"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2005

УЧЕТ СУММ НАЛОГОВ В ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2005)

При передаче права собственности на безвозмездной основе у передающей стороны возникает объект обложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ). В этом случае суммы НДС, начисленные передающей стороной на стоимость безвозмездно переданного основного средства, не подлежат вычету у принимающей стороны (так как отсутствует факт оплаты сумм НДС поставщику основного средства). У налогоплательщика нет оснований для включения этих сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства, используемого в облагаемых НДС операциях, - п.2 ст.170 НК РФ этот случай не предусмотрен.

Создание основного средства путем капитального строительства, сборки (монтажа) может осуществляться подрядными организациями либо налогоплательщик осуществляет эти работы собственными силами. В первом случае к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств (п.6 ст.171 НК РФ). Подлежат вычету также суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ, в том случае, если, например, подрядчик осуществляет строительство из материалов, приобретенных заказчиком.

При выполнении работ по капитальному строительству, сборке (монтажу) собственными силами (строительно-монтажные работы для собственного потребления) к вычету принимаются суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ (п.6 ст.171 НК РФ).

При выполнении капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств как подрядными организациями, так и самим налогоплательщиком также подлежат вычету суммы, предъявленные при приобретении объектов, не завершенных строительством.

Порядок принятия к вычету сумм налога, предъявленных налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при капитальном строительстве, сборке (монтаже) основных средств, подрядными организациями, продавцами объектов незавершенного капитального строительства установлен п.5 ст.172 НК РФ. Так, вычеты принимаются по мере постановки на учет завершенных капитальным строительством основных средств с момента начисления амортизации, т.е. с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, порядок принятия сумм налога, предъявленных налогоплательщику, при создании основного средства путем капитального строительства либо его сборке (монтаже) отличается от порядка принятия к вычету налога при приобретении основного средства, не требующего монтажа. Если при приобретении основного средства, не требующего монтажа, вычеты применяются в полном объеме после постановки на учет основного средства (ввода в эксплуатацию), то при капитальном строительстве, сборке (монтаже) - с момента начисления амортизации (со следующего месяца после ввода в эксплуатацию основного средства).

У налогоплательщика, выполняющего строительно-монтажные работы для собственного потребления, возникает объект обложения НДС согласно пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ).

Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, принимаются к вычету только в том случае, если стоимость основного средства включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п.6 ст.171 НК РФ). В НК РФ не установлено, что обязательным условием для принятия исчисленных сумм НДС к вычету является использование объекта основных средств в операциях, облагаемых НДС.

Исчисленные суммы налога принимаются к вычету по мере уплаты их в бюджет (п.5 ст.172 НК РФ). Под уплатой исчисленных со стоимости строительно-монтажных работ сумм налога следует понимать не фактическое перечисление начисленной суммы налога, а отражение этих сумм в налоговой декларации по НДС и уплату подлежащей перечислению в бюджет суммы налога, полученной по расчету в представленной декларации. Таким образом, налогоплательщик имеет право принять суммы налога, исчисленные со стоимости строительно-монтажных работ после даты уплаты суммы налога, полученной по декларации, в которой отражены суммы налога, начисленного на стоимость выполненных работ. Например, в январе налогоплательщик ввел в эксплуатацию объект основного средства, созданный им в результате строительно-монтажных работ. С 1 февраля начисляется амортизация по этому объекту. Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - месяц, то суммы этого налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за январь. Право на вычет возникает не ранее 20 февраля - срока уплаты НДС за февраль.

Таким образом, право на налоговый вычет в сумме НДС, исчисленного от стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, возникает в феврале. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, также подлежат вычету в феврале (с момента начисления амортизации).

Если у налогоплательщика отчетный период по НДС - квартал, то суммы данного налога, исчисленные от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, отражаются в декларации по НДС за I квартал. Право на вычет этих сумм НДС возникает не ранее 20 апреля - срока уплаты НДС за I квартал. Таким образом, воспользоваться правом на налоговый вычет по суммам НДС, исчисленным от стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления, налогоплательщик сможет только при подаче налоговой декларации за II квартал, тогда как суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг), используемых при выполнении строительно-монтажных работ, подлежат вычету в феврале.

