"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", N 5, 2005

НДФЛ В 2004 ГОДУ

Налоговые агенты - организации, от которых физические лица получали доходы, не позднее 1 апреля 2005 г. должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц в 2004 г. и суммах налогов, начисленных и удержанных в указанном налоговом периоде. В процессе подготовки к сдаче сведений о доходах организации могут еще раз проверить правильность формирования налоговой базы, исчисления налогов. Ответы на некоторые вопросы, возникающие в процессе налогообложения доходов физических лиц, даны в этом материале.

Доходы в натуральной форме

Оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика, в целях налогообложения относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (пп.1 п.2 ст.211 НК РФ).

Организация использует для выплаты заработной платы своим работникам карточные счета, открытые банком. Включаются ли в налоговую базу по НДФЛ суммы, уплаченные организацией банку за выпуск и годовое обслуживание карт, открытых на имя работников?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России занимает по рассматриваемому вопросу следующую позицию.

Каждый работодатель обязан обеспечить своевременное получение работниками заработной платы через кассу организации или любым иным образом (включая перечисление сумм заработной платы на карточные счета работников в банках) в соответствии с коллективным договором, правилами внутреннего трудового распорядка организации, трудовыми договорами.

Любые платежи организации-работодателя банку или иным организациям (например, службе инкассации), включая банковские комиссии, плату за использование каналов связи и т.п., связанные с выплатой заработной платы и иных платежей работникам, не могут рассматриваться в качестве объекта обложения налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 28.09.2004 N 03-05-01-04/26).

Организация платит детскому саду за содержание детей работников, компенсируя полностью затраты детского сада на каждого ребенка.

Какую сумму следует включать в доход работников в целях исчисления НДФЛ: всю сумму, которая уплачена организацией, или сумму, равную оплате за содержание ребенка в детском саду, взимаемой с других родителей?

На взгляд автора, в рассматриваемом случае необходимо исходить из следующего.

По логике, к доходам, получаемым работником организации в натуральной форме (в виде оплаты за содержание ребенка работника в детском саду), относится сумма, которую этот налогоплательщик должен был бы уплатить детскому саду, если бы он не являлся работником данной организации. Другими словами, размер подлежащего налогообложению дохода должен быть равен установленному детским садом размеру оплаты за содержание детей, взимаемой с родителей в общем случае.

Однако не исключено, что налоговые органы будут рассматривать как подлежащий налогообложению доход работника всю сумму, внесенную организацией за содержание его (работника) ребенка в детском саду. Особенно если договором, заключенным между организацией и детским садом, четко определено, в каком размере производится платеж за каждого конкретного ребенка.

Учитывая вышесказанное, можно порекомендовать организации заключить с детским садом договор об оплате разницы между фактическими расходами на содержание ребенка в детском саду и размером платежей, взимаемых детским садом непосредственно с родителей. При этом не следует указывать, за каких именно детей производится оплата. В договоре достаточно указать общее количество предоставленных детским садом мест для детей работников организации.

В то же время с каждым работником следует заключить договор, в соответствии с которым организация будет производить оплату за содержание его ребенка (детей) в детском саду по общеустановленным расценкам, включая суммы оплаты в доход работника.

В некоторых случаях организации оказывают физическим лицам какие-либо услуги по сниженным ценам. Например, образовательные учреждения могут предоставлять платные образовательные услуги по ценам, рассчитанным с учетом скидок. Вопросов о порядке налогообложения возникающих в таких случаях доходов рассмотрены в Письме МНС России от 12.10.2004 N 04-5-05/153@, подготовленном с учетом Разъяснений Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-01-04/23.

Внимание! По мнению Минфина и налогового ведомства России, получение физическими лицами услуг, оплачиваемых ими по ценам ниже рыночных, может рассматриваться как получение доходов в натуральной форме.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ (п.1 ст.211 НК РФ). При этом, учитывая нормы п.3 и пп.2 п.4 ст.40 НК РФ в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, более чем на 20% отклоняются от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Следовательно, если оплата за обучение физического лица в учебном заведении соответствует рыночной цене на аналогичные услуги, определяемые в соответствии со ст.40 НК РФ, то налоговая база при оплате обучения по цене, ниже установленной для целей определения дохода в натуральной форме, должна рассчитываться как разница между установленной ценой обучения и фактически оплаченной ценой.

На взгляд автора, в приведенных выше разъяснениях допущена неточность.

Доходом, полученным в натуральной форме, признается оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его (налогоплательщика) интересах (пп.1 п.1 ст.211 НК РФ). Но в рассматриваемом случае речь идет о том, что налогоплательщик оплачивает предоставленные ему образовательные услуги сам (хотя и по сниженным ценам).

Более правильным было бы говорить о возникновении у налогоплательщика дохода в виде материальной выгоды, полученной от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп.2 п.1 ст.212 НК РФ). Налоговая база по такой материальной выгоде определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, взаимозависимыми с налогоплательщиком, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п.3 ст.212 НК РФ).

