"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 5, 2005

ПЕРЕХОДНЫЙ ПЕРИОД:

О ТРЕБОВАНИЯХ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ

Подготовка годового отчета идет полным ходом. А значит, наступило время не только подведения итогов, но и, возможно, пересмотра некоторых решений, принятых ранее. Многие организации кроме текущих платежей по налогу на прибыль в 2002 - 2006 гг. уплачивают также налог, рассчитанный исходя из налоговой базы переходного периода. Однако за прошедшие три года некоторые положения нормативных документов были оспорены, следовательно, организации могут вернуть часть налога, уплаченного ранее в бюджет.

Если дебиторская задолженность

списана на убытки...

У налогоплательщиков, которые до 2002 г. учитывали выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения по мере оплаты и которые с 2002 г. учитывают доходы и расходы по методу начисления, одним из элементов доходной части налоговой базы переходного периода является сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, не учтенная при исчислении налога на прибыль до 1 января 2002 г. При этом в состав расходов при исчислении налоговой базы переходного периода должна включаться также себестоимость не оплаченных на 31 января 2001 г. товаров (работ, услуг), ранее не учтенная для целей налогообложения.

Причем учету в составе доходов налоговой базы переходного периода подлежит дебиторская задолженность за реализованные товары (работы, услуги), числящаяся по состоянию на 31 декабря 2001 г. не только на балансе, но и за балансом (Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со ст.10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ, утв. Приказом МНС России от 21 августа 2002 г. N БГ-3-02/458; далее - Методические рекомендации).

Для дебиторской задолженности, списанной за баланс, Методические рекомендации делают лишь одно исключение: если документально подтверждено, что в момент списания задолженности организация наряду с восстановлением суммы налогооблагаемой прибыли на эту величину дебиторской задолженности увеличила размер объекта налогообложения на сумму относящейся к сделке прибыли, то это позволяет не учитывать сумму не полученной ранее выручки за реализованные до конца 2001 г. товары (работы, услуги) при формировании налоговой базы переходного периода.

Пример 1. У организации на конец 2001 г. за балансом числится дебиторская задолженность за отгруженную продукцию в сумме 180 000 руб. (без НДС), списанная в декабре 2001 г. по истечении срока исковой давности. Себестоимость данной продукции - 120 000 руб., следовательно, прибыль - 60 000 руб.

В период списания задолженности организация в составе внереализационных расходов учла для целей налогообложения сумму 180 000 руб. Однако, по мнению ФНС России, выраженному в Методических рекомендациях, налоговая база периода списания, то есть 2001 г., должна была исчисляться уже с учетом суммы не полученной по сделке прибыли (путем выявления этой прибыли в размере 60 000 руб. на счетах бухгалтерского учета или увеличением налоговой базы периода списания путем отражения данной суммы в Справке к расчету налога от фактической прибыли).

В итоге общий размер прибыли в целях налогообложения необходимо было уменьшить не на всю сумму дебиторской задолженности (180 000 руб.), а только на сумму в размере себестоимости (120 000 руб.).

Если при списании задолженности за баланс доходы и расходы были исчислены именно так (учтены не только внереализационные расходы, но и прибыль), то данная задолженность не должна была учитываться при расчете налоговой базы переходного периода. Если же при списании задолженности по истечении срока исковой давности (или в связи с нереальностью ее взыскания) налогоплательщик списал на расходы для целей налогообложения всю сумму дебиторской задолженности в размере 180 000 руб., то по ней необходимо было определить доходы и расходы с включением их в налоговую базу переходного периода.

Очевидно, что данная норма, введенная Методическими рекомендациями в качестве трактовки Закона N 110-ФЗ, весьма спорна. Что и было подтверждено региональными арбитражными судами.

Во-первых, следует отметить, что достаточно логичная позиция ФНС России об отнесении на расходы только себестоимости товаров (работ, услуг) судами не всегда поддерживается. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 июля 2004 г. по делу N Ф09-2721/04-АК исходил из правомерности действий налогоплательщика по списанию всей суммы дебиторской задолженности, сроки исковой давности которой истекли, что соответствует п.15 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 2 августа 1992 г. N 552, поскольку налоговым законодательством не предусмотрено списание дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности только в части затрат.

