"Главбух", 2005, N 3

НАХОДИМ ОБОСНОВАНИЕ ДЛЯ КАЖДОГО РАСХОДА

В преддверии сдачи годовой декларации по налогу на прибыль мы хотим поговорить о тех расходах, которые, с одной стороны, имеют чисто производственный характер, а с другой - не связаны непосредственно с получением дохода. Именно такие затраты очень часто становятся предметом споров налогоплательщиков и инспекторов. Дело в том, что многие налоговики при проверках руководствуются таким принципом: каждый расход должен быть связан с доходом. Иначе затраты фирмы признаются необоснованными.

Однако на сегодняшний момент уже сложилась немалая арбитражная практика в пользу организаций. Поэтому наш материал построен следующим образом: мы взяли несколько наиболее распространенных ситуаций и по каждой из них привели суть проблемы, мнения инспекторов, аргументы, с помощью которых можно доказать обоснованность расхода, и привели примеры из арбитражной практики.

Если основное средство не используется

Ситуация. Фирма временно прекратила использовать свое основное средство. Например, проводит его капитальный ремонт или использует только в сезонной деятельности. Согласно правилам налогового учета такое имущество не исключается из состава амортизируемых основных средств (п.3 ст.256 Налогового кодекса РФ). Следовательно, по объектам, которые фирма эксплуатирует с перерывами, но не выводит из состава амортизируемого имущества, начислять амортизацию нужно непрерывно. Как в этом случае учитывать расходы по амортизации в налоговом учете?

Подход чиновников. Уменьшать налогооблагаемую прибыль можно только на те суммы амортизации, которые начислены за периоды, когда основные средства фактически использовались. Так сказано в п.5.3 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729). Именно этим принципом до сих пор руководствуются некоторые инспекторы.

Альтернатива. Амортизацию, которую фирма начислила за период ремонта основного средства, можно включить в состав затрат. Ведь ремонт является составляющей частью технологического процесса и направлен на поддержание объектов основных средств в работоспособном состоянии. Кроме того, гл.25 Налогового кодекса РФ не основывается на принципе соответствия доходов и расходов. Это означает, что затраты, которые были необходимы для работы фирмы, но не принесли немедленных доходов или даже вообще не привели к положительному результату, можно учесть при расчете налога на прибыль. Отметим, что эта точка зрения также подтверждается Письмом МНС России от 27 сентября 2004 г. N 02-5-11/162@.

Подлежит учету при расчете налога на прибыль и амортизация, начисленная за то время, в течение которого основные средства не использовались из-за сезонного характера работ. Дело в том, что фирма вправе учитывать расходы как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает. Правда, есть одно условие: деятельность в целом должна быть направлена на получение доходов.

Пример 1. ООО "Вектор" занимается оптовой торговлей. При этом один из складов фирмы в период с 1 января 2005 г. по 31 марта 2005 г. (всего 3 месяца) был закрыт на ремонт. В налоговом учете амортизация во время ремонта рассчитывается в обычном порядке.

Фактически до начала ремонта склад эксплуатировали 180 месяцев. Первоначальная стоимость склада составляет 3 000 000 руб., срок полезного использования - 250 месяцев, месячная норма амортизации - 12 000 руб. (3 000 000 руб. : 250 мес.).

Таким образом, при расчете налога на прибыль за I квартал 2005 г. бухгалтер ООО "Вектор" вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на 36 000 руб. (12 000 руб. х 3 мес.).

Вывод. Несмотря на то что упомянутые нами положения методички по налогу на прибыль в настоящее время не отменены, фирма вправе использовать в своей деятельности прошлогоднее Письмо налоговиков и включать амортизацию за период ремонта в состав затрат. Ведь согласно пп.3 п.1 ст.111 Налогового кодекса РФ, если фирма руководствуется официальными разъяснениями чиновников, то это освобождает ее от ответственности.

Расходы на подбор персонала

Ситуация. Организация потратила деньги на поиск нового сотрудника, однако в итоге не смогла найти подходящего работника.

Подход чиновников. В методичке по налогу на прибыль сказано, что затраты, связанные с набором персонала, не уменьшают налог на прибыль, если фирма так и не взяла на работу сотрудника. Такие расходы налоговики считают экономически неоправданными.

