"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2005

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ

И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2005)

Налоговый учет резерва

Порядок формирования и последующего учета резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию определен в ст.267 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения.

Таким образом, налогоплательщики не обязаны, но имеют право учесть предстоящие расходы по гарантийному ремонту и обслуживанию реализуемых товаров (работ) непосредственно в момент реализации. Такие резервы создаются только в отношении тех товаров или работ, по которым в соответствии с заключенными договорами предусмотрены гарантийный ремонт и обслуживание в течение гарантийного срока.

Организация, принявшая решение о первичном создании резерва с начала налогового периода, фиксирует данный факт в учетной политике для целей налогообложения. Кроме того, в учетной политике необходимо предусмотреть предельную норму отчислений в создаваемый резерв.

В учетной политике для целей налогообложения предусматривается единая предельная норма отчислений в резерв. Она должна быть подтверждена экономическими расчетами, основанными на анализе выручки от реализации продукции (работ), расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию, планируемых мероприятий по модернизации, улучшению структуры производства и иных показателей.

Далее нужно рассчитать предельные коэффициенты отчислений в резерв в отношении каждого вида выпускаемой продукции или вида работ, реализуемых с условиями гарантийного ремонта и обслуживания. Отсутствие деления предельных отчислений по видам товаров (работ) приводит к искажению налоговой базы.

По нашему мнению, наиболее удобный вариант расчета единой предельной нормы отчислений для утверждения в учетной политике следующий. Необходимо рассчитать предельные коэффициенты отчислений по каждому виду продукции (работ), в отношении которых планируется создание резерва, а в учетной политике для целей налогообложения в качестве предельной нормы можно зафиксировать наибольший из рассчитанных коэффициентов. В последующих налоговых периодах первоначально определенная в учетной политике норма по усмотрению организации может как пересматриваться, так и оставаться без изменений.

Порядок расчета предельного размера отчислений в резерв несложен для организаций, осуществляющих предпринимательскую деятельность более трех лет, при условии, что данная организация реализует товары (работы) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания в течение трех лет, предшествовавших году создания резерва. Организации необходимо собрать следующие данные:

1) о фактически осуществленных расходах по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года;

2) о выручке от реализации товаров (работ) с условиями гарантийного ремонта и обслуживания за предыдущие три года. Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывается как отношение первого показателя ко второму.

Организации, осуществляющие реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания менее трех лет, для расчета предельного размера создаваемого резерва применяют данные значения за фактический период реализации товаров (работ).

Организациям, ранее не осуществлявшим реализацию товаров (работ) с условиями осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, также предоставлено право создания резервов. При этом формируемый ими резерв не должен превышать ожидаемых расходов на ремонт и гарантийное обслуживание, предусмотренных в плане на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии. По истечении налогового периода такие организации должны скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Предположим, к началу налогового периода (согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год; отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) организация зафиксировала в учетной политике предельную норму отчислений в резерв и рассчитала коэффициенты отчислений по каждому виду товаров (работ). Каким образом формируется резерв в течение налогового периода?

Предельная сумма отчислений в резерв за текущий отчетный период рассчитывается как произведение предельного коэффициента отчислений по видам товаров (работ) (но не выше предельной нормы отчислений, утвержденной в учетной политике для целей налогообложения) и выручки от реализации данных товаров (работ) за отчетный период.

В соответствии с п.3 ст.267 НК РФ отчисления признаются в составе расходов на дату реализации товаров (работ). Данное обстоятельство иногда искажает суть создаваемого резерва, так как на практике дата реализации товара производителем и дата начала срока гарантии бывают разорваны во времени (если товар реализуется производителем не непосредственно конечному потребителю). Однако при определении налоговой базы организации не имеют права отступать от нормы закона.

Согласно ст.39 НК РФ реализацией товаров (работ) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица - на безвозмездной основе.

Таким образом, отчисления в резерв признаются в составе расходов для налогообложения на момент реализации товаров (работ), т.е. на момент перехода права собственности на товар (работу).

При реализации товаров (работ) организацией-производителем через посредника по договору комиссии или агентскому договору датой реализации признается дата реализации принадлежащего организации-производителю имущества, указанная в извещении посредника (комиссионера или агента) и (или) в отчете посредника (комиссионера или агента).

Все фактические расходы организации по гарантийному ремонту и обслуживанию списываются за счет создаваемого резерва, т.е. в течение налогового периода, в котором производятся отчисления в резерв, фактические расходы по гарантии в налоговую базу не включаются. По итогам налогового периода организация сопоставляет сумму созданного резерва и сумму фактических расходов. В случае превышения суммы резерва над суммой фактических расходов полученная разница может быть перенесена организацией на следующий налоговый период. Сумма фактически понесенных расходов, не перекрытая за счет резерва, подлежит включению в состав прочих расходов.

Сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (ст.267 НК РФ). Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.