Однако для возникновения материальной выгоды необходимо признание сторон сделки взаимозависимыми лицами. Учитывая, что безусловно взаимозависимыми в соответствии с п.1 ст.20 НК РФ образовательное учреждение и учащиеся не признаются, признать указанные лица взаимозависимыми может лишь суд, если будет доказано, что отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг) (п.2 ст.20 НК РФ). При этом вероятность того, что суд признает их взаимозависимыми, невелика.

Таким образом, приведенные выше разъяснения официальных органов не вполне корректны. На взгляд автора, дохода, подлежащего налогообложению в рассматриваемом случае у налогоплательщиков, получивших образовательные услуги по сниженным ценам, не возникает.

Доходы, не облагаемые НДФЛ

В соответствии с п.3 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ).

Выплаты государственным

и муниципальным служащим

При применении положений п.3 ст.217 НК РФ необходимо помнить, что необоснованному "расширению" они не подлежат. Так, в соответствии со ст.15 Федерального закона от 31.07.1995 N 119-ФЗ "Об основах государственной службы РФ" определен исчерпывающий перечень компенсационных выплат, предоставляемых государственным служащим в зависимости от условий прохождения государственной службы в случаях и в порядке, установленных федеральными законами и законами субъектов РФ.

Указанным лицам предоставляется денежная компенсация:

- транспортных расходов в случае непредоставления служебного транспорта;

- расходов в связи со служебными командировками, с приемом на государственную службу, переводом на должность государственной службы в другой государственный орган, направлением в другую местность (в частности, возмещаются связанные с этим транспортные расходы и расходы на оплату жилья).

Перечисленные выплаты не подлежат налогообложению в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ.

Иные компенсационные выплаты в связи с нахождением на государственной службе, например компенсационные выплаты на лечение и отдых, Законом N 119-ФЗ не предусмотрены. Соответственно такие выплаты, даже если они названы компенсационными в законах субъектов РФ, следует рассматривать в качестве дополнительных выплат, которые не носят характера возмещения затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей (то есть не являются по своей сути компенсациями), и подлежат включению в базу, облагаемую НДФЛ.

В аналогичном порядке решается вопрос налогообложения компенсационных выплат муниципальным служащим, производимых в соответствии с решениями органов местного самоуправления субъектов РФ, но выходящих за рамки норм Закона от 08.01.1998 N 8-ФЗ "Об основах муниципальной службы в РФ" (Письмо МНС России от 2 сентября 2004 г. N 04-2-06/605@).

Оплата за дополнительные отпуска

По вопросу налогообложения сумм оплаты за дополнительные отпуска, предоставляемые в соответствии со ст.14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", налоговое ведомство дает следующие разъяснения.

НДФЛ не облагаются все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (п.3 ст.217 НК РФ). При этом компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей (ст.164 ТК РФ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что по определению оплата дополнительного отпуска, предоставляемого "чернобыльцам", к числу компенсационных выплат не относится. Предоставление дополнительного отпуска следует отнести к числу гарантий, которые определены как средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав в области социально-трудовых отношений (ст.164 ТК РФ). Поскольку оплата дополнительного отпуска является гарантией и не может быть отнесена к компенсациям, она облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.05.2004 N 27-08/34038).

Иную позицию по рассматриваемому вопросу занимает Минфин России. По мнению Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, суммы оплаты дополнительного отпуска, предоставляемого в соответствии со ст.ст.14 и 19 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1, гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие чернобыльской катастрофы (включая получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания), и инвалидам следует отнести к числу компенсационных выплат, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, и не облагать НДФЛ согласно п.3 ст.217 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.09.2004 N 03-05-02-04/23).

На взгляд автора, более обоснованными и не противоречащими НК РФ являются разъяснения налогового ведомства.

Выходные пособия

Согласно условиям коллективного договора работникам, увольняющимся из организации по состоянию здоровья (в соответствии с медицинским заключением), выплачивается пособие в размере среднемесячного заработка.

Облагается ли данное пособие НДФЛ?

Не облагаются НДФЛ компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, производимые в пределах норм, установленных законодательством РФ (п.3 ст.217 НК РФ).

Согласно ст.178 ТК РФ при расторжении трудового договора в связи с несоответствием работника занимаемой должности или выполняемой работе вследствие состояния здоровья, препятствующего продолжению данной работы (пп."а" п.3 ст.81 ТК РФ), работнику выплачивается выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка. Таким образом, если работнику выплачена большая, чем предусмотрена ТК РФ, сумма (не двухнедельный, а месячный средний заработок), то разница подлежит обложению НДФЛ.

