"Финансовое право", 2005, N 1

К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ

НАЛОГОВОГО И ТАМОЖЕННОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

Большинством российских ученых таможенное право признано комплексной отраслью законодательства. В его составе синтезированы нормы различной правоотраслевой принадлежности. Осуществляя финансовую деятельность, таможенные органы формируют доходную часть федерального бюджета путем взимания таможенных платежей и использования мер финансово-правовой ответственности фискальной направленности.

Учитывая, что в систему таможенных платежей включены таможенная пошлина, НДС, акцизы и таможенные сборы, правоотношения в данной области представляются нам относительно разноплановыми, что предопределяется соотношением налогового и таможенного законодательства. В таможенной практике вопросы уплаты и взимания таможенных платежей остаются наиболее проблемными и животрепещущими.

Согласно ч.1 ст.3 ТК РФ отношения по установлению, введению и взиманию таможенных платежей регулируются таможенным законодательством. При этом законодатель не ставит под сомнение разнообразие видов таможенных платежей, среди которых есть и пошлина (она занимает особое место в бюджетной системе), и налоги, и сборы. И все они имеют далеко не одинаковую юридическую природу. Однако оговорка указанной нормы определяет, что таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством РФ о налогах и сборах. Таким образом, во-первых, устанавливается приоритет норм налогового права, а во-вторых, признается наличие налоговых правоотношений в отрасли таможенного законодательства. Далее в ст.11 ТК РФ определяется правило взимания НДС и акцизов Налоговым и Таможенным кодексом РФ.

Как же правоотношения в части таможенного обложения регламентируются Налоговым кодексом РФ? Анализ его норм показывает, что законодатель старался максимально разграничить данные законы, "развести" их в противоположные стороны. В ч.2 ст.2 НК РФ говорится: "к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом". И здесь опять используется обобщающий термин "таможенные платежи" без разграничения их на виды. Итак, приоритет норм налогового права перед таможенным законодательством, установленный в ТК РФ, в НК РФ не подкрепляется. И это первое противоречие двух основополагающих законов в части обложения обязательными платежами. Однако оно не помешало включить в число участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, таможенные органы (п.4 ст.9 НК РФ).

Определенная путаница возникла и с понятийным аппаратом. Нормой ст.11 НК РФ отказано в определении налогов, уплачиваемых при перемещении товаров через таможенную границу в пользу таможенного законодательства. А этими положениями налоги определяются достаточно примитивно: как НДС и акциз, взимаемые таможенными органами в связи с перемещением товаров через таможенную границу. В такой формулировке выражены лишь виды налогов при отсутствии их сущности и основных признаков. Такое обстоятельство представляется нам вторым недостатком сфере взаимодействия таможенных и налоговых норм.

Третий элемент негативизма возник из последних изменений в Налоговый кодекс РФ. В измененной редакции ст.13 НК РФ не нашлось места для таможенной пошлины и таможенных сборов. Между тем в числе федеральных налогов и сборов осталась государственная пошлина, по сути, имеющая аналогичную природу с таможенной. С одной стороны, исключение таможенной пошлины из системы налогов и сборов - позитивный фактор. Уважаемый профессор Н.И. Химичева давно доказывает ее особый характер, а большинство ее учеников разделяют данную позицию. И здесь законодатель, по-видимому, воспринял суждения о неналоговой природе данного платежа, что подтверждает их верность. Однако, с другой стороны, не ясно: в какую систему входят сама пошлина, и что более удивительно, таможенные сборы? То, что они являются федеральными, не вызывает сомнения. Возможно, что в ближайшем будущем возникнет вопрос о формулировке нового понятия "система налогов, сборов и иных обязательных платежей", и в такой системе места хватит всем.

