"Нормативные акты для бухгалтера", 2005, N 3

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 25.01.2005 N 02-1-08/8

"О ПОРЯДКЕ УЧЕТА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

ПРЕДОСТАВЛЕННЫХ ПРОДАВЦОМ СКИДОК">

Организации торговли применяют различные системы поощрения для привлечения покупателей. Одним из таких важных маркетинговых ходов является предоставление скидок контрагентам за те или иные действия. Например, за регулярную покупку больших партий продукции.

Для покупателей такая политика, безусловно, выгодна. А вот бухгалтерам торговых фирм она добавляет работы и вызывает целый ряд вопросов, особенно при ведении налогового учета. Каким образом влияют скидки на расчет налога на прибыль у продавца, рассказали в Письме специалисты Федеральной налоговой службы.

Внимание: скидка!

Определения скидки в российском законодательстве нет. Но традиционно под ней принято понимать уменьшение продавцом цены товара (работы, услуги), которая изначально заявлена в договоре.

Основания, по которым продавец предоставляет покупателю скидку, могут быть очень разными. От упомянутого выше поддержания плановых объемов закупок до особого статуса покупателя (например, когда покупатель постоянный), сезонного падения спроса и т.д.

Однако фирме-продавцу очень важно правильно оформить документально как основания и условия скидки, так и сам факт ее предоставления. Иначе и торговой компании, и покупателю могут грозить неблагоприятные налоговые последствия. Ведь без необходимого подтверждения будет сложно доказать инспекторам правомерность расчета налога на прибыль исходя из цены реализации с учетом скидки. Как и обосновать такой шаг в случае судебного процесса.

Таким образом, компании-продавцу желательно четко задокументировать, какие скидки предоставляются, каким категориям покупателей и в каком размере. Также, во избежание излишних вопросов инспекторов, должен быть предельно ясен экономический смысл снижения цены для продавца. Другими словами, в чем заключен "стимулирующий" покупателя характер скидки.

Подтверждаем документально

Закрепить перечисленные выше параметры можно непосредственно в самом договоре (купли-продажи или поставки). Или дать в договоре ссылку на маркетинговую политику организации (если таковая существует).

Согласно гражданскому законодательству изменение цены товара после заключения договора допускается в том числе в случаях и на условиях, предусмотренных в нем (п. 2 ст. 424 ГК РФ). Иначе говоря, правила применения скидок могут быть прописаны в договорных условиях, а сами скидки - предоставлены после его заключения.

Например, в договоре может быть указано, что при закупке определенной партии (количества единиц) товара его первоначальная цена снижается на предусмотренное количество процентов. Либо прописано, что скидку можно применить при превышении некоторого объема закупок.

Так, договор может предусматривать условие, что в течение месяца отгрузка товара происходит по первоначальной цене независимо от объема закупок. Если же по итогам этого периода будет приобретено товара больше установленного предельного количества, то скидка будет применена к цене всего товара, отгруженного за месяц.

Однако возможна и иная ситуация, когда в договоре установлена твердая цена. Скидку же продавец решил применить позднее. Например, чтобы стимулировать покупателя приобрести большее количество товара. Тогда условия снижения цены по сделкам, которые осуществляются после заключения договора, стороны должны согласовать до того, как будет отгружен товар. Отразить же такую договоренность документально следует в дополнительном соглашении к первоначальному контракту.

Обратите внимание: когда договор купли-продажи как отдельный документ отсутствует и условия применения скидок сторонами также не согласованы, то согласно гражданскому законодательству роль договора может сыграть и другой документ (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Например, товарная накладная на отгрузку. Если, конечно, в ней отражены все существенные в данном случае условия - предмет, цена, факт применения скидки и обязательно - подписи сторон, которые участвуют в сделке. Однако работники налоговых инспекций при проверках, как правило, настаивают на наличии договора (дополнительного соглашения). Поэтому, если торговая фирма предпочитает обезопасить себя от лишних споров, лучше все-таки заключить его отдельным документом.