Заметим также, что Трудовой кодекс не предусматривает выплаты выходного пособия в случае, когда трудовой договор прекращается по причинам, не зависящим от воли сторон, в том числе в случае признания работника полностью нетрудоспособным в соответствии с медицинским заключением (п.5 ст.83 ТК РФ). Следовательно, если работник уволен по п.5 ст.83 ТК РФ, то сумма выплаченного ему согласно коллективному договору выходного пособия полностью включается в базу по НДФЛ.

Обратите внимание! Положения ст.178 ТК РФ о том, что трудовым или коллективным договором могут предусматриваться другие (не перечисленные в названной статье) случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, не могут рассматриваться как обоснование освобождения от налогообложения выплат, предусмотренных указанными договорами сверх установленных законодательством РФ выплат.

Выплаты в пользу членов совета директоров

Можно ли освободить от обложения НДФЛ в соответствии с п.3 ст.217 НК РФ сумму возмещения документально подтвержденных расходов, произведенных членом совета директоров во время инспекционной поездки (вне связи с проведением заседания совета директоров или собрания акционеров)?

Порядок освобождения производимых в пользу налогоплательщиков выплат, аналогичный тому, который установлен в отношении командировочных расходов, применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании (п.3 ст.217 НК РФ).

На взгляд автора, Налоговый кодекс не предусматривает возможности освобождения от налогообложения сумм, выплаченных в возмещение расходов, понесенных членом совета директоров в иных случаях (например, при проведении инспекционных проверок).

Если необходимо привлечь члена совета директоров, не состоящего в трудовых отношениях с организацией, к проведению инспекционных проверок, то можно заключить с ним договор гражданско-правового характера (например, возмездного оказания услуг) и в этом договоре оговорить порядок компенсации расходов, возникающих в связи с его (договора) выполнением.

Стоимость путевок на лечение и оздоровление

В соответствии с п.9 ст.217 НК РФ освобождаются от обложения НДФЛ суммы полной или частичной компенсации стоимости путевок, за исключением туристических, выплачиваемой работодателями своим работникам и (или) членам их семей, в находящиеся на территории Российской Федерации санаторно-курортные и оздоровительные учреждения, выплачиваемые за счет средств работодателей, оставшихся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль организаций.

Организация покупает путевки в профилакторий за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль. Затем эти путевки реализуются работникам организации за 10% от их стоимости.

Облагается ли НДФЛ разница между фактической стоимостью путевки и частью, оплаченной работником?

По мнению Минфина России, при применении п.9 ст.217 НК РФ не имеет значения, куплена путевка самим работником, которому затем работодатель компенсирует затраты на ее приобретение, или самим работодателем с последующим предоставлением работнику бесплатно или по льготной цене (см., например, Письмо Минфина России от 23.12.2002 N 04-04-06/260).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации часть стоимости путевки, оплаченная работодателем за счет средств, оставшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль, не включается в налоговую базу по НДФЛ.

Можно ли возместить работнику затраты на оплату услуг оператора мобильной связи?

Оплата физическому лицу услуг связи, в частности оплата международных и междугородных переговоров с использованием сотовой связи, не включается в налоговую базу физического лица - работника организации, если указанные переговоры носят производственный характер. При этом согласно ст.9 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными (первичными) документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Таким образом, для освобождения от налогообложения расходов, произведенных физическим лицом по оплате телефонных переговоров с использованием сотовой (мобильной) связи, необходимо документальное подтверждение производственного характера таких разговоров. К таким документам могут быть отнесены: договоры об оказании услуг связи, детализированные счета телефонных станций с представлением оператором сотовой связи всех номеров абонентов, перечня стран (с кодом города), дат, конкретных телефонов, наименований фирм, с которыми велись переговоры, иные документы, подтверждающие производственный характер отношений с абонентом.

В противном случае переговоры, проведенные работником организации с мобильного телефона, будут рассматриваться как частные звонки, не связанные с делами фирмы, которые не подпадают под действие п.3 ст.217 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Налогообложение подарков

От обложения НДФЛ освобождается стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей и не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение в соответствии с действующим законодательством, в части, не превышающей 2000 руб. за налоговый период (п.28 ст.217 НК РФ).

Одним из вопросов, возникающих при применении п.28 ст.217 НК РФ, является следующий: возможно ли освобождение от налогообложения подарков, сделанных в денежной форме? С одной стороны, можно согласиться с теми специалистами, которые указывают на то, что в рассматриваемом пункте речь идет о "стоимости подарков", а понятие "стоимость подарка в денежной форме" лишено смысла. С другой стороны, необходимо принять во внимание нормы гражданского законодательства, согласно которым по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность (п.1 ст.572 ГК РФ). При этом деньги рассматриваются в качестве вещи (ст.ст.128, 130 ГК РФ). Следовательно, деньги могут рассматриваться как предмет подарка (см. также Письмо Минфина России от 08.07.2004 N 03-05-06/176).