Во-вторых, необходимость признания прибыли по нереальной для взыскания задолженности также не поддерживается судами. Так, тот же ФАС Уральского округа в Постановлении от 8 января 2004 г. по делу N Ф09-4677/03-АК указал, что спорная дебиторская задолженность в соответствии как с законодательством о налогах и сборах 2001 г., так и с гл.25 НК РФ относится к расходам, а не к доходам предприятия. Поэтому списанная дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, не учитывается при формировании налоговой базы переходного периода.

Аналогичный вывод сделал ФАС Северо-Западного округа от 2 октября 2003 г. по делу N А42-7868/02-С4. Суд указал, что при любых обстоятельствах включение в состав доходов базы переходного периода сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности является неправомерным, поскольку согласно Закону о налоге на прибыль и пп.2 п.2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относятся суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных к взысканию.

Единственным примером, когда суд не поддержал позицию налогоплательщика, может служить Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 октября 2003 г. по делу N Ф04/5582-806/А67-2003. В нем указано, что при методе "по оплате" неполученная сумма не могла быть учтена при формировании базы по налогу на прибыль, а отнесение во внереализационные расходы убытков от списания дебиторской задолженности и отражение ее на забалансовом счете 007 не являются доказательством учета выручки в целях налогообложения. Следует, однако, отметить, что из данного документа не ясно, по каким основаниям налогоплательщик списал на расходы дебиторскую задолженность, поэтому нельзя однозначно сказать, что дело касалось задолженности, списанной по истечении срока исковой давности или в связи с нереальностью взыскания.

Право на льготу не теряется

Глава 25 НК РФ отменила с 1 января 2002 г. большинство льгот по налогу на прибыль. Несмотря на то что прибыль организаций, пользовавшихся льготами до 2001 г. включительно, по Закону о налоге на прибыль не подлежала налогообложению, в п.7 разд.4 Методических рекомендаций было разъяснено, что если в 2001 г. организация имела льготу по налогу на прибыль, в связи с чем сумма этого налога за 2001 г. у нее составила 0, то сумма налога на прибыль по базе переходного периода подлежит внесению в бюджет в порядке, аналогичном установленному п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ. При этом сумма определяется непосредственно исходя из самой суммы налога, исчисленной по базе переходного периода.

Налогоплательщики не согласились с данным положением Методических рекомендаций, посчитав, что это ухудшает их положение. Поддерживая позицию налогоплательщиков, высшие судебные инстанции были единодушны. Президиум ВАС РФ в Постановлениях от 6 апреля 2004 г. N 14743/03, от 17 февраля 2004 г. N 12671/03, ВАС РФ в Постановлении от 14 мая 2003 г. N 2742/03 высказали следующее.

Согласно ст.10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно. В процессе инвентаризации он должен выделить дебиторскую задолженность за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со ст.249 НК РФ, не учтенную при формировании базы по налогу на прибыль.

Из данной статьи Закона N 110-ФЗ не вытекает, что такой порядок формирования налоговой базы обязаны применять налогоплательщики, имеющие до 2002 г. льготы по действующему ранее законодательству. Закон N 110-ФЗ не содержит правил налогообложения прибыли переходного периода в отношении льготной категории налогоплательщиков и не называет их в качестве плательщиков налога по итогам хозяйственной деятельности за 2001 г.

Действительно, после введения в действие гл.25 НК РФ организации утратили права на льготы и по правоотношениям, возникшим в 2002 г. Однако речь идет о правоотношениях 2001 г. и результатах хозяйственной деятельности за этот период, в течение которого налогоплательщики имели права на льготы. И в случае получения оплаты за реализованные товары (работы, услуги) в 2001 г. они не уплачивали бы налог на прибыль.

Установленный ст.10 Закона N 110-ФЗ порядок уплаты налога на прибыль касается организаций-налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления и имеющих налоговую базу и обязанность по уплате налога с реализации продукции (работ, услуг) в 2001 г. и одновременно обязанность по уплате налога со стоимости реализованной в текущем периоде продукции (работ, услуг).

В данном случае Методические рекомендации возлагают обязанность по уплате налога на организацию, освобожденную от его уплаты в 2001 г. по результатам хозяйственной деятельности за этот период, и, по существу, эта обязанность поставлена в зависимость от учетной политики налогоплательщика и периода поступления денежных средств в счет оплаты реализованных товаров.

