового бремени российских юридических лиц. Следовательно, вполне обоснована заинтересованность налогоплательщиков в его сокращении. Этот интерес является законным уже потому, что совпадает с публичным интересом государства.

     
   ————————————————————————————————
   

<49> См.: Письменная Е. Инвесторы ждут усовершенствования налоговой системы // Финансовые известия. 1996. N 109 (343).

<50> См.: Левкин А.В. Налоговая нагрузка // Консультант. 2000. N 23. С. 49 - 50.

Передавая практически полностью всю прибыль в бюджетную систему государства, хозяйствующий субъект утрачивает способность расширять производство, что приводит к снижению объема валового внутреннего продукта страны. Это, в свою очередь, влечет сокращение налогооблагаемой базы, а следствием такого процесса является уменьшение бюджетных доходов, что в настоящее время и происходит в стране. Чтобы остановить эти процессы, необходимо сократить налоговое бремя. Об этом говорилось в Указе Президента РФ от 23 мая 1994 г. "О некоторых вопросах налоговой политики" <51>.

     
   ————————————————————————————————
   

<51> Собрание законодательства РФ. 1994. N 5. Ст. 394.

Кроме того, как отмечалось еще русскими дореволюционными учеными, "чрезмерная величина податей возбуждает желание избежать оных" <52>. Также тяжелый налоговый гнет провоцирует отток капитала из страны. По этому поводу К. Каутский писал, что "если бы налог слишком урезал доходы или имущество, капиталисты просто бы покинули государство, и последнему только бы осталось смотреть им вслед. Государство очутилось бы тогда с подоходным и поимущественным налогами, но без доходов и без имущества. Таким образом, ...нельзя перейти известную границу хотя бы и имелась бы политическая возможность" <53>. Более того, истории человечества известно немало случаев, когда чрезмерные налоги приводили к восстаниям, бунтам, войнам, к падениям государств и сменам общественного строя <54>.

     
   ————————————————————————————————
   

<52> Тургенев Н.И. Указ. соч. С. 139.

<53> Каутский К. На другой день после социальной революции. Цит. по: Пушкарева В.М. Указ. соч. С. 81.

<54> См.: Все начиналось с десятины: этот многоликий налоговый мир. М., 1992. С. 160 - 177, 220 - 232, 382 - 383.

Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна быть гарантирована государством. Для этого высказано предложение о законодательном ограничении совокупной налоговой ставки <55>. Полагаем, это предложение заслуживает внимания.

     
   ————————————————————————————————
   

<55> См.: Ованесян С.С. Теория налогового кредитования и оценки мотивации налогоплательщиков // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 1997. N 4. С. 90; Дементьев Н.П. Правовые проблемы налогового законодательства России. СПб, 1996. С. 8; Горбунова О.Н. Указ. соч. С. 33.

Далее, для обеспечения рассматриваемого законного интереса необходимо эффективное решение проблемы устранения двойного налогообложения. С этой целью в России заключены многочисленные соглашения об избежании двойного налогообложения. Вопросы усовершенствования правового механизма устранения двойного налогообложения являются предметом научных исследований <56>.

     
   ————————————————————————————————
   

<56> См., например: Камышников Г.А. Налогообложения доходов и капиталов в международной практике: Дисс. канд. экон. наук. М., 1998; Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1998; Петров Б.В. Налогообложение иностранных юридических лиц в России: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1997.

Также удовлетворение законного интереса налогоплательщиков в сокращении размера налогового бремени возможно путем проведения налогового планирования (минимизация или оптимизация налогообложения).

Однако трудность здесь заключается в том, что нет системы государственного содействия оптимизации и законной минимизации финансовых расходов, выплат, обязательных платежей, что подтверждается частым непризнанием налоговыми, валютными, таможенными органами выводов и расчетов аудиторов <57>.

     
   ————————————————————————————————
   

<57> См.: Петрова Г. Финансовое законодательство: теория и практика // Право и экономика. 1998. N 1. С. 82.

Наличие указанных правовых гарантий реализации рассматриваемого интереса налогоплательщика еще раз доказывает его законность. Полагаем, он должен быть закреплен в Налоговом кодексе РФ.

Еще одним элементом правового статуса налогоплательщика является юридическая ответственность.

