"Главбух", 2005, N 3

ГОДОВАЯ ПРИБЫЛЬ:

ПРОБЛЕМЫ С ПОСТОЯННЫМИ И ВРЕМЕННЫМИ РАЗНИЦАМИ

Подготовка годовой декларации по налогу на прибыль отнимает у бухгалтера много времени. Это и немудрено: расчет этого налога довольно трудоемок. А вдобавок бухгалтеру приходится разрешать массу проблем, связанных с учетом постоянных и временных разниц, которые образуются из-за различий в бухгалтерском и налоговом учете.

В этой статье мы расскажем, как разобраться с четырьмя подобными проблемами. Первая связана с нормируемыми расходами. Вторая - с учетом затрат у вновь созданных фирм, которые не получали доходов в истекшем году. Третья возникает у фирм, которые вправе начислять ускоренную амортизацию в налоговом учете. И наконец, с четвертой проблемой сталкиваются бухгалтеры предприятий, которые заключили договоры о совместной деятельности.

Нормируемые расходы

Как известно, некоторые виды расходов можно исключать из налогооблагаемого дохода только в пределах определенных нормативов. Например, суточные по командировкам не должны превышать норм, установленных Правительством РФ. Но как раз с суточными проблем не так много, поскольку по ним установлены твердые нормативы в рублях или в иностранной валюте. Большинство же норм не привязаны к какой-либо определенной сумме, а изменяются в течение года в зависимости от расходов на оплату труда или размера выручки. Например, стоимость призов, которые вручают во время массовых рекламных кампаний, можно списать на расходы лишь в пределах 1 процента от полученной выручки.

Это означает, что бухгалтеру нужно весь год отслеживать, укладываются ли, скажем, представительские расходы в пределы норматива или уже превысили его. Ситуация осложняется еще и тем, что в бухучете никаких норм нет. В результате возникают разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью. Причем из-за непостоянства норм эти разницы, появившись, например, к концу I квартала, по итогам года могут исчезнуть.

Между тем Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02) обязывает отражать все различия между налогом, рассчитанным исходя из бухгалтерской и налоговой прибыли. На первый взгляд разницы, возникающие по нормируемым расходам, следует считать временными. Ведь они могут в течение года исчезнуть. С другой стороны, тот или иной расход может до конца года так и не уложиться в норматив, и разница останется не списанной. Как раз эта неопределенность и не позволяет отнести разницы по нормируемым расходам к временным. Их нужно учитывать как постоянные и соответственно отражать в бухучете постоянные налоговые обязательства.

Пример 1. ЗАО "Полюс" в сентябре 2004 г. провело массовую рекламную кампанию с розыгрышем призов. Их стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Выручка же, полученная за 9 месяцев 2004 г., равна 35 000 000 руб.

Средства, истраченные на призы, уменьшают налогооблагаемый доход в пределах нормы - 1 процент от выручки (п.4 ст.264 Налогового кодекса РФ). Поэтому в конце сентября бухгалтер исключил из налогооблагаемой прибыли только часть суммы, истраченной на призы, - 350 000 руб. (35 000 000 руб. х 1%). А 50 000 руб. (472 000 - 72 000 - 350 000) в налоговом учете остались не списаны. Из-за этого бухгалтеру пришлось 30 сентября 2004 г. сделать в бухучете такую проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

По итогам 2004 г. выручка составила 45 000 000 руб. 1 процент от этой суммы равен 450 000 руб. (45 000 000 руб. х 1%). Поэтому стоимость всех призов оказалась в пределах норматива (400 000 < 450 000). Это позволило бухгалтеру 31 декабря 2004 г. списать в уменьшение налогооблагаемого дохода оставшиеся 50 000 руб. от стоимости призов. При этом он сделал в бухучете такую запись:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство"

- 12 000 руб. - погашено постоянное налоговое обязательство.

Примечание. По нормируемым расходам возникают постоянные разницы

Приображенская Виктория Витальевна, ведущий специалист отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

- ПБУ 18/02 определено, что если в течение года фактически признанные в бухгалтерском учете расходы превышают нормы, установленные по ним для целей налогообложения, то возникнет постоянная разница. На ее основе следует определить постоянное налоговое обязательство. В том случае, когда сумма понесенных расходов по итогам года не превышает установленных по ним нормативов, излишне начисленную ранее сумму постоянного налогового обязательства, отраженную по дебету счета 99 и кредиту счета 68, следует сторнировать.

Расходы у новых фирм

Обычно вновь созданная организация несет расходы с первого дня существования. Но доход они получают отнюдь не сразу. Так что вполне возможна ситуация, когда у вновь созданной фирмы к концу 2004 г. будут лишь затраты и совершенно не будет выручки от реализации. В таком случае все косвенные расходы сформируют убыток отчетного года. В последующие 10 лет его можно будет списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход. С этим согласны и чиновники. Они совершенно справедливо считают, что в гл.25 Налогового кодекса РФ не заложен так называемый принцип соответствия доходов и расходов. Значит, организация может учитывать расходы и в тех периодах, когда доходов не получает (см. Письмо МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@).