Отражаем в учете

Итак, предположим, скидка оговорена сторонами заранее и закреплена документально. Как в этом случае факт снижения цены скажется при расчете налога на прибыль?

Как было отмечено выше, по условиям скидки согласно договору цена товара может быть изменена как на дату реализации товара, так и после нее (т.е. на прошлые закупки). В зависимости от этого и порядок отражения скидок в учете фирмы-продавца (как в налоговом, так и в бухгалтерском) будет различным.

Скидка в момент реализации

Первый вариант более прост. Условия для снижения цены в этом случае выполняются сразу. То есть покупатель приобретает товар в количестве или на сумму, для которых по договору полагается скидка, поэтому отражать ее в учете специально нет необходимости. В налоговом учете продавец отражает продажу товаров сразу по сниженной цене, то есть фактической цене реализации (п. 1 ст. 40, п. 2 ст. 249 НК РФ). Отметим, что для расчета НДС выручку тоже нужно брать с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ).

Обратите внимание: та же сниженная цена формирует выручку торговой фирмы и в бухгалтерском учете. Поскольку в п. 6.5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) прямо указано, что величину поступлений определяют с учетом всех скидок (накидок) согласно договору.

Не придется в такой ситуации вносить изменения и в отгрузочные документы. Ведь, зная, что условие снижения цены выполнено, продавец сразу выставит их с учетом скидки.

Пример 1. ООО "Астер" закупает пластиковые кюветы у ООО "Сервис" по цене 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.) с января 2005 г. В договоре сторон указано, что при покупке в течение этого месяца не менее 50 кювет на все последующие поставки "Астер" получает скидку, равную 5 процентам от первоначальной цены. Таким образом, цена пластиковой кюветы с учетом скидки составит 1121 руб. (1180 руб. - (1180 руб. x 5%), в т.ч. НДС - 171 руб.).

В январе "Астер" закупил 50 пластиковых кювет. Следующую партию этого товара в количестве 30 штук "Астер" приобрел в феврале 2005 г. "Сервис" при реализации данной партии предоставил "Астеру" 5-процентную скидку от первоначальной цены согласно договору.

В феврале 2005 г. в отгрузочных документах бухгалтер "Сервиса" указал цену кювет с учетом скидки. Выручку от реализации данной партии товара он посчитал так:

(1121 руб. - 171 руб.) x 30 шт. = 28 500 руб.

Сумму 28 500 руб. бухгалтер "Сервиса" включил в доходы при расчете налога на прибыль за февраль. А налог на добавленную стоимость с выручки за эту партию составил:

171 руб. x 30 шт. = 5130 руб.

В учете бухгалтер "Сервиса" сделал следующие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 33 630 руб. (1121 руб. x 30 шт.) - отражена выручка от продажи кювет со скидкой;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 5130 руб. (171 руб. x 30 шт.) - начислен НДС к оплате в бюджет;

Дебет 51 Кредит 62

- 33 630 руб. - получена оплата за кюветы от покупателя.

Скидка "постфактум"

Если же скидка на товар предоставлена уже после его реализации, порядок учета у продавца будет несколько иным. Именно к такой ситуации можно отнести разъяснения, которые сделали специалисты ФНС в комментируемом Письме.

Так, например, в договоре может быть предусмотрено, что при достижении определенного объема закупок в течение месяца покупатель получает скидку на все приобретенные в этом месяце партии товаров. Заранее продавец не может знать, выполнит ли покупатель требуемые условия. Поэтому оформляет товарные накладные и счета-фактуры по первоначальной цене. И лишь по истечении рассматриваемого периода (либо по факту выполнения оговоренных условий) может пересмотреть и снизить исходную цену товара.

