"Финансовое право", 2005, N 1

ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

КАК ИНСТРУМЕНТ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В практике налогоплательщиков нередко складываются ситуации, когда необходимо противодействовать неправомерным действиям налоговых органов или их представителей. Даже в случае правильного исчисления и своевременной уплаты налогов ни один налогоплательщик не застрахован от возникновения спорных ситуаций. Однако далеко не всегда налогоплательщики обращаются за защитой своих прав. Причины этого разнообразны: нежелание портить отношения с налоговым инспектором, дороговизна судебного процесса и т.д. Не всегда налогоплательщикам известен весь спектр правовых средств, с помощью которых они могут защитить свои права и нарушенные интересы. При этом выясняется, что некоторые решения налогового органа могут быть оспорены в судебном порядке, что значительно уменьшило бы подлежащую уплате сумму.

В настоящей работе мы рассмотрим некоторые принципы налогообложения (принцип презумпции невиновности, принцип определенности налоговой нормы и принцип законности), которые в умелых руках налогоплательщика могут быть грозным оружием, инструментом защиты своих прав. Принцип налогообложения может быть определен как исходная идея, лежащая в основе налоговой системы государства. Часть таких принципов закреплена нормативно, другие могут быть выведены путем толкования.

Принцип презумпции невиновности. Справедливо отмечает А.В. Брызгалин, что презумпция невиновности - это явление, которое имеет исключительно процессуальную и формальную природу, так как только процесс и обеспечивает презумпцию невиновности. Если нет процесса, то и презумпция невиновности по большому счету ни к чему. Эти два института неразрывно взаимосвязаны, причем презумпция невиновности является здесь первоосновной, так как процессуальные механизмы выступают своеобразной надстройкой над базисом <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право, 1999. N 9.

Таким образом, именно установление и доказательство в установленном порядке вины правонарушителя является неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения последнего к налоговой ответственности. Даже выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще отнюдь не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены "автоматически".

Большинство специалистов налогового права сводят свое мнение к тому, что появление налогового процесса, т.е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.10, гл.14, 15 НК РФ), является одним из самых серьезных завоеваний и достижений НК РФ.

Удачной демонстрацией презумпции невиновности налогоплательщика будет являться следующий пример из судебной практики.

Из материалов одного дела от 22.01.2002 N А56-17652/01 следует, что ИМНС проведена проверка соблюдения ООО "Георгий" налогового законодательства, по результатам которой вынесено решение от 10.05.2001 N 17/11355 о привлечении ООО "Георгий" к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что ИМНС не выполнены требования ст.101 НК РФ, обязательные при производстве по делу о налоговом правонарушении и вынесении решения по результатам рассмотрения материалов проверки. В суде апелляционной инстанции данные обстоятельства подтверждены, также установлено, что в акте проверки не указано, за какой период проводится налоговая проверка, расчеты санкций произведены без учета фактического нахождения сумм налогов в бюджете (п.42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 <**>). При этом в решении налогового органа не указано, какие именно налоги не были уплачены в бюджет. Налогоплательщику не был предоставлен необходимый срок для представления своих возражений по акту и не обеспечено его участие в рассмотрении дела о налоговом правонарушении.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

Согласно п.6 ст.101 НК РФ несоблюдение требований данной статьи является основанием для отмены решения налогового органа, поэтому, исходя из совокупности допущенных при вынесении решения и направлении требований норм налогового законодательства Российской Федерации, суды первой, второй и кассационной инстанций признали акты налогового органа недействительными (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2002 N А56-17652/01).

Таким образом, главный смысл презумпции невиновности в налоговых отношениях - в четком и однозначном процессе, так как сам порядок привлечения к налоговой ответственности поставлен в достаточно жесткие рамки, выход за которые налоговыми органами делает привлечение лица к ответственности невозможным.

Принцип определенности налоговой нормы или неустранимые сомнения в пользу налогоплательщика. Прежде всего необходимо отметить, что не все противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, а лишь только та их часть, те неясности, которые относятся к неустранимым. Но от этого возникает еще больше вопросов: кто и как их должен признать "неустранимыми" или "устранимыми", какой критерий неустранимости и т.п. Как гласит известная поговорка: "два юриста - три мнения". Многие суды не торопятся применять п.7 ст.3 НК РФ, перестраховываются, а если и применяют, то, как правило, это идет по следующей схеме: налогоплательщик и по существу прав, а кроме всего, и закон неясен, что тоже в пользу налогоплательщика.

Дело в том, что на судей давит страх того, что при применении п.7 ст.3 НК РФ им приходится признаваться в бессилии прочитать (разобрать) норму права. А вдруг неясность не является неустранимой? Тогда встает вопрос о профессионализме судьи. Этот и другие психологические моменты оказывают порой решающее значение не в пользу налогоплательщика.

Пленум ВАС РФ в Постановлении "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" от 28.02.2001 N 5, обращая внимание на п.7 ст.3 НК РФ, указал, что при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Однако этим обращением ВАС РФ мало чем разъяснил применение п.7 ст.3 НК РФ. ВАС РФ не дал каких-либо общих критериев для такой оценки.