Альтернатива. По общему правилу расходы по подбору персонала, в том числе через кадровое агентство, уменьшают налог на прибыль. Они включаются в состав прочих расходов (пп.8 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ). Каких-либо дополнительных ограничений Кодексом не установлено.

При этом доказать оправданность обращения в кадровое агентство можно, например, штатным расписанием, в котором есть вакантное место. Ведь фирма не виновата, что не получилось найти подходящего сотрудника.

Пример 2. ЗАО "Мир" занимается оптовой торговлей. Фирма заключила договор с кадровым агентством на подбор для нее кандидатов на должность главного бухгалтера. По условиям договора дата оказания услуги - день выхода кандидата на работу. При этом кадровое агентство возвращает половину денег в том случае, если кандидат не выдержит испытательного срока (3 месяца).

Стоимость услуг кадрового агентства составила 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.).

Кандидат, которого нашло агентство, приступил к исполнению своих обязанностей 7 февраля 2005 г. Этим же днем был подписан акт об оказанных услугах и оплачены услуги кадрового агентства. Фирма считает налог на прибыль ежеквартально по методу начисления.

В налоговом учете расходы на оплату услуг кадрового агентства фирма полностью учла при расчете налога на прибыль за I квартал 2005 г.

Главный бухгалтер не прошел испытательный срок и был уволен 5 апреля 2005 г. Агентство вернуло ЗАО "Мир" половину суммы в размере 4130 руб. (в том числе НДС - 630 руб.).

При расчете налога на прибыль за первое полугодие расходы фирмы будут уменьшены на 3500 руб. (4130 - 630). Вторую половину затрат на оплату услуг кадрового агентства бухгалтер фирмы не исключил из состава расходов.

Вывод. Затраты на поиск новых сотрудников можно включить в расходы независимо от результатов поиска.

Затраты на маркетинг

Ситуация. Фирма провела маркетинговые исследования, напрямую не связанные с деятельностью предприятия.

Подход чиновников. В ст.264 Налогового кодекса РФ маркетинговые услуги отдельной строкой не упомянуты. Однако уменьшить налог на прибыль на суммы, которые фирма потратила с этой целью, можно. Дело в том, что из доходов вычитаются расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Такие траты упоминаются в пп.27 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ и относятся к прочим расходам.

Тем не менее налоговики считают, что при исчислении налога на прибыль учитываются только те маркетинговые расходы, которые связаны с деятельностью организации. При этом они ссылаются на п.1 ст.252 Налогового кодекса РФ.

Альтернатива. Налоговый кодекс РФ не устанавливает прямой связи между доходами и расходами фирмы. Поэтому налоговый учет затрат на маркетинг во многом зависит от того, как фирма обоснует необходимость таких расходов. Например, фирма, производящая шины, заказала исследование рынка шиномонтажа с намерением выйти на этот рынок. Такие затраты можно смело включить в расходы.

А вот если ваша организация занимается продажей косметики, то проведение маркетингового исследования рынка автомобилей потребует более детального обоснования.

Вывод. Чтобы избежать споров с проверяющими, фирма должна четко обосновать, зачем ей понадобились те или иные маркетинговые исследования и с какой целью она их проводит. Иначе ей грозит штраф за занижение прибыли. Примером здесь может послужить выигранное налоговиками дело в Федеральном арбитражном суде Дальневосточного округа (Постановление от 19 ноября 2003 г. N Ф03-А73/03-2/2811). Предприятие не смогло доказать связь между проводимыми маркетинговыми исследованиями и деятельностью фирмы.

Командировочные расходы

Ситуация. Сотрудник фирмы был командирован на предприятие, с которым организация не связана какими-либо договорными обязательствами.

Подход чиновников. Согласно пп.12 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ, затраты на командировки относятся к прочим расходам. Однако при этом есть одна тонкость: если сотрудник был командирован на предприятие, с которым пока не заключено (и, возможно, не будет заключено) никаких договоров, то инспекторы при проверках зачастую требуют массу дополнительных документов, например протоколы о намерениях, проекты договоров и т.д.