А вот прямые расходы на убыток отнести не удастся - они сформируют стоимость незавершенного производства, а также готовой, но не реализованной продукции. Поэтому прямые расходы можно учесть при расчете налогооблагаемой прибыли лишь в том периоде, когда будет продана готовая продукция.

В бухгалтерском учете новой фирмы все затраты накапливаются на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". При этом правила бухучета разрешают полностью списывать в уменьшение прибыли независимо от объема реализации только суммы, отраженные на счетах 26 и 44, а также прочие расходы, накопленные на счете 91. Затраты, списанные с этих счетов, и сформируют бухгалтерский убыток. ПБУ 18/02 требует начислять на сумму этого убытка так называемый условный доход. Для этого убыток умножают на ставку налога на прибыль. Условный доход отражают по дебету субсчета "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В налоговом же учете убыток при расчете налога не учитывается (п.8 ст.274 Налогового кодекса РФ). Значит, чтобы обнулить сальдо по субсчету "Расчеты по налогу на прибыль" счета 68, по его кредиту нужно отразить отложенный налоговый актив, рассчитанный с суммы бухгалтерского убытка. Этот актив вы спишете по мере того, как в налоговом учете полученный убыток будет отнесен в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Пример 2. ООО "Факел" создано в ноябре 2004 г. За ноябрь и декабрь 2004 г. расходы фирмы составили 500 000 руб., в том числе:

- 100 000 руб. - зарплата администрации и ЕСН, начисленный на эту зарплату;

- 200 000 руб. - зарплата производственных рабочих и ЕСН, начисленный на эту зарплату;

- 20 000 руб. - амортизация офисного оборудования;

- 50 000 руб. - амортизация основных средств, используемых при производстве продукции;

- 30 000 руб. - арендная плата, перечисленная владельцу офисного помещения;

- 100 000 руб. - стоимость материалов, переданных в производство.

Доходов в 2004 г. у фирмы не было.

ООО "Факел" определяет доходы и расходы по методу начисления. По окончании 2004 г. бухгалтер подсчитал убыток от деятельности предприятия. Он сложился из косвенных расходов (зарплаты администрации и ЕСН, начисленного на эту зарплату, амортизации, начисленной по офисному оборудованию, а также арендной платы) и составил:

100 000 руб. + 20 000 руб. + 30 000 руб. = 150 000 руб.

Эту сумму бухгалтер показал по строке 020 листа 02 декларации по налогу на прибыль.

Прямые же расходы - 350 000 руб. (200 000 + 50 000 + 100 000) - он распределил между остатками незавершенного производства и себестоимостью нереализованной продукции.

В бухгалтерском учете на убыток были списаны суммы, отраженные на счете 26, - зарплата администрации и ЕСН, начисленный на эту зарплату, сумма амортизации офисного оборудования и арендная плата. Бухгалтерский убыток, так же как и налоговый, составил 150 000 руб. (100 000 + 20 000 + 30 000).

Бухгалтер сделал в учете такие проводки:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Условный доход по налогу на прибыль"

- 36 000 руб. (150 000 руб. х 24%) - начислен условный доход;

Дебет 09 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 36 000 руб. - начислен отложенный налоговый актив.

Ускоренная амортизация

В п.7 ст.259 Налогового кодекса РФ перечислены случаи, когда фирма может в налоговом учете применять ускоренную амортизацию основных средств. Прежде всего, это касается оборудования, которое работает в агрессивной среде или при повышенной сменности. Норму амортизации по таким основным средствам можно увеличить в два раза. Кроме того, коэффициент ускорения не выше 3 используется при амортизации предметов лизинга. При этом ускоренная амортизация не применима к основным средствам, срок полезного использования которых не превышает 5 лет (первая - третья амортизационные группы). И наконец, ускоряющий коэффициент, не превышающий 2, вправе применять к своим основным средствам сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы и т.д.).

С другой стороны, в п.9 ст.259 Налогового кодекса РФ указано, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, которые стоят более 3 000 000 и 400 000 руб. соответственно, норму амортизации нужно уменьшить в два раза. Поэтому при амортизации, скажем, дорогой легковушки, полученной в лизинг, коэффициент ускорения не может превышать 1,5 (3 : 2).

Между тем в бухгалтерском учете понижающие коэффициенты вообще не применяются, а ускоренную амортизацию можно использовать только в одном случае - когда предмет лизинга амортизируется способом уменьшаемого остатка. Это прописано в п.19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Кроме того, такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 18 декабря 2003 г. N 04-02-05/2/81.