Поэтому особо заслуживает внимания правовая позиция, сформированная Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа: "При применении данной нормы следует учитывать, что в качестве неустранимых могут рассматриваться те сомнения, противоречия и неясности, которые оказалось невозможным устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, систематического, логического и исторического" (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2002 N А56-18425/02, от 22.06.2000 N А13-4013/99-08, от 05.02.2001 N А56-19324/00, от 25.12.2000 N А56-9549/00, от 27.11.2000 N А56-11435/2000, от 20.11.2000 N А56-12475/00).

В моей практике в качестве доказательства двусмысленности, неясности нормы закона встречались заключения по отдельным словам, грамматическим конструкциям докторов филологических наук, научных центров в области филологии и т.п. Одно дело, когда налогоплательщик пытается убедить суд в неоднозначности смысла налоговой нормы, совсем другое воздействие имеет заключение профессионала филолога - специалиста языкознания. Еще лучше, когда этих заключений несколько, тогда у суда складывается более объективное представление (убеждение) о том, что неясность, двусмысленность действительно присутствует.

При логическом толковании, когда порой для окончательного понимания смысла нормы приходится делать несколько логических операций, использовать все известные логические приемы, также полезно привлечь представителя науки в области формальной логики.

Иногда судам приходится использовать сразу несколько методов толкования. (Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.07.2002 N А56-21648/01)

В каких случаях можно говорить о неустранимых неясностях актов законодательства о налогах и сборах? На наш взгляд, прежде всего это случаи, когда по одному и тому же вопросу два и более государственных органа, их должностные лица дают различное официальное толкование. В этом случае в суде можно ссылаться на то, что норма права, подлежащая применению, настолько неясная, что вызывает противоречия у самих правоприменителей - "экспертов" налогового права.

Случаев, когда мнения сотрудников различных налоговых органов, мнения Минфина России и МНС России не совпадают по одному и тому же вопросу, достаточно много. Стоит лишь внимательно просмотреть информационно-правовые базы "КонсультантПлюс", "Гарант" и др. Бывает и так, что налоговые органы со временем меняют свою позицию. Это также создает неопределенность в применении налоговых норм.

Налогоплательщику при построении своей защиты полезно обращать внимание на историю спорной нормы налогового закона: изменялась ли она, или планируется ли внести в нее изменения, и если да, то в связи с чем происходили или планируются эти изменения. Ответ на этот вопрос можно найти в досье к законопроекту. Здесь необходимо исходить из того, что, если бы норма закона была ясной, понятной, непротиворечивой, то не было бы необходимости вносить в нее изменения.

Неустранимые неясности могут быть признаны в случаях, когда по спорному вопросу приняты противоположные судебные акты (решения, постановления), вступившие в законную силу. Таким образом, проблемной норме закона дано различное судебное толкование.

При использовании довода о неустранимых противоречиях и неясностях желательно использовать совокупность всех моментов (различное официальное толкование органов исполнительной власти: финансовых, налоговых и др.; противоречивые судебные решения, доктринальные толкования, заключения филологов и т.д.).

Принцип законности. Законность представляет собой достаточно абстрактную и многоплановую юридическую категорию. В правоведении под законностью понимают и общеправовой принцип, и признак общеобязательности права, и метод государственного управления, и особый режим общественной жизни, и результат правового регулирования, а также многое другое.

Анализ налогового законодательства, доктринальных источников и судебной практики позволяет сформулировать основные требования к законно установленным налоговым платежам. Основные из них следующие:

1. Налоги и сборы устанавливаются представительными (законодательными) органами государственной власти и местного самоуправления.

2. Налоги и сборы устанавливаются и вводятся в действие в форме актов законодательства о налогах и сборах с соблюдением соответствующих процедур.

3. Акты законодательства о налогах и сборах должны иметь правовой характер.

4. При установлении налога должен соблюдаться принцип определенности налогообложения, в частности, должны быть ясно и четко определены все его элементы, необходимые и достаточные для того, чтобы исчислить и уплатить налог.

Раскрывая содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", Конституционный Суд неоднократно указывал, что установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться "законно установленными". (См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П, от 04.04.1996 N 9-П, от 18.02.1997 N 3-П.) Данное требование нашло отражение в п.5 ст.3 НК РФ, согласно которому федеральные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются НК; налоги и сборы субъектов РФ, местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах в соответствии с НК.

Принцип законности в налогообложении подразумевает верховенство закона, неукоснительное выполнение всеми и каждым актов налогового законодательства. Эти тезисы следует толковать с учетом утвердившегося в правоведении разграничения понятий "право" и "закон". Иными словами, не всякий закон носит правовой характер. Требования верховенства закона и господства законности подразумевают не всякие, а именно правовые законы и правовую законность.

Принципы налогообложения относятся к основным гарантиям, обеспечивающим реализацию и соблюдение прав и законных интересов налогоплательщика. Роль принципов налогообложения заключается и в том, что они определяют устойчивые ориентиры в развитии налогового законодательства.

С.А.Ядрихинский

Менеджер

отдела налоговых правоотношений

ОАО "Северсталь"

Подписано в печать

07.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——