Исходя из положения ст.56 НК РФ право на льготу по налогу не может зависеть от избранного организацией метода учетной политики, поскольку в этом случае хозяйствующие субъекты поставлены в неравное экономическое положение при прочих равных условиях и права части из них оказываются ущемленными. Например, организации, использующие метод определения выручки по отгрузке, определили финансовый результат в 2001 г. и в 2001 г. воспользовались льготой.

Таким образом, высшие судебные инстанции признали, что порядок исчисления налога переходного периода, установленный ст.10 Закона N 110-ФЗ в части включения в налоговую базу переходного периода доходов и расходов по неоплаченной дебиторской задолженности, распространяется на всех налогоплательщиков, кроме тех, которые пользовались льготами до 2002 г.

В результате Постановлением ВАС РФ от 14 мая 2003 г. N 2742/03 признан недействующим п.7 разд.4 Методических рекомендаций как не соответствующий ст.10 Закона N 110-ФЗ.

Следует отметить, что налоговые службы продолжали бороться за отмененную норму. Так, ФАС Северо-Западного округа признал несостоятельными доводы налоговой инспекции о том, что рассмотренное выше Постановление ВАС РФ N 2742/03 должно применяться к правоотношениям, возникшим в 2004 г., то есть после принятия данного Постановления, а не в 2002 и 2003 гг. (Постановление от 13 августа 2004 г. по делу N А44-630/04-С14). Суд указал, что у налоговой инспекции и до принятия решения по делу N 2742/03 ВАС РФ отсутствовали законные основания, вытекающие из положений ст.10 Закона N 110-ФЗ, для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.

Рассматривали суды и смешанные случаи. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 19 мая 2003 г. по делу N А52/3234/2002/2 указал, что у налогоплательщика не было оснований для включения в выручку за 2001 г. стоимости отгруженной, но не оплаченной продукции, поскольку, во-первых, дебиторская задолженность была правомерно списана по истечении срока исковой давности, а во-вторых, до 1 января 2002 г. налогоплательщик по этой реализации пользовался льготой по налогу на прибыль.

Интересно, что налогоплательщикам удавалось выигрывать дела не только по поводу отмененных льгот, связанных с видом деятельности организации (как, например, при реализации продукции медицинского назначения, художественных промыслов) или с самой организацией (например, если в числе ее работающих более 50% были инвалидами). Им удалось отстоять и другие льготы. Весьма существенной была так называемая льгота по капитальным вложениям.

Одно из дел, в котором ФАС Северо-Западного округа рассматривал вопросы переходного периода, состояло в следующем. Налогоплательщик уменьшил налогооблагаемую прибыль - базу переходного периода на сумму затрат, направленных в 2001 г. на капитальные вложения в объекты производственного назначения, то есть применил льготу по налогу на прибыль, предусмотренную п.1 "а" ст.6 Закона о налоге на прибыль и не действующую с 1 января 2002 г. в связи с признанием утратившим силу этого Закона. Судебная инстанция признала это правомерным (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 октября 2003 г. по делу N А66-2708-03).

Штрафы, пени и иные санкции -

только присужденные или признанные

В составе внереализационных доходов отражаются суммы штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, если такие суммы не учитывались при формировании базы по налогу на прибыль до вступления в силу гл.25 НК РФ (пп.2 п.1 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ).

Следует отметить, что в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, до недавнего времени существовала следующая норма. Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника. Это давало возможность налоговым органам считать неправомерным невключение таких (неприсужденных и непризнанных) санкций в доходную часть налоговой базы переходного периода. Впоследствии данное положение Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ было отменено Решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03. Это решение повлияло и на расчет базы переходного периода. Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 15 сентября 2003 г. по делу N Ф09-2943/03-АК указал, что к внереализационным доходам переходного периода при определении доходов по методу начисления относятся только признанные штрафы, а включение налоговым органом в доходы сумм начисленных, но не признанных штрафов за нарушение условий договоров является неправомерным.