По-разному трактуется в налоговом и таможенном законодательстве понятие объекта обложения. Статьей 322 ТК РФ объект обложения сужен и сведен лишь к товару, тогда как норма ст.38 НК РФ относит к нему не только имущество, но и прибыль, доход, стоимость, операции. Вместе с тем в ст.322 ТК РФ говорится об обложении не только пошлинами, но и налогами, то есть НДС и акцизами. Согласно п.4 ч.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость является ввоз товара как операция. В соответствии с п.13 ст.182 НК РФ объектом обложения акцизами также является ввоз товаров. Учитывая, что НДС и акциз регулируются нормами налогового законодательства, Таможенный кодекс внес определенную неясность в понятие объекта.

На наш взгляд, в области таможенного дела в качестве объекта обложения таможенными пошлинами, налогами является перемещение товара через таможенную границу, а в качестве налоговой базы признаются таможенная стоимость таких товаров и (или) их количество.

Одной из важных проблем в области таможенного дела остается возмещение НДС при экспортных операциях. Налоговым кодексом в ст.165 в числе документов, необходимых для представления с целью возмещения НДС, значится грузовая таможенная декларация. В ТК РФ такой документ как форма вообще отсутствует, встречаются лишь понятия "общая декларация", "декларация о грузе" (ч.2 ст.74), "декларация о происхождении товара" (ст.35), "транзитная декларация" (ст.81), "таможенная декларация" (ч.3 ст.124). Несмотря на то что по содержанию все они приближены к грузовой таможенной декларации, может возникнуть ситуация, когда в возмещении НДС налоговые органы откажут лишь по формальным основаниям. Справедливости ради нужно отметить, что Государственным таможенным комитетом РФ была утверждена Инструкция о порядке заполнения грузовой таможенной декларации. Однако, на наш взгляд, требуется скорректировать положение НК РФ, указав, что необходимые сведения могут быть указаны в декларации, подаваемой в таможенный орган, без уточнения ее конкретной формы, определяемой видом перевозки.

В самом Таможенном кодексе РФ содержатся и явные пробелы в части регламентации института таможенных платежей. Так, необоснованно "забытыми" оказались таможенные сборы. Лишь в ч.3 ст.87 упоминается о сборах за таможенное сопровождение, но это упоминание не развивается в дальнейших нормативных положениях. До конца 2004 г. действует Инструкция ГТК России, после же, вероятно, будет принят самостоятельный закон либо изменения в Таможенный кодекс РФ. На сегодняшний же день ни НК, ни ТК такие положения не содержат.

Нельзя не отметить и позитивные аспекты соотношения таможенного и налогового законодательства. К общему знаменателю приведены следующие институты и нормы: пеня и порядок ее исчисления; взыскание недоимки; возврат излишне уплаченных (взысканных) таможенных платежей.

Комплексный анализ норм Таможенного кодекса РФ дает нам основание утверждать, что данный нормативный акт во многом ориентирован на товар как непосредственный объект таможенного правоотношения, в отличие от налогового законодательства, основанного на правовом статусе налогоплательщика - субъекта правоотношений. Большинство статей ТК РФ обращено именно к товару. Основной объем контрольных полномочий таможенные органы осуществляют в отношении перемещаемого через границу товара, и им важно, чтобы этот товар был растаможен, подвергнут таможенной "очистке". Субъект же играет второстепенную роль в таможенных правоотношениях, хотя и его деятельность подлежит контролю (например, таможенной ревизии).

Плательщиками таможенных пошлин и налогов являются декларанты и иные лица, ответственные за их уплату. В их числе: таможенный перевозчик, таможенный брокер, а также владельцы таможенного склада, магазина беспошлинной торговли, склада временного хранения. Вместе с тем любое лицо вправе уплатить таможенные платежи за перемещаемые через границу товары. Таким образом, таможенные органы не высказывают заинтересованности в установлении конкретного плательщика таможенных платежей. Эта обязанность может быть возложена в принципе на любое лицо. Данное положение с одной стороны нарушает принцип самостоятельного, личного исполнения обязанности по уплате налога, установленный ст.45 НК РФ. Хотя возможна ситуация, когда должник в договорных отношениях исполняет свою обязанность по поручению кредитора в адрес таможенных органов, уплачивая платежи. Этим одновременно прекращается гражданско-правовой договор и исполняется налоговая обязанность в таможенной сфере. Следовательно, возможность уплаты таможенных платежей лицом, не являющимся субъектом таможенных правоотношений, должна рассматриваться как исключение из общего правила.