Альтернатива. Конечно, лучше, если такие документы есть, - это избавит бухгалтера от лишних проблем. В то же время, даже если такие бумаги отсутствуют, доказывать необоснованность расходов на командировку должны налоговики. Если правильно оформлены первичные документы (авансовый отчет, счета из гостиниц, билеты и т.д.), сделать это им будет непросто. Об этом же говорит и арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 февраля 2004 г. N А56-20999/03).

Вывод. Затраты на командировки относятся к прочим расходам на основании первичных документов, подтверждающих расходы. Требовать от фирмы каких-либо дополнительных отчетов о командировке налоговики не вправе. В то же время на случай спора с налоговиками фирма должна быть готова обосновать цель командировки.

Проценты за кредит

Ситуация. Фирма взяла кредит, однако не использовала его по назначению. Можно ли в таком случае учесть начисленные проценты в налоговом учете?

Подход чиновников. По общему правилу проценты по заемным средствам относятся к внереализационным расходам (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ). Однако налоговики настаивают на одном исключении из этого правила: проценты по кредиту нельзя учесть при расчете налога на прибыль, если кредит не был направлен на получение доходов. Например, фирма взяла в долг деньги на покупку чего-либо, но сделка сорвалась.

Альтернатива. Налоговый кодекс РФ не устанавливает никаких дополнительных условий для того, чтобы признать расходами проценты по кредиту. Об этом же говорится и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 9 июля 2004 г. N А56-42838/03. В данном деле рассматривалась ситуация, когда фирма потратила кредит на закупку товаров, однако затем поставщик расторг договор в одностороннем порядке. И налоговики посчитали, что проценты за этот кредит нельзя включить в расходы. Однако судьи встали на сторону организации.

Вывод. Возврат кредита банку в связи с несостоявшейся поставкой товара вовсе не означает, что проценты по нему нельзя включить в состав расходов.

"Ненужный" специалист

Ситуация. В штате предприятия состоит работник, функции которого напрямую не связаны с деятельностью фирмы.

Подход чиновников. Налоговики часто исключают из расходов затраты на оплату труда работников, которые занимают ту или иную "ненужную", по их мнению, должность (например, психолога).

Альтернатива. Такой подход налоговиков опровергает сложившаяся арбитражная практика. Как сказано в Постановлении ФАС Центрального округа от 14 мая 2004 г. N А64-3549/03-10, целесообразность включения должности в штатное расписание не подлежит оценке ни налоговым органом, ни судом.

Следовательно, фирма вправе включать любые должности в свое штатное расписание.

Вывод. Расходы на оплату труда любых сотрудников, которых организация сочтет нужным использовать в своей работе, можно учесть при расчете налога на прибыль. А чтобы избежать ненужных споров с проверяющими, их обязанности лучше прописать в должностных инструкциях.

Дублирование расходов

Ситуация. Фирма оплачивает те или иные услуги сторонним организациям при наличии в штате собственных специалистов. Например, затраты на юридические услуги, если в штате предприятия есть юрист.

Подход чиновников. Налоговики считают такие расходы необоснованными, а потому включать их в расходы при расчете налога на прибыль не разрешают. По их логике фирма платит за одну и ту же работу дважды.

Альтернатива. Вопрос действительно непростой, а ответ на него во многом зависит от того, какие обязанности возложены на штатного работника, а какие услуги оказывают сторонние организации.

Так, ФАС Северо-Западного округа посчитал, что фирма имела право учесть расходы на подбор персонала, несмотря на наличие в штате собственного специалиста по кадрам (Постановление от 5 апреля 2004 г. N А56-22408/03). Свой вывод судьи обосновали тем, что в должностные обязанности работника входит лишь подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, в то время как договором с кадровым агентством предусмотрено оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена.

Вывод. Чтобы включить в расходы стоимость услуг, оказанных сторонней организацией, фирме необходимо правильно оформить документы. А именно сделать так, чтобы из бумаг следовало, что функции штатного работника не были продублированы. Соответствующие условия можно включать в договоры со сторонними фирмами, а также в должностные инструкции сотрудника.

М.В.Скороходов

Аудитор

Подписано в печать

02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——