Проблема юридической ответственности занимает одно из центральных мест как в общей теории права, так и в отраслевых науках. Следует отметить, что до настоящего времени не определена единая концепция юридической ответственности, нет общепризнанного определения понятия юридической ответственности. В начале 60-х годов появился новый подход к этой категории: она рассматривается в ретроспективном (негативном) и позитивном аспектах. В ретроспективном аспекте юридическая ответственность - это ответственность в традиционном смысле, т.е. за нарушение норм права (за прошлое противоправное поведение). В позитивном аспекте - это ответственность за настоящее и будущее поведение, которая проявляется как осознание субъектом права своего поведения в процессе осуществления предоставленных прав и должного исполнения возложенных на него обязанностей <58>. Это осознание личностью своего общественного долга, смысла и значения собственных поступков, согласование их со своими обязанностями, обусловленными общественными связями человека <59>.

     
   ————————————————————————————————
   

<58> См.: Шиндяпина М.Д. Стадии юридической ответственности: Учебное пособие. М., 1998. С. 6 - 7.

<59> См.: Самощенко И.О., Фаркушин М.Х. Ответственность по советскому законодательству. М., 1971. С. 6.

Имеются специальные исследования вопросов юридической ответственности налогоплательщиков <60>. Это важная и сложная проблема, требующая отдельного рассмотрения.

     
   ————————————————————————————————
   

<60> См., например: Налоговое право России: Учебник / Под ред. д. ю. н., проф. Крохиной Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 465 - 510; Петрова Г.В. Ответственность за нарушения налогового законодательства, М., 1995; Старилов Ю.Н. Нарушение норм налогового законодательства и юридическая ответственность. Воронеж, 1995; Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратов, 1997; Брызгалин А.В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы. 1997. N 8.; он же. Актуальные вопросы применения ответственности за нарушение налогового законодательства: теория и практика // Хозяйство и право. 1997. N 7; Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право. 1995. N 1.

Исходя из цели настоящего исследования, попытаемся объяснить, почему следует выделять юридическую ответственность в качестве элемента правового статуса налогоплательщика.

Юридическая ответственность - это необходимое в любом человеческом обществе средство обеспечения допустимого поведения индивида <61>. Наиболее полно охарактеризовать влияние юридической ответственности на поведение лица можно через ее функции, которые представляют собой основные направления воздействия норм юридической ответственности на общественные отношения, через которые достигаются ее цели и проявляется назначение <62>. Выделяют пять функций юридической ответственности: превентивную, регулятивную, карательную, восстановительную и воспитательную. Превентивная направлена на вытеснение антисоциального поведения. Регулятивная заключается в закреплении, регулировании общественных отношений и оформлении их движения путем дозволений, запретов, обязываний и поощрений. Карательная функция - это воздействие на субъектов правонарушений, заключающееся в осуждении, лишениях личного или имущественного характера. Посредством восстановительной функции юридической ответственности осуществляется воздействие на сознание и поведение людей, которое нацелено на приведение в прежнее нормальное состояние общественных отношений, правового статуса субъектов права. И, наконец, воспитательная функция есть влияние на индивидуальное и общественное сознание, заключающееся в формировании правосознания, правовой культуры и вытеснения из сознания правового нигилизма <63>.

     
   ————————————————————————————————
   

<61> См.: Кучинский В.А. Указ. соч. С. 155.

<62> См.: Трофимова М.П. Функции юридической ответственности: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 6.

<63> См.: Трофимова М.П. Функции юридической ответственности: Автореф. дисс. на соиск. уч. степ. канд. юрид. наук. Саратов, 2000. С. 6.

Очевидно, юридическая ответственность призвана существенным образом влиять на поведение индивида. В том числе она определяет поведение индивида, выступающего в роли налогоплательщика. Поэтому юридическая ответственность, как негативная, так и позитивная, является обязательным элементом правового статуса налогоплательщика <64>.

     
   ————————————————————————————————
   

<64> См.: Матузов Н.И. Правовая система и личность. С. 213.

И последний элемент правового статуса - это нормы права, устанавливающие данный статус. "Юридические нормы как бы обрамляют и закрепляют фактический социальный статус, превращая его тем самым в правовой" <65>. Соответственно элементами правового статуса налогоплательщика будут те нормы налогового права, которыми оформлена социальная роль налогоплательщика.

     
   ————————————————————————————————
   

<65> Там же. С. 49.

На основе изложенного мы пришли к выводу, что правовой статус налогоплательщика - это зафиксированная в нормах налогового права и урегулированная ими социальная функция лица, суть которой - общественная обязанность участвовать в материальном обеспечении государственных и общесоциальных нужд посредством уплаты налогов. Элементами правового статуса налогоплательщика являются: гражданство и налоговое резидентство; налоговое правоотношение общего (статусного) типа; налоговая правосубъектность; права и обязанности налогоплательщиков; их законные интересы; юридическая ответственность налогоплательщиков; принципы и нормы налогового права, устанавливающие правовой статус налогоплательщика.

А.А.Ахполов

Подписано в печать

07.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——