Какие резервы нужно было восстанавливать

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав доходов суммы, подлежащие единовременному восстановлению в связи с различиями в оценке объектов или операций, подлежащих учету в целях налогообложения в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ (пп.4 п.1 ст.10 Закона N 110-ФЗ). К таким объектам или операциям относятся, в частности, остатки неиспользованных резервов, отчисления в которые в соответствии с законодательством РФ, действующим до вступления в силу гл.25 НК РФ, уменьшали налоговую базу, а с 2002 г. создание таких резервов не предусмотрено.

В частности, налогоплательщик должен был восстановить доход на сумму неиспользованных резервов, предусмотренных некоторыми отраслевыми нормативными документами (Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость, например, в области строительной деятельности, на морском транспорте и т.п.). Попытка налогоплательщиков доказать, что суммы резерва, созданного на 31 декабря 2001 г., правомерно не включать в базу по налогу на прибыль (на том основании, что он якобы не является "остатком неиспользованного резерва", поскольку создан по окончании 2001 г. вновь), успеха не имела (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 9 июля 2003 г. по делу N Ф03-А51/03-2/1547).

Если же резерв был создан до 2002 г. в соответствии с отраслевыми нормативными документами, однако создание такого резерва предусмотрено и гл.25 НК РФ (например, резерв на гарантийный ремонт и обслуживание на предприятиях оборонной промышленности), то налогоплательщик был вправе перенести остаток резерва на следующий год, не увеличивая доходную часть налоговой базы переходного периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2004 г. по делу N А19-14470/03-24-Ф02-2752/04-С1).

Некоторые налогоплательщики неправомерно забыли списать на прибыль резервный фонд, образованный в соответствии с учредительными документами и не предусмотренный к созданию для целей налогообложения в соответствии с гл.25 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 6 января 2004 г. по делу N Ф09-4876/03-АК).

Рассматривался и вопрос о резерве на предстоящую оплату отпусков.

По мнению налоговой инспекции, Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), действовавшее в 2001 г., не содержит указания на включение в себестоимость неизрасходованной части резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. Соответственно начисленный и неиспользованный резерв не может уменьшать базу по налогу на прибыль.

По мнению предприятия, в рассматриваемой ситуации согласно Закону РФ N 110-ФЗ суммы резервов по отпускам включаются во внереализационные доходы, только если в последующем периоде организация их не использует. Представители налоговой инспекции утверждали, что нормы Закона N 110-ФЗ в данном случае неприменимы.

Судебная инстанция поддержала позицию налогоплательщика (если он переходит на метод начисления), признав правомерным перенесение остатка неиспользованного резерва на оплату отпусков на 2002 г. без включения этой суммы в доходы налоговой базы переходного периода (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 мая 2004 г. по делу N А78-2515/03-С2-21/162-Ф02-1600/04-С1).

Любопытный нюанс выявился при рассмотрении дел о восстановлении либо невосстановлении резервов по длительным особо сложным видам ремонтов. Причем по этому вопросу суды придерживаются противоположных мнений.

Согласно п.3 ст.260 НК РФ резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств создается с целью равномерного включения затрат на ремонт ОС в состав расходов. Порядок формирования определен ст.324 НК РФ. Если налогоплательщик принимает решение о формировании данного резерва, то фактически осуществленные расходы на ремонт основных средств в состав расходов текущего периода не включаются. Лишь по окончании налогового периода сумма превышения фактически осуществленных расходов над созданным в течение налогового периода резервом включается в состав прочих расходов.

Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт ОС может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта. Но при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись (п.2 ст.324 НК РФ).

Указанной нормой также установлено следующее. Если в соответствии с учетной политикой и графиком проведения капитального ремонта ОС налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то остаток таких средств на конец текущего налогового периода не включается в состав доходов для целей налогообложения.

На основании вышеизложенного ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 12 мая 2004 г. по делу N Ф03-А37/04-2/722 решил, что НК РФ предусмотрен переходящий остаток по резерву на ремонт основных средств лишь при наличии фактических затрат на проведение указанного ремонта. Если же налогоплательщик в текущем налоговом периоде осуществлял формирование ремонтного фонда, но к ремонту не приступил (затраты не осуществил), то суммы этого фонда нельзя признать затратами, а необходимо рассматривать как средства, излишне зарезервированные в текущем налоговом периоде.