Эти различия в правилах бухгалтерского и налогового учета неизбежно ведут к тому, что бухгалтеру приходится начислять отложенные налоговые активы или обязательства.

Пример 3. ЗАО "Маска" в ноябре 2004 г. приобрело и ввело в эксплуатацию плавильную печь. Ее первоначальная стоимость составила 200 000 руб. Амортизация по печи и в бухгалтерском, и в налоговом учете начисляется линейным методом. Срок ее полезного использования равен 96 месяцам (пятая амортизационная группа).

Поскольку печь работает во взрывоопасной среде, бухгалтер амортизирует ее в налоговом учете с коэффициентом ускорения 2. Сумма налоговой амортизации, начисленной в декабре 2004 г., составила:

200 000 руб. : 96 мес. х 2 = 4166,67 руб.

Эту сумму бухгалтер прибавил к амортизации, начисленной в налоговом учете за 2004 г. по всем основным средствам ЗАО "Маска" и показанной по строке 280 Приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете коэффициент ускорения по плавильной печи применять нельзя. Поэтому бухгалтер сделал в декабре такие проводки:

Дебет 20 Кредит 02

- 2083,33 руб. (200 000 руб. : 96 мес.) - начислена амортизация по плавильной печи;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 500 руб. ((4166,67 руб. - 2083,33 руб.) х 24%) - начислено отложенное налоговое обязательство с разницы между суммой налоговой и бухгалтерской амортизации по плавильной печи.

В налоговом учете печь будет полностью самортизирована через 48 месяцев - в ноябре 2008 г. Начиная же с декабря 2008 г. печь будут амортизировать только в бухгалтерском учете. В этом же месяце бухгалтер начнет погашать отложенное налоговое обязательство. Например, в декабре 2008 г. он сделает такие проводки (при условии, что в 2008 г. прибыль будет облагаться налогом по ставке 24%):

Дебет 20 Кредит 02

- 2083,33 руб. (200 000 руб. : 96 мес.) - начислена амортизация по плавильной печи;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 500 руб. (2083,33 руб. х 24%) - погашено частично отложенное налоговое обязательство, начисленное с разницы между суммой налоговой и бухгалтерской амортизации по плавильной печи.

Прибыль по совместной деятельности

Прибыль по договору о совместной деятельности подсчитывает товарищ, ведущий общие дела. Размеры этой прибыли в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, не совпадают. В первую очередь это связано с тем, что бухгалтерские правила подсчета амортизации по основным средствам, переданным простому товариществу, в корне отличаются от налоговых. В бухучете такие объекты амортизирует товарищ, ведущий общие дела. При этом он устанавливает по ним новые сроки полезного использования и методы амортизации. В налоговом же учете основные средства продолжают амортизировать их собственники. Они лишь сообщают товарищу, который ведет общие дела, суммы начисленной амортизации. В результате в учете у товарищей образуются постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью от совместной деятельности.

Еще одна причина расхождений между бухгалтерскими и налоговыми результатами совместной деятельности кроется в разных правилах учета убытка. В бухучете он распределяется между всеми товарищами пропорционально их вкладам. Это прописано в п.14 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03). В налоговом же учете убыток простого товарищества вообще не отражается и налогооблагаемую прибыль участников не уменьшает (п.4 ст.278 Налогового кодекса РФ).

Пример 4. ООО "Полет" ведет общие дела по совместной деятельности с ЗАО "Кристалл". Бухгалтер ООО "Полет" подсчитал, что по итогам 2004 г. простое товарищество получило убыток - 300 000 руб. В бухгалтерском учете он распределил эту сумму пропорционально вкладам товарищей: 70 процентов убытка пришлось на ООО "Полет", а 30 процентов - на ЗАО "Кристалл".

Бухгалтер ООО "Полет" 31 декабря 2004 г. сделал в учете своей фирмы такие проводки:

Дебет 91 субсчет "Убыток от участия в совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 210 000 руб. (300 000 руб. х 70%) - отражен убыток от совместной деятельности;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 50 400 руб. (210 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по убытку простого товарищества.

В свою очередь бухгалтер ЗАО "Кристалл" сделал в учете такие записи:

Дебет 91 субсчет "Убыток от участия в совместной деятельности" Кредит 76 субсчет "Расчеты по договору простого товарищества"

- 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%) - отражен убыток от совместной деятельности;

Дебет 99 субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 21 600 руб. (90 000 руб. х 24%) - начислено постоянное налоговое обязательство по убытку простого товарищества.

В декларации по налогу на прибыль бухгалтеры ООО "Полет" и ЗАО "Кристалл" убыток по совместной деятельности не отразили.

Д.А.Волошин

Эксперт журнала "Главбух"

Подписано в печать

02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——