Обратите внимание! Для того чтобы подарок, сделанный в денежной форме, мог быть освобожден от налогообложения в части, не превышающей 2000 руб. в год, необходимо соблюсти требования, установленные гл.32 "Дарение" ГК РФ.

Организация делает подарки своим деловым партнерам и клиентам. Возникает ли у организации обязанность сообщать в налоговый орган о факте дарения? Как это совместить с желанием организации не уронить свою репутацию в глазах тех, кому делаются подарки?

Обязанность сообщить в налоговый орган о том, что налогоплательщику был сделан подарок, возлагается на налогового агента вне зависимости от того, является налогоплательщик работником организации или нет.

Согласно п.1 ст.211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база равна стоимости этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленной исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ. При этом в стоимость таких товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, акцизов.

В то же время доходы, полученные в виде подарков, не подлежащих обложению налогом на наследование или дарение, освобождаются от налогообложения в части, не превышающей 2000 руб. за налоговый период (п.28 ст.217 НК РФ). Таким образом, если стоимость подарка не превышает 2000 руб., то дохода, подлежащего налогообложению, не возникает. При этом налоговый агент (даритель) должен сообщить в налоговый орган о получении налогоплательщиком такого дохода и размере примененного вычета (п.п.1, 2 ст.230 НК РФ).

Если же стоимость подарка превышает 2000 руб., то с суммы превышения должен быть исчислен налог по ставке 13%. Но удержание налога может оказаться невозможным, поскольку денежных выплат в пользу налогоплательщика (если он не является работником организации) не производится.

Внимание! При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п.5 ст.226 НК РФ).

Физические лица, получившие в течение года доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно производят исчисление и уплату налога с этих доходов (пп.4 п.1 ст.228 НК РФ). Эти лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п.3 ст.228 НК РФ).

Что же касается деловой репутации организации в целом или ее работников, то в основе этого понятия не должны лежать подарки партнерам.

Стандартные налоговые вычеты

Стандартные налоговые вычеты не предоставляются, если налогоплательщик не подал налоговому агенту соответствующее заявление.

Обратиться с заявлением о предоставлении стандартных налоговых вычетов имеет право любой налогоплательщик, в том числе заключивший с организацией - налоговым агентом трудовой договор (по основному месту работы или по совместительству), договор гражданско-правового характера (независимо от вида договора), или не состоящий с организацией в договорных отношениях, но получающий от нее доходы (например, бывший работник, которому организация производит выплаты в виде дополнительной пенсии или оказывает материальную помощь) (п.3 ст.218 НК РФ).

Внимание! Если налогоплательщик заявляет льготные стандартные вычеты (500 руб. или 3000 руб. за каждый месяц налогового периода) или вычеты расходов на содержание детей, то к заявлению он должен приложить документы, подтверждающие наличие у него права на такие вычеты.

Еще одним вопросом из числа часто задаваемых бухгалтерами является вопрос о необходимости подачи налогоплательщиками заявлений о предоставлении стандартных налоговых вычетов ежегодно. По мнению отдельных работников налоговых органов (на местах), раз налоговый период составляет один год, то и заявления на вычеты должны подаваться ежегодно. Это не соответствует действительности.

Как это ни странно, но на сегодняшний день не утратил силу Приказ МНС России от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц". В разделе "Порядок заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц" названного Приказа указывается, что, если подавший заявление на предоставление ему стандартных вычетов работник в следующем налоговом периоде письменно не уведомляет работодателя о прекращении предоставления стандартных вычетов, вычеты продолжают предоставляться по этому месту работы в установленном порядке.

Следовательно, ежегодно собирать с налогоплательщиков заявления на вычеты не требуется. Поданные заявления действуют в течение всего срока действия трудового договора (с месяца поступления на работу по месяц увольнения включительно).

Можно ли предоставить стандартные налоговые вычеты работнику, который поступил на работу в организацию в мае 2004 г., если он представил Справку о доходах (форма 2-НДФЛ), выданную на предыдущем месте работы, согласно которой он получил в период с января по апрель 2004 г. 40 000 руб., но вычетами не пользовался?

Стандартные налоговые вычеты в размере 3000 руб. и 500 руб. за каждый месяц налогового периода предоставляются налогоплательщику независимо от суммы их дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала налогового периода, в отношении которого предусмотрена ставка налога 13%.

Стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на налогоплательщика, а также 300 (600) руб. на ребенка предоставляются за каждый месяц налогового периода и действуют до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода (в отношении которого предусмотрена налоговая ставка 13%) налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 руб. (пп.3, 4 п.1 ст.218 НК РФ).

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. стандартные вычеты по расходам на содержание детей предоставляются в размере 600 руб. (одиноким родителям - 1200 руб.) на каждого ребенка, находящегося на содержании налогоплательщика. Указанные вычеты предоставляются до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, превысил 40 000 руб. (пп.4 п.1 ст.218 НК РФ в ред. Закона от 29.12.2004 N 203-ФЗ).