Очевидно, что если при этом речь идет о 2001 г., то восстановить резерв следует с отнесением его остатка в доходную часть налоговой базы переходного периода.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа (Постановление от 10 сентября 2003 г. по делу N А33-327/03-С3-Ф02-2823/03-С1) высказал противоположное мнение. Он поддержал позицию налогоплательщика о невосстановлении резерва на длительный ремонт в случае отсутствия фактических затрат по ремонту в налоговом периоде.

Таким образом, единого мнения по данному вопросу судебные инстанции пока не выработали.

Дисконт - тот же процент,

но важна дата начала начисления

Согласно Методическим рекомендациям в состав внереализационных доходов переходного периода включается процент (дисконт), причитающийся налогоплательщику по долговым обязательствам (по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, в том числе государственным) по состоянию на 31 декабря 2001 г. включительно. Причем в составе налоговой базы переходного периода в доходах учитывается процентный (дисконтный) доход за время фактического владения ценной бумагой (обращения долгового обязательства).

Не для всех налоговых служб оказалось очевидным, что последнее положение относится лишь к векселям "по предъявлении".

По векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" при наличии прямой оговорки о дате начала начисления процентов проценты начисляются с даты, указанной в оговорке, до даты погашения (п.19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 4 декабря 2000 г. N 33/14).

При отсутствии такой прямой оговорки процент начисляется с даты, указанной как "по предъявлении, но не ранее", до даты погашения. При этом период (один год) для начисления процентов (дисконта) начинается с даты "по предъявлении, но не ранее".

Если на 1 января 2002 г. ни по одному из векселей не наступила дата начисления процентов, основания для включения в налоговую базу переходного периода дисконта по векселям отсутствовали.

Такой вывод сделал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15 июня 2004 г. по делу N Ф04/3285-1062/А45-2004.

Пример 2. Векселедержатель приобрел 1 октября 2001 г. вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком "по предъявлении, но не ранее 1 января 2002 г." за 700 000 руб.

Дисконт по данному векселю в соответствии с условиями выпуска составляет 300 000 руб.

Так как по состоянию на 31 декабря 2002 г. срок "по предъявлении, но не ранее 1 января 2002 г." не наступил, расчетный дисконт, подлежащий включению в налоговую базу переходного периода, не определяется.

Начисление дисконта должно было производиться начиная с 1 января 2002 г. в соответствии с порядком признания доходов, предусмотренным ст.ст.271, 328 НК РФ. Этот дисконт должен был составить доходы 2002 г., а не переходного периода.

На балансе - объекты основных средств

непроизводственного назначения

По состоянию на 1 января 2002 г. налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения квалификации объектов из-за изменения налогового законодательства (пп.3 п.2 ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ). Названные суммы формируются в том числе за счет остаточной стоимости объектов, введенных налогоплательщиком в эксплуатацию до вступления в силу гл.25 НК РФ, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10 000 руб. (включительно) или срок эксплуатации которых менее 12 месяцев (включительно).

Как видно из текста Закона, он не конкретизирует, относится это положение только к объектам производственного назначения или ко всем объектам в совокупности. Например, ФАС Уральского округа, рассматривая подобные дела, занимал как формальную, так и неформальную позицию. Так, в Постановлении от 9 декабря 2003 г. по делу N Ф09-4236/03-АК суд указал на необоснованность списания недоначисленной амортизации по объектам основных средств (картинам, музыкальным инструментам, скульптурам, телевизорам, кроватям, прихожим и др.) остаточной стоимостью менее 10 000 руб., находящимся на балансе обособленных подразделений организации в детских садах, дворцах культуры, спортивно-оздоровительных лагерях и учебных комбинатах. При этом суд указал, что в составе налоговой базы переходного периода не учитывается остаточная стоимость объектов, амортизация по которым по действовавшим до 2002 г. правилам законодательства о налогах и сборах не учитывалась при налогообложении.