Рассмотрим ситуацию, когда основное средство, созданное налогоплательщиком для собственного потребления, используется не для производственных целей. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этом случае не принимаются к вычету, так как амортизация основного средства не будет включаться в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п.6 ст.171 НК РФ). У налогоплательщика при этом отсутствуют основания для отнесения исчисленных сумм НДС, не подлежащих вычету, в состав прочих расходов, связанных с реализацией и производством, в соответствии с положениями гл.25 НК РФ: любые расходы по таким видам деятельности (не связанным с производством) не принимаются для исчисления налога на прибыль организаций.

В таком случае у налогоплательщика нет оснований и для включения исчисленных сумм НДС в первоначальную стоимость основного средства в соответствии с п.2 ст.170 НК РФ. Эта норма НК РФ установлена для сумм НДС, предъявленных поставщиками товаров (работ, услуг) и только в случаях, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ. Суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, в этой норме НК РФ не поименованы. Включение в первоначальную стоимость основного средства не подлежащих вычету сумм НДС, исчисленных при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, приведет к занижению налоговой базы при исчислении налога на прибыль и НДС при последующей реализации этого основного средства.

При изготовлении основного средства в процессе собственного производства действуют специальные нормы налогового законодательства для определения первоначальной стоимости основного средства и не применяются нормы налогового законодательства, установленные для принятия к вычету сумм НДС при сооружении основного средства капитальным строительством, сборке (монтаже). Так, первоначальная стоимость основного средства собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п.2 ст.319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами (п.1 ст.257 НК РФ). В п.2 ст.319 НК РФ установлен порядок исчисления остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца. Оценка остатков готовой продукции производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

Порядок расчета остатков готовой продукции на складе следующий: из суммы прямых расходов, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, и суммы прямых расходов, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом прямых затрат, приходящихся на остаток незавершенного производства), вычитаются прямые расходы, приходящиеся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

В отношении порядка учета сумм НДС при изготовлении основного средства в процессе собственного производства рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. Предположим, что готовой продукцией цеха А является оборудование, реализация которого облагается НДС. Готовая продукция цеха А частично передается в цех Б в качестве объекта основного средства. В цехе Б также производится продукция, реализация которой облагается НДС. Для изготовления этого основного средства в цехе А были приобретены товары, работы, услуги: материалы, полуфабрикаты и т.д. Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, подлежат вычету в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ. Эти суммы налога будут приняты к вычету в момент принятия на учет товаров (работ, услуг), предназначенных для использования их в производстве (изготовлении) продукции цеха А (при условии их оплаты). На наш взгляд, при передаче готовой продукции в качестве основного средства для использования в собственном производстве у налогоплательщика нет оснований для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС по материалам, используемым при изготовлении основного средства, и принятия их к вычету в момент ввода его в эксплуатацию.

Если оборудование, изготовленное в цехе А, было бы передано в качестве основного средства, участвующего не в процессе производства продукции, операции по реализации которой облагаются НДС, а для использования в операциях, перечисленных в п.2 ст.171 НК РФ, то суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов, используемых при изготовлении этого оборудования, и принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Если же готовая продукция (оборудование) цеха А передается для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то в соответствии с пп.2 п.1 ст.146 НК РФ у налогоплательщика возникает объект обложения НДС. Налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п.1 ст.159 НК РФ). В таком случае суммы НДС, принятые к вычету по материалам, используемым для изготовления этого оборудования, восстанавливать не следует, так как это оборудование используется в операции, подлежащей обложению НДС.

В отношении сумм НДС, исчисленных при передаче на территории Российской Федерации товаров для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, нормами НК РФ не предусмотрено ни принятие их к налоговому вычету, ни включение в первоначальную стоимость основного средства.

Ситуация 2. Предположим, что цех А изготавливает оборудование, которое в дальнейшем используется в операциях, перечисленных в п.2 ст.171 НК РФ (например, реализуется не на территории Российской Федерации). Суммы налога, предъявленные поставщиками и уплаченные налогоплательщиком (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в производстве цеха А, в соответствии с п.2 ст.171 НК РФ подлежат включению в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг. В этом случае сумма прямых расходов по изготовлению этой продукции будет включать и суммы НДС.

Если продукция цеха А частично передается в качестве объекта основного средства в цех Б, готовая продукция которого используется в операциях, облагаемых НДС, в том числе передается для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету для исчисления налога на прибыль, то налогоплательщику необходимо организовать раздельный учет для определения сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, не облагаемых НДС, и товарам (работам, услугам), используемым в операциях, являющихся объектами налогообложения.

И.Нечитайло

Генеральный директор

ООО "Аудит Стандарт"

Подписано в печать

02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——