Из вышесказанного можно сделать вывод о том, что налоговый агент может предоставить вычеты тому налогоплательщику, который поступил на работу в течение налогового периода, независимо от размера полученных им от других налоговых агентов доходов, если вычеты ему не предоставлялись. Но этот вывод будет неверным.

В п.3 ст.218 НК РФ дается разъяснение, согласно которому в случае начала работы налогоплательщика не с первого месяца налогового периода налоговые вычеты (за исключением льготных) предоставляются по этому месту работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода по другому месту работы, в котором налогоплательщику предоставлялись налоговые вычеты. Поскольку к моменту поступления в данную организацию налогоплательщик уже получил доход, размер которого превышает 20 000 руб., предоставление ему налоговых вычетов невозможно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик может обратиться за предоставлением ему налоговых вычетов за 2004 г.:

- к налоговому агенту, производившему выплаты в пользу налогоплательщика в течение января - апреля. Излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления (п.1 ст.231 НК РФ);

- в налоговый орган по месту жительства налогоплательщика. В этом случае вычеты будут предоставлены по окончании налогового периода на основании заявления налогоплательщика, прилагаемого к налоговой декларации, и документов, подтверждающих право на такие вычеты (п.4 ст.218 НК РФ).

Предоставляются ли стандартные налоговые вычеты в тех месяцах, в которых налогоплательщик не имел доходов?

В течение 2001 - 2004 гг. (в период действия гл.23 НК РФ) налоговые органы неоднократно давали разъяснения по данному вопросу, подчеркивая то, что налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода (п.1 ст.218 НК РФ). Таким образом, по мнению налогового ведомства, стандартные налоговые вычеты предоставляются за все месяцы подряд, даже если в них не было начисления дохода (административный отпуск и т.п.) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2002 N 27-08н/02277).

В связи с вышесказанным неожиданным оказалось появление иной точки зрения. В Письме Минфина России от 07.10.2004 N 03-05-01-04/41 указывается, что стандартный налоговый вычет не накапливается в течение налогового периода и не подлежит суммированию нарастающим итогом в случае отсутствия налоговой базы за отдельные месяцы налогового периода.

На наш взгляд, позиция Минфина России не только не подтверждается положениями НК РФ, но и вступает в противоречие с Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год" (в связи с тем, что на 2004 г. новые формы отчетности по НДФЛ не утверждались, налогоплательщики продолжают руководствоваться нормами названного документа).

Согласно Порядку заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 г., если у налогоплательщика в каком-то месяце налогового периода сумма стандартных вычетов, на которые он имеет право, превысит доход за этот же месяц, подлежащий обложению по ставке 13%, то применительно к этому месяцу налоговая база принимается равной нулю, а сумма превышения должна быть компенсирована в последующие месяцы налогового периода при условии, что доходы налогоплательщика это позволяют.

Положительная разница между суммой стандартных налоговых вычетов, на которые налогоплательщик имел право в налоговом периоде, и суммой доходов за этот же налоговый период, подлежащих налогообложению по ставке 13%, на следующий налоговый период не переносится.

Напомним также, что изложенная в названном выше Письме позиция не подтверждается и порядком заполнения Декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ, утвержденная Приказом МНС России от 15.06.2004 N САЭ-3-04/366@). В частности, можно указать на порядок заполнения Приложения Е "Расчет стандартных и социальных налоговых вычетов" к Декларации.

Если налогоплательщик имеет право на личный (не льготный) стандартный вычет и на вычеты расходов на содержание детей, он заполняет п.1 Приложения Е, последовательно указывая размер дохода, исчисленного с начала налогового периода, за январь, январь - февраль, январь - март и т.д.

Затем подсчитывается количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб. (указывается в пп.1.2 Приложения Е).

Производится расчет стандартных налоговых вычетов. Так, размер стандартного налогового вычета по пп.3 п.1 ст.218 НК РФ рассчитывается по формуле:

400 руб. x п.1.2 (количество месяцев, в которых доход не превысил 20 000 руб.).

Пример 1. Работнику организации в соответствии с поданным им заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный - 400 руб.; по расходам на содержание двоих детей - 600 руб. (300 руб. x 2).

В течение налогового периода работнику производились следующие начисления: в январе - 5000 руб.; в феврале - 5000 руб.; в апреле - 5000 руб.; в мае - 5000 руб. и т.д. В марте работник весь месяц находился в отпуске без сохранения заработной платы.

Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 1):

Таблица 1

     
   ————————————————T————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   |     Месяц     | Январь | Февраль |   Март  |  Апрель |   Май   |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Доход (с начала|5 000,00|10 000,00|10 000,00|15 000,00|20 000,00|
   |года)          |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Стандартные    |1 000,00| 2 000,00| 3 000,00| 4 000,00| 5 000,00|
   |налоговые      |        |         |         |         |         |
   |вычеты (общая  |        |         |         |         |         |
   |сумма с начала |        |         |         |         |         |
   |года)          |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налоговая база |4 000,00| 8 000,00| 7 000,00|11 000,00|15 000,00|
   |(с начала года)|        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог          |  520   | 1 040   |   910   | 1 430   | 1 950   |
   |исчисленный    |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог          |  520   | 1 040   | 1 040   | 1 430   | 1 950   |
   |удержанный     |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Долг по налогу |    —   |    —    |   130   |    —    |    —    |
   |за налоговым   |        |         |         |         |         |
   |агентом        |        |         |         |         |         |
   L———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Пример 2. Работнице организации в соответствии с поданным ею заявлением в 2004 г. предоставлялись стандартные налоговые вычеты: личный - 400 руб.; по расходам на содержание ребенка - 300 руб.

С 1 января по 31 марта работница находилась в отпуске по уходу за ребенком до достижения им трех лет. В апреле работница вышла на работу, и ей начисляется заработная плата по 5000 руб. ежемесячно.

Стандартные налоговые вычеты за период с января по май предоставляются в следующем порядке (см. табл. 2):

Таблица 2

     
   ————————————————T————————T—————————T—————————T—————————T—————————¬
   |     Месяц     | Январь | Февраль |   Март  |  Апрель |   Май   |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Доход (с начала|   0,00 |     0,00|     0,00| 5 000,0 |10 000,00|
   |года)          |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Стандартные    | 700,00 | 1 400,00| 2 100,00| 2 800,00| 3 500,00|
   |налоговые      |        |         |         |         |         |
   |вычеты (общая  |        |         |         |         |         |
   |сумма с начала |        |         |         |         |         |
   |года)          |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налоговая база |   0,00 |     0,00|     0,00| 2 200,00| 6 500,00|
   |(с начала года)|        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог          |   0    |     0   |     0   |   286   |   845   |
   |исчисленный    |        |         |         |         |         |
   +———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |Налог          |   0    |     0   |     0   |   286   |   845   |
   |удержанный     |        |         |         |         |         |
   L———————————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Обратите внимание на то, что в ситуации, описанной в примере 2, налогоплательщик на начало года состоит в трудовых отношениях с организацией и таким образом имеет право на вычеты с января.

Если же право на тот или иной вычет возникает не с начала года (например, налогоплательщик работает на предприятии не с начала года или дата рождения ребенка позже января текущего года), стандартные вычеты предоставляются начиная с месяца возникновения такого права. При этом налогоплательщик, не имевший доходов до поступления на работу на данное предприятие, имеет право на получение стандартных вычетов за предшествующие месяцы налогового периода, для реализации которого ему необходимо по окончании года подать в налоговый орган по месту жительства декларацию о доходах (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 10.06.2002 N 27-08н/26281).

Нельзя согласиться и с другим выводом, содержащимся в упомянутом выше Письме Минфина России, согласно которому при выплате единовременного дохода за декабрь, который не включает в себя выплаты, причитающиеся за предыдущие месяцы налогового периода, налоговая база уменьшается на сумму стандартного налогового вычета за один месяц.

На взгляд автора, в большей степени положениям ст.218 НК РФ соответствуют разъяснения, данные в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659, согласно которым если налогоплательщик получал доход от работодателя, например, с октября по декабрь, при этом других источников дохода не имел, то налоговый орган по месту жительства налогоплательщика при подаче им по окончании налогового периода декларации по налогу на доходы и на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты, обязан предоставить физическому лицу стандартные налоговые вычеты на себя и на детей за все 12 месяцев отчетного периода (при условии, что его доход за три месяца работы, облагаемый по ставке 13%, не превысил 20 000 руб.) независимо от того, сколько месяцев в году он получал доходы от работодателя.

Сроки уплаты налога

Заработная плата работникам организации должна выплачиваться не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором (ст.136 ТК РФ).

На практике указанное требование, как правило, реализуется путем выплаты аванса за первую половину месяца и заработной платы, исчисленной за фактически отработанное в течение месяца время, - за вторую половину месяца. В связи с этим возникают вопросы: правомерно ли не производить исчисление, удержание и уплату НДФЛ при выплате аванса? Можно ли исчислять и уплачивать налог один раз в месяц при окончательном расчете?

В соответствии с п.2 ст.223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором.

Таким образом, несмотря на то что аванс (заработная плата за первую половину месяца) был выплачен в середине текущего месяца (например, 20 января), в целях налогообложения данный доход будет считаться фактически полученным только в последний день этого месяца (например, 31 января). Именно в последний день месяца необходимо исчислить НДФЛ с сумм заработной платы, начисленной работнику за месяц.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п.4 ст.226 НК РФ). В рассматриваемом случае днем фактической выплаты дохода будет являться день, установленный в организации для выплаты заработной платы (например, 5 февраля). Именно в этот день исчисленный НДФЛ может быть удержан.