Противоположную позицию занял суд, рассматривая другое дело, связанное с тем, что организация, по мнению налоговой инспекции, в расходы, подлежащие единовременному списанию, неправомерно отнесла суммы недоначисленной амортизации по имуществу, ранее учтенному в составе основных средств обслуживающих производств и хозяйств (совет ветеранов, музей, база отдыха), первоначальная восстановительная стоимость которых составляет менее 10 000 руб. Оценив представленные доказательства по делу, судебная инстанция пришла к следующему выводу. Поскольку классификация спорных объектов изменена, а из ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ не следует, что для объектов основных средств непроизводственного назначения определен иной порядок учета, налогоплательщик с учетом положений п.7 ст.3 НК РФ правомерно отнес на расходы суммы недосписанной стоимости основных средств, не подпадающих с 1 января 2002 г. под категорию амортизируемого имущества.

Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы

Суммы недоначисленной амортизации по переданному в эксплуатацию имуществу, относящемуся в соответствии с действовавшим до 1 января 2002 г. законодательством к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП) и числящемуся на конец 2001 г. по первоначальной стоимости до 10 000 руб. или сроком эксплуатации менее года, подлежат единовременному учету в составе расходов при исчислении налоговой базы переходного периода.

Если организация в бухгалтерском учете в соответствии с учетной политикой применяла метод начисления износа в размере 100% в момент ввода имущества в эксплуатацию, то у нее этой составляющей налоговой базы переходного периода формироваться не должно.

Объекты по цене более 10 000 руб. и сроком эксплуатации более года, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета признавались до 2002 г. МБП независимо от стоимости (орудия лова, специальная и форменная одежда, временные (нетитульные) сооружения, временные здания в лесу (сроком полезного использования до 2 лет), специальные инструменты и специальные приспособления и т.п.), на основании пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст.322 НК РФ.

Норма, изложенная выше, оказалась нечеткой, что приводило к судебным разбирательствам.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассматривал дело о начислении амортизации по спецоснастке (Постановление от 11 июня 2003 г. по делу N Ф04/2525-646/А46-2003). По мнению налоговой инспекции, на основании пп.3 п.2 ст.10 Закона N 110-ФЗ специальные инструменты и приспособления должны быть учтены в составе амортизируемого имущества для дальнейшего учета остаточной стоимости этих объектов по правилам ст.332 НК РФ.

В связи с вступлением в силу гл.25 НК РФ с 1 января 2002 г. была изменена классификация объектов, учитываемых в целях налогообложения, в соответствии с которой МБП предприятием были переведены в состав материалов. Судом было признано, что суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации учитываемых в целях налогообложения объектов, а также суммы недоначисленной амортизации по МБП, переданным в производство и переводимым в состав материалов, были включены в состав расходов налоговой базы переходного периода правомерно.

Кассовый метод

Налогоплательщик, переходящий с 1 января 2002 г. на определение доходов и расходов по кассовому методу, обязан отразить в составе доходов сумму задолженности по полученным авансовым платежам, которая ранее не учитывалась при формировании базы по налогу на прибыль (п.9 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Однако средства, связанные с предстоящей поставкой, полученные организациями, переходящими на кассовый метод, не всегда являются авансовыми платежами. Такие средства могут быть получены, например, в качестве задатка в обеспечение исполнения обязательств по договору поставки. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27 октября 2003 г. по делу N Ф04/5518-1046/А70-2003 признал, что полученный задаток не является авансовым платежом, поэтому организация, перешедшая с 1 января 2002 г. на кассовый метод, правомерно не включила его в состав доходов.

При этом суд указал, что нарушение бухгалтерского учета при отражении сумм задатка в регистрах бухучета, выявленное при налоговой проверке, является составом самостоятельного правонарушения, предусмотренного нормами НК РФ и КоАП РФ, и не влияет на вывод суда об отсутствии недоплаты по налогу на прибыль.

Пример 3. Организация реализует в розницу дорогостоящие товары стоимостью 150 000 руб. Покупатель не имеет достаточных средств для покупки понравившегося товара в момент его выбора и просит магазин не продавать этот товар, обязуясь через неделю его выкупить. Магазин соглашается продать товар данному покупателю через неделю, требуя при этом задаток в размере 5000 руб., гарантирующий серьезность намерений покупателя купить товар. Покупатель выполнил свои обязательства по покупке товара.

В данном случае полученный задаток не является авансовым платежом, так как договор купли-продажи не заключен.

При поступлении денег в кассу делается проводка:

Д-т сч. 50 К-т сч. 76 - 5000 руб. - получен задаток.