Однако в этом случае уже возникает необходимость в изменении отгрузочных документов, которые выписаны ранее. Ведь и продавцу, и покупателю потребуется "первичка", которая подтвердит передачу товара по пересмотренной цене. И, как отметили в Письме налоговые работники, послужит основанием для изменения данных налогового учета поставщика о стоимости проданных партий.

Обратите внимание: исправление показателей товарных накладных и счетов-фактур необходимо заверить подписями тех же лиц, которые подписали эти документы. Кроме того, обязательно наличие печати продавца и даты внесения изменений (п. 5 ст. 9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, п. 29 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Пример 2. Изменим немного условия примера 1.

Предположим, что в договоре поставки между ООО "Сервис" (продавец) и ООО "Астер" (покупатель) указано следующее. В течение месяца кюветы отгружаются по исходной цене - 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.), независимо от объема закупок. А если "Астер" приобретает за месяц более 100 кювет, то получает 5-процентную скидку на весь отгруженный за месяц товар. Скидка на цену кюветы составляет 59 руб. (в т.ч. НДС - 9 руб.), цена со скидкой равна 1121 руб.

В январе 2005 г. "Астер" осуществил две закупки пластиковых кювет: 10 января - 25 штук и 28 января - 80 штук. То есть всего по итогам января 2005 г. "Астер" приобрел 105 (25 + 80) кювет. Следовательно, покупатель получил право на скидку в 5 процентов от исходной цены по отношению ко всем январским закупкам.

Датой применения скидки при выполнении указанного объема закупок согласно договору является последнее число месяца. "Сервис" рассчитывает налог на прибыль методом начисления, а НДС - "по отгрузке".

В течение января бухгалтер "Сервиса" отражал отгрузки "Астеру" по первоначальной цене, без учета скидки:

10 января 2005 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 29 500 руб. (1180 руб. x 25 шт.) - отражена выручка от продажи 25 кювет;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 4500 руб. (180 руб. x 25 шт.) - начислен НДС с выручки;

28 января 2005 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 94 400 руб. (1180 руб. x 80 шт.) - отражена выручка от продажи 80 кювет;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 14 400 руб. (180 руб. x 80 шт.) - начислен НДС с выручки.

Итого в налоговом учете "Сервиса" в течение января 2005 г. отражается выручка в размере 105 000 руб. (1000 руб. x 105 шт.).

Однако "Астер" выполнил договорные условия для применения скидки, поэтому 31 января 2005 г. "Сервис" имеет право уменьшить в налоговом учете выручку от реализации на сумму предоставленной скидки. В итоге скорректированная выручка за январь составила:

105 000 руб. - (50 руб. x 105 шт.) = 99 750 руб.

В бухгалтерском учете "Сервиса" были сделаны записи сторно для корректировки выручки от реализации и рассчитанного НДС:

31 января 2005 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ——————————¬
       — |1475 руб.| (59 руб. x 25 шт.) — сторнирована выручка на сумму скидки;
         L——————————
   

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

     
         —————————¬
       — |225 руб.| (9 руб. x 25 шт.) — сторнирован начисленный НДС;
         L—————————
   

Дебет 62 Кредит 90-1

     
         ——————————¬
       — |4720 руб.| (59 руб. x 80 шт.) — сторнирована выручка на сумму скидки;
         L——————————
   

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

     
         —————————¬
       — |720 руб.| (9 руб. x 80 шт.) — сторнирован начисленный НДС;
         L—————————
   

Дебет 51 Кредит 62

- 117 705 руб. (1121 руб. x 105 шт.) - получена оплата за кюветы от покупателя.

Обратите внимание: кроме того, в некоторых случаях за период, к которому относится "льготная" реализация, продавцу придется оформить и сдать в инспекцию уточненные декларации по НДС и налогу на прибыль (ст. 54 НК РФ). Об этом также напомнили специалисты ФНС в комментируемом документе. Такая ситуация у поставщика возникнет в том случае, если реализация товара и применение скидки происходят не в одном отчетном (налоговом) периоде, как в последнем из приведенных примеров, а в разных. Например, когда по условиям договора поставки скидка предоставляется в периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом реализации.