Внимание! Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме (п.6 ст.226 НК РФ).

Таким образом, налог, исчисленный и удержанный из доходов, полученных за месяц в виде заработной платы (включая аванс или сумму, начисленную за первую половину месяца), подлежит перечислению в определенные п.6 ст.226 НК РФ сроки (5 февраля или 6 февраля, если заработная плата выплачивается из выручки). Из вышесказанного следует, что исчисление НДФЛ с авансовых платежей, предшествующих начислению зарплаты за вторую половину месяца, НК РФ не предусмотрено (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2003 N 28-11/29850).

Иначе решается вопрос в том случае, когда в течение месяца в пользу работников производятся иные выплаты, в том числе отпускные, пособия при увольнении и т.д.

Первоначально, разъясняя порядок исчисления и перечисления налога с выплат уходящим в отпуск, уволенным работникам, налоговые органы указывали на то, что перечисление в бюджет налога, исчисленного и удержанного с выплат в виде оплаты труда (отпускных, уволенным работникам), производится не позднее дня фактического получения денежных средств на выплату дохода по итогам истекшего месяца, в котором были начислены и выплачены такие доходы (п.29 Приложения к Письму МНС России от 14.08.2001 N ВБ-6-04/619 "Разъяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц"; утратило силу - Письмо МНС России от 04.09.2003 N СА-6-04/940@).

Аналогичный вывод делался и в Письме УМНС России по г. Москве от 11.06.2002 N 28-11/26610, в котором давался ответ на вопрос: в какой срок должен быть перечислен в бюджет налог на доходы физических лиц, удержанный с суммы отпускных, выплаченных на руки 12 мая? По мнению налоговиков, в рассматриваемом в Письме случае организация обязана перечислить в бюджет сумму исчисленного и удержанного налога со всей суммы оплаты отпуска 4 июня (т.е. одновременно с перечислением налога, исчисленного с заработной платы работников организации за май).

Однако приведенные выше разъяснения налоговых органов вступают в противоречие с нормами НК РФ.

Действительно, если работнику предоставлен отпуск с 15 мая, то отпускные должны быть выплачены 12 мая (не позднее чем за три дня до начала отпуска - ст.136 ТК РФ). При этом можно утверждать, что поскольку отпускные представляют собой часть заработной платы, то в целях налогообложения они будут считаться фактически полученными только 31 мая (п.2 ст.223 НК РФ). Но тогда 31 мая налоговому агенту необходимо исчислить и удержать налог (п.4 ст.226 НК РФ). А произвести удержание невозможно: доход в виде заработной платы за период с 1 по 14 мая и отпускных уже выплачен работнику, а других доходов, начисленных на 31 мая, нет.

Именно поэтому на практике исчисление и удержание НДФЛ с суммы оплаты за отпуск производятся в день фактической выплаты отпускных (т.е. 12 мая). А раз налог удержан, его необходимо перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (п.6 ст.226 НК РФ). Таким образом, в рассматриваемой ситуации налог, исчисленный и удержанный с отпускных, должен быть перечислен в бюджет не позднее 13 мая.

Внимание! Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ).

Учет и отчетность

Порядок ведения учета и представления отчетности по НДФЛ тоже может вызывать вопросы.

В Налоговой карточке за какой год отражается налог на доходы физических лиц, удержанный из заработной платы, начисленной за декабрь, если она выплачивается в январе следующего года? Как эта ситуация отражается в Справке о доходах физических лиц?

В предыдущие годы работники налогового ведомства разъясняли, что начисленная за декабрь (2004 г.) заработная плата отражается в Налоговой карточке (форма 1-НДФЛ) данного года (2004 г.) независимо от того, что выплачена она будет в январе следующего года (2005 г.). При этом премия, начисленная в текущем году (в 2005 г.) за предыдущий календарный год (2004 г.), отражается в Налоговой карточке текущего года (2005 г.) (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 27-11н/25871).

Однако в 2004 г., отвечая на рассматриваемый вопрос, работники налогового ведомства указывали на то, что в Налоговой карточке прошедшего года (например, 2003 г.) нельзя указывать сумму удержанного в январе следующего года (2004 г.) налога. Необходимо сначала в Налоговой карточке, а затем и в Справке о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ) отразить задолженность по налогу. В обоснование такой позиции дается ссылка на Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.

Что касается порядка заполнения Налоговой карточки, то автор согласен с приведенной выше точкой зрения.

Действительно, датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п.2 ст.223 НК РФ).

Следовательно, заработная плата, начисленная за декабрь 2004 г., должна быть включена в налоговую базу 2004 г. независимо от того, когда она фактически будет выплачена.

При этом удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится при фактической выплате денежных средств налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению - третьим лицам (ст.226 НК РФ). Следовательно, удержание исчисленного за декабрь 2004 г. налога будет произведено лишь при выплате заработной платы в январе 2005 г.