Учитывая, что главным фактором определения налогоплательщика является наличие у лица самостоятельного источника дохода или определенного имущества, в области таможенного дела в качестве такого лица может выступать как субъект, обладающий правом собственности на перемещаемый через границу товар (экспортер, импортер), так и другой участник таможенных правоотношений (например, таможенный брокер) при условии наличия у него дохода. Основной целью при осуществлении операций по таможенной "очистке" товара выступает его растаможивание, то есть полная уплата таможенных платежей. А наименование субъекта, производящего такую уплату, значения не имеет. При этом лицо, уплатившее таможенные платежи, признается таможенным органом плательщиком таможенных пошлин, налогов.

На наш взгляд, в таможенном правоотношении финансового характера элементы субъекта и объекта тесно взаимосвязаны. Представим ситуацию, когда совершенно постороннее лицо, уплатив таможенные платежи, становится их плательщиком, но при этом нарушает срок их уплаты. В принципе оно должно быть привлечено к административной ответственности по ст.16.22 КоАП РФ. Однако такое лицо не имеет объекта обложения и, соответственно, налоговой базы. Полагаем, что таких лиц можно назвать плательщиками условно. В одном ракурсе на них не лежит бремя уплаты таможенных платежей, а в другом - они ответственны за их уплату. Итак, при уплате таможенных платежей в качестве одной из сторон могут выступать как сами плательщики, так и их представители или условные плательщики. Однако ответственность должны нести лица, обладающие объектом обложения, то есть товаром, перемещаемым через таможенную границу.

Между налоговым и таможенным законодательством существуют и другие нестыковки. Так, в налоговой сфере обязанность по уплате налога исполняется в российской валюте, а в области таможенного дела предусматривается альтернативная валютная форма. Данная обязанность считается исполненной в налоговом законодательстве с момента предъявления в банк поручения, а в таможенном - с момента списания денежных средств в банке. Думается, что исполнение обязанности по уплате таможенных платежей с момента списания денежных средств со счета плательщика в банке противоречит ч.2 ст.45 НК РФ, устанавливающей, что обязанность по уплате налога признается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения на его уплату при условии достаточного денежного остатка на счете. Практика показывает, что с этого момента до списания денежных средств с банковского счета проходит несколько часов. И хотя временной отрезок краток, полагаем, что формулировка, содержащаяся в налоговом законодательстве, более верна, так как связывает рассматриваемую обязанность непосредственно с плательщиком, а не банком. За нарушение срока исполнения такого поручения ответственность должен нести банк согласно ст.15.8 КоАП РФ а не плательщик таможенных платежей.

В НК РФ одним из оснований предоставления отсрочки (рассрочки) выступает угроза банкротства лица, а в ТК РФ возбуждение процедуры банкротства исключает изменение срока уплаты таможенных платежей.

Разграничение налоговых и таможенных правоотношений в последнее время выражено наиболее ярко, однако нам эти два акта представляются в определенной степени тождественными, аналогичными, сходными по многим свои характеристикам. На наш взгляд, коллизии должны быть сведены к минимуму, как того и требует единое правовое поле государства.

Доклад подготовлен в рамках гранта Президента Российской Федерации на поддержку молодых российских ученых и ведущих научных школ РФ на выполнение научных исследований N МК - 2125.2004.6.

О.Ю.Бакаева

К. ю. н.,

доцент,

докторант кафедры финансового,

банковского и таможенного права

Саратовской государственной

академии права

Подписано в печать

07.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——