Кроме того, для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей Планом счетов предусмотрен счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Д-т сч. 008 - 5000 руб. - учтена сумма задатка, полученного в качестве обеспечения будущей покупки.

Аналитический учет по счету 008 ведется по каждому полученному обеспечению.

Если придерживаться мнения, изложенного в выводе суда, то сумма в 5000 руб. не должна быть доходом организации, пока она не станет авансом.

Д-т сч. 50 К-т сч. 62 - 145 000 руб. - отражена оплата покупки

Д-т сч. 76 К-т сч. 62 - 5000 руб. - полученный задаток зачтен в качестве оплаты.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списываются по мере погашения задолженности:

К-т сч. 008 - 5000 руб. - списана сумма задатка.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Налоговые службы считают, что доход такого налогоплательщика должен быть увеличен на авансовые платежи в момент их поступления.

Однако следует отметить, что некоторые судебные инстанции вообще не признают правомерным включение налогоплательщиками, применяющими с 2002 г. кассовый метод, полученных авансовых платежей в состав доходов (в том числе и по налоговой базе переходного периода). Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22 ноября 2004 г. по делу N А05-6506/04-10 со ссылкой на ст.247, пп.2 ст.249, ст.273 НК РФ указал, что при любом из применяемых налогоплательщиком методов определения выручки (метод начисления либо кассовый метод) для признания поступивших сумм выручкой необходим факт реализации товара, поскольку законодатель однозначно указывает, что выручка должна быть получена "за реализованные товары".

До этого момента поступившие суммы считаются авансовыми платежами. Относить их к доходам налогоплательщика до момента реализации, по мнению суда, нет никаких оснований.

Это решение затрагивает принципиальное положение НК РФ, поэтому трудно предположить, какую позицию по аналогичным делам займут кассационные инстанции других округов.

Как распределить налог по годам

Следует отметить, что по данному вопросу суды кассационной инстанции также принимают противоположные решения.

Суть проблемы заключается в следующем. Согласно п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ сумма налога на прибыль, исчисленная в соответствии с положениями настоящей статьи, подлежит уплате в бюджет в течение 2002 г. - по сумме налога в пределах 10% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г. Часть исчисленной суммы налога в размере от 10 до 70% должна быть уплачена в течение 2003 - 2004 гг. - по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г. Оставшуюся часть исчисленной суммы налога следует уплатить в течение 2005 - 2006 гг. - по сумме налога свыше 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г.

При этом ставка налога в Законе N 110-ФЗ не определена, поэтому распределение налога, исчисленного с налоговой базы переходного периода, может быть произведено в двух вариантах.

Пример 4. Налоговая база 2001 г. с учетом льгот составляет 900 000 руб. Налог, исчисленный с налоговой базы переходного периода, - 250 000 руб. Налоговые ставки: 2001 г. - 35%, с 2002 г. - 24%.

Вариант 1. Налоговая база 2001 г. умножается на налоговую ставку, действовавшую в 2001 г.

900 000 руб. x 35% = 315 000 руб.

Тогда налог по налоговым периодам должен быть уплачен в следующих суммах:

2002 г.

315 000 руб. x 10% = 31 500 руб.

2003 - 2004 гг.

315 000 руб. x 70% - 31 500 руб. = 189 000 руб.

Ежегодно по 94 500 руб. (189 000 руб. : 2 года)

2005 - 2006 гг.

250 000 руб. - 31 500 руб. - 189 000 руб. = 29 500 руб.

Ежегодно по 14 750 руб. (29 500 руб. : 2 года)

Необходимость применения первого варианта подтверждена ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 2 февраля 2004 г. по делу N А56-10351/03. В Постановлении суд указал, что база по налогу на прибыль за 2001 г. должна определяться на основании ст.2 Закона о налоге на прибыль, то есть того законодательного акта, который действовал в период ее формирования. Соответственно при исчислении налога на прибыль за 2001 г. должны применяться порядок исчисления налога и ставки, установленные ст.ст.5 и 8 Закона о налоге на прибыль.

Вариант 2. Налоговая база 2001 г. умножается на налоговую ставку, действующую начиная с 2002 г.

900 000 руб. x 24% = 216 000 руб.

Тогда налог по налоговым периодам должен быть уплачен в следующих суммах:

2002 г.