Поскольку в рассматриваемой ситуации сумма исчисленного за 2004 г. налога превышает сумму удержанного в указанном году налога, такая разница указывается в строке "Долг по налогу за налогоплательщиком".

В аналогичном порядке решается вопрос и в том случае, когда в пользу налогоплательщика производятся выплаты сумм в оплату очередного отпуска, других аналогичных выплат за неотработанное время, исчисляемых в установленном порядке исходя из среднего заработка. Суммы таких выплат указываются в поле (полях) того месяца налогового периода, за который они начислены.

Например, сумма оплаты за предоставляемый работнику в январе 2005 г. отпуск, начисленная и выплаченная в декабре 2004 г., отражается в Налоговой карточке за 2005 г. При этом сумма налога, удержанная из выплаченных отпускных в 2004 г., отражается в Налоговой карточке за 2004 г. Поскольку сумма налога, удержанная у налогоплательщика, превышает сумму исчисленного налога, сумма разницы указывается в строке "Долг по налогу за налоговым агентом".

Но порядок заполнения Справки о доходах физического лица вызывает сомнения.

С одной стороны, кажутся логичными разъяснения специалистов, утверждающих, что в Справку следует перенести все возникшие на конец налогового периода и указанные в Налоговой карточке долги, так как форма 2-НДФЛ заполняется на основании Налоговой карточки (Порядок заполнения и представления справки о доходах физического лица - Приложение к форме 2-НДФЛ, утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год").

С другой стороны, возникает вопрос: а какие последствия будет иметь заполнение на основе такой Справки декларации о доходах?

Предположим, что работник, получивший в январе 2005 г. начисленную за декабрь 2004 г. заработную плату, подает декларацию и в соответствии с данными, отраженными в Справке, указывает в декларации сумму своей задолженности. Тогда у налогового органа появляется право выставить налогоплательщику требование об уплате в бюджет недостающей суммы налога. Но ведь этот налог уже перечислен в бюджет налоговым агентом при выплате заработной платы в январе 2005 г.!

И наоборот, у налогоплательщика, получившего в декабре 2004 г. сумму оплаты за январский отпуск, появляется возможность отразить в декларации сумму "излишне удержанного" налога и предъявить ее к возврату. Но и это тоже неверно!

По сути, речь идет о том, что отраженные на конец налогового периода в Налоговой карточке расхождения между исчисленными и удержанными суммами налога полностью погашаются в январе - феврале 2005 г. К моменту представления в налоговый орган отчетности по НДФЛ, как правило, ни долгов за налоговым агентом, ни долгов за налогоплательщиками уже нет.

В общем случае сведения о доходах физических лиц, которым налоговым агентом (источником дохода) были произведены перерасчеты налога на доходы за предшествующие годы в связи с уточнением их налоговых обязательств, представляются в виде новой справки, взамен ранее представленной. При оформлении новой справки следует проставить ее новый номер и новую дату составления (Порядок заполнения и представления справки о доходах физического лица - Приложение к форме 2-НДФЛ, утв. Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год"; Письмо УМНС России по г. Москве от 25.03.2002 N 27-08н/12974 и др.).

Новые справки вместе с реестром и протоколом приема сведений о доходах физических лиц направляются в налоговый орган (для г. Москвы - в УФНС по г. Москве N 39) с обязательным уведомлением, что справки представляются взамен ранее представленных (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659).

Следовательно, налоговые агенты, ликвидировавшие в январе 2005 г. все возникшие на конец 2004 г. расхождения (долги по налогу), должны представить в налоговый орган новые (уточненные) Справки. Но зачем тогда представлять те Справки, которые составлены в соответствии с Налоговыми карточками по состоянию на 31 декабря 2004 г.? Ведь на момент подачи сведений (как правило, в конце февраля - марте) уже известно, что суммы исчисленного и удержанного налога за 2004 г. уравнены.

На взгляд автора, Налоговая карточка действительно должна полностью отражать все данные, касающиеся того, в каких месяцах получен доход, исчислен и уплачен налог. А вот в Справке о доходах следует отразить сумму исчисленного и фактически уплаченного к моменту подачи сведений в налоговый орган налога.

Куда следует представлять сведения по форме 2-НДФЛ о доходах работников обособленных подразделений: в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений или в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет головной организации, в составе которой они находятся?

Налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляют сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в налоговый орган по месту своего учета (п.2 ст.230 НК РФ).

Таким образом, головная организация представляет сведения о доходах физических лиц (работников как головной организации, так и обособленных подразделений) централизованно по месту своей регистрации, несмотря на то, что имеющие обособленные подразделения организации перечисляют исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (п.7 ст.226 НК РФ).

Е.Воробьева

Ведущий эксперт "БП"

Подписано в печать

03.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——