Скидка снижает налог не всегда!

Снижая цену товара для покупателя, компаниям следует быть предельно внимательными. Дело в том, что не всегда подобную уступку налоговые инспекторы согласны рассматривать как основание для снижения налогооблагаемой прибыли. Эту позицию подтвердили в своем Письме работники федерального налогового ведомства.

Специалисты ФНС однозначно указали, что в определенных ситуациях снижение цены относительно договорной есть не что иное, как безвозмездная передача имущественного права (ст. 572, ст. 574 ГК РФ). И, следовательно, такая скидка никак не может уменьшать базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Речь идет о случаях, когда в договоре возможное изменение цены товара после совершения сделки не предусмотрено. Но тем не менее продавец решает пересмотреть (например, по окончании календарного года) сумму задолженности покупателя. И, в силу каких-то причин, простить ему некоторую часть долга. То есть снижение цены происходит исключительно по решению продавца, в одностороннем порядке. Документально свое решение поставщик оформляет в виде так называемой кредит-ноты (уведомления), которую передает покупателю.

Пример 3. Предположим, ООО "Астер" является постоянным покупателем ООО "Сервис". Ежемесячно с января по ноябрь 2004 г. "Астер" приобретал у "Сервиса" по 50 пластиковых кювет.

Согласно договору поставки цена кюветы составляет 1180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.). Оплату "Астер" производит до 15-го числа месяца, следующего за месяцем отгрузки очередной партии. Предоставление покупателю скидки относительно установленной цены в договоре не предусмотрено.

"Сервис" считает НДС "по оплате", а налог на прибыль - по методу начисления.

По итогам 2004 г. "Сервис" произвел пересмотр задолженности "Астера" по договору. 12 января 2005 г. руководство "Сервиса" в одностороннем порядке приняло решение предоставить "Астеру" как постоянному покупателю 5-процентную скидку на закупленный в течение года товар. В этот же день "Астеру" была передана соответствующая кредит-нота. За последнюю партию товара, отгруженную покупателю в декабре 2004 г., 12 января поступила частичная оплата - за 20 кювет (23 600 руб., в т.ч. НДС - 3600 руб.).

Сумма скидки, предоставленная "Сервисом" "Астеру" в одностороннем порядке, составила:

(1180 руб. x 50 шт. x 12 мес.) x 5% = 35 400 руб.,

что соответствует недостающей оплате за последнюю поставку ((50 шт. - 20 шт.) x 1180 руб.). Эта сумма в состав расходов "Сервиса", уменьшающих налогооблагаемую прибыль, не включается.

Бухгалтер "Сервиса" хозяйственные отношения с покупателем отражал такими проводками:

ежемесячно с января по декабрь 2004 г.

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. (1180 руб. x 50 шт.) - отражена выручка от реализации товара;

Дебет 90-1 Кредит 76 субсчет "Неоплаченный НДС"

- 9000 руб. (180 руб. x 50 шт.) - начислен НДС с выручки;

12 января 2005 г.

Дебет 91 Кредит 62

- 35 400 руб. - списана часть задолженности покупателя за отгруженные товары;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68

- 5400 руб. (180 руб. x 50 шт. x 12 мес. x 5%) - начислен к оплате в бюджет НДС, относящийся к прощенной задолженности;

Дебет 51 Кредит 62

- 23 600 руб. (1180 руб. x 20 шт.) - поступила частичная оплата от покупателя за товар, отгруженный в декабре;

Дебет 76 субсчет "Неоплаченный НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 3600 руб. (180 руб. x 20 шт.) - начислен к оплате в бюджет НДС с оплаченной части выручки.

О.В.Саволюк

Эксперт "НА"

Подписано в печать

04.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——