216 000 руб. x 10% = 21 600 руб.

2003 - 2004 гг.

216 000 руб. x 70% - 21 600 руб. = 129 600 руб.

Ежегодно по 64 800 руб. (129 600 руб. : 2 года).

2005 - 2006 гг.

250 000 руб. - 21 600 руб. - 129 600 руб. = 98 800 руб.

Ежегодно по 49 400 руб. (98 800 руб. : 2 года).

Правомерность применения второго варианта подтверждена ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. по делу N Ф04/887-140/А46-2003.

Суд указал, что из буквального содержания нормы Закона N 110-ФЗ не следует, что при определении налога на прибыль с сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы за 2001 г., необходимо применение ставки в размере 35%. Данная норма определяет порядок уплаты налога в процентном отношении к сумме налога, исчисленной от налоговой базы за 2001 г., и указание на налогооблагаемую базу 2001 г. не означает применение ставки этого же года. Поскольку ст.5 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", устанавливающая ставку по налогу на прибыль в размере 35%, утратила силу с 1 января 2002 г., то единственной действующей ставкой налога является ставка в размере 24%, установленная ст.284 НК РФ.

Кроме того, если бы законодатель хотел установить в качестве основы расчета налог на прибыль за 2001 г., он не стал бы указывать в качестве такой основы налоговую базу 2001 г.

Основываясь на таких доводах, кассационная инстанция в указанном выше Постановлении признала, что налогоплательщик правомерно определил сумму платежа за 2002 г. из расчета 10% от суммы налога, исчисленной по ставке 24% от налоговой базы 2001 г.

Порядок уплаты в течение года

Часть исчисленной с налоговой базы переходного периода суммы налога в размере от 10 до 70% подлежит уплате в бюджет ежемесячно (ежеквартально) равными долями в течение 2003 - 2004 гг. в сроки, установленные для уплаты налога по итогам соответствующего отчетного периода, по сумме налога в пределах от 10 до 70% суммы налога, исчисленной исходя из налоговой базы за 2001 г. (пп.2 п.8 ст.10 Закона N 110-ФЗ).

Кроме того, согласно п.3 разд.4 Методических рекомендаций сумма налога на прибыль переходного периода распределяется к уплате равномерно в течение 2003 - 2004 гг. налогоплательщиками, исчисляющими сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода, - по одной шестой по срокам 28 апреля, 28 июля, 28 октября каждого из указанных годов.

То есть в данных документах определен довольно странный порядок уплаты налога с налоговой базы переходного периода - только по отчетным периодам (в три срока за год, а не в четыре). Правомерность такого подхода подтверждена ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 14 июля 2004 г. по делу N Ф04/3784-548/А75-2004.

Таким образом, так как налоговое законодательство по налогу на прибыль различает налоговый и отчетный периоды, а суды толкуют законодательство буквально, организации должны придерживаться порядка уплаты, предусмотренного Методическими рекомендациями. Уплата налога не в три, а в четыре срока приведет к недоплате налога на прибыль по отчетным периодам, а следовательно, к пеням.

По итогам как отчетного, так и налоговых периодов могут уплачивать налог только те налогоплательщики, у которых в сумме дебиторской задолженности на 1 января 2002 г. доля задолженности бюджетных организаций - покупателей составляет более 30% (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 июня 2004 г. по делу N А21-5651/03-С1).

Когда начисляются штрафы

Налоговые службы, находя ошибки при исчислении налоговой базы переходного периода, обычно налагают штрафы за неуплату налога по отчетным периодам по ст.122 НК РФ. Однако это является неправомерным.

Исходя из смысла ст.10 Закона N 110-ФЗ, законодатель определил годовой налоговый период при уплате налога на прибыль в переходный период.

Выявление недоплаты по авансовым платежам внутри налогового периода не влечет применения мер налоговой ответственности, что подтверждено п.16 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2004 г. по делу N Ф04/924-199/А45-2004, ФАС Уральского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3858/03-АК, от 14 августа 2003 г. по делу N Ф09-2406/03-АК, от 20 апреля 2004 г. по делу N Ф09-1491/04-АК).

М.Власова

Консультант "ЭПШ ФБК"

Подписано в печать

03.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——