Пример. Организацией-производителем электроинструментов принято решение о создании в налоговом периоде резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию. Организация производит три вида товаров (электродрель, газонокосилка, электролобзик), реализация которых осуществляется с условиями гарантийного ремонта и обслуживания.

Предельный коэффициент отчислений в резерв рассчитывается следующим образом.

1. Данные по виду товара - электродрель:

сумма выручки от реализации товара за три года, предшествовавших году создания резерва, - 120 000 руб.;

фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание товара за тот же период - 30 000 руб.

Предельный коэффициент отчислений по виду товара составит 0,25 (30 000 руб. / 120 000 руб.).

2. Данные по виду товара - газонокосилка:

сумма выручки от реализации товара за три года, предшествовавших году создания резерва, - 200 000 руб.;

фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание товара за тот же период - 25 000 руб.

Предельный коэффициент отчислений по виду товара составит 0,125 (25 000 руб. / 200 000 руб.).

3. Данные по виду товара - электролобзик:

сумма выручки от реализации товара за три года, предшествовавших году создания резерва, - 80 000 руб.;

фактические затраты на гарантийный ремонт и обслуживание товара за тот же период - 15 000 руб.

Предельный коэффициент отчислений по виду товара составит 0,1875 (15 000 руб. / 80 000 руб.).

Предельный коэффициент, утверждаемый организацией в учетной политике для целей налогообложения, - 0,25.

Порядок учета резерва в течение налогового периода

1. Предположим, что сумма выручки от реализации электродрелей за налоговый период равна 50 000 руб. Соответственно сформированный за налоговый период резерв в отношении данного вида товара составит 12 500 руб. (50 000 х 0,25).

Допустим, что фактические расходы по гарантийному ремонту за налоговый период - 10 000 руб. По итогам налогового периода организация получит неиспользованный остаток резерва - 2500 руб., который должен быть учтен при образовании резерва по данному виду товара в следующем налоговом периоде.

2. Выручка от реализации газонокосилок за налоговый период - 60 000 руб. Сформированный за налоговый период резерв в отношении данного вида товара составит 7500 руб. (60 000 х 0,125).

Допустим, фактические расходы по гарантийному ремонту данного вида товара за налоговый период - 8000 руб. Тогда по итогам налогового периода организация получит фактическую сумму расходов, не перекрытую за счет резерва, - 500 руб. Данная сумма включается в состав прочих расходов.

3. Выручка от реализации электролобзиков за налоговый период - 25 000 руб.

Сформированный за налоговый период резерв в отношении данного вида товара составит 4687,5 руб. (25 000 х 0,1875).

Допустим, фактические расходы по гарантийному ремонту за налоговый период - 5000 руб. Тогда по итогам налогового периода организация получит фактическую сумму расходов, не перекрытую за счет резерва, - 312,5 руб. Данная сумма включается в состав прочих расходов.

Все расчеты удобнее осуществлять в специально разработанных регистрах налогового учета. Мы предлагаем вид регистра налогового учета расходов по формированию резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию, который может быть переработан с учетом специфики деятельности организации.

Регистр, который формируется организацией нарастающим итогом за отчетный (налоговый) период, состоит из двух частей: расчет предельного коэффициента отчислений в резерв (далее - Расчет) и сам регистр. Расчет и регистр формируются отдельно по каждому виду товара (работы).

На основании данных приведенного примера рассмотрим, как формируются регистры.

Расчет предельного коэффициента отчислений в резерв производится по каждому виду продукции и используется для заполнения графы 4 регистра.

Налоговый регистр формируется построчно в разрезе договоров реализации товаров (работ). Реквизиты таких договоров отражаются по графе 2.

В графе 3 отражается выручка от реализации данного вида товара (работы) в разрезе конкретных договоров.

По графе 4 отражается предельный коэффициент отчислений в резерв на основании данных Расчета по данному виду товара (работы) за соответствующий налоговый период. Если значение коэффициента по Расчету выше значения предельного коэффициента по данным учетной политики для целей налогообложения, в графе указывается наименьшее из двух значений.

Значение по графе 5 отражает сумму отчислений в резерв в соответствующем отчетном (налоговом) периоде, рассчитанную как произведение данных граф 3 и 4 налогового регистра. В первом отчетном периоде значение по графе отражается с учетом итоговых значений по графам 7 или 8 регистра за предыдущий налоговый период.

Графа 6 оформляется на основании данных о фактических расходах на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание за отчетный (налоговый) период по данному виду товара (работы). Указанная сумма может формироваться на основании данных бухгалтерского учета как обороты по соответствующим субсчетам.

Графы 7 и 8 формируются только по итогам налогового периода. Значения по графам рассчитываются путем сопоставления итоговых сумм по графам 5 и 6.

Пример заполнения регистра за первый налоговый период и первый отчетный период следующего налогового периода в отношении одного вида товара - электродрели приведен в таблицах.

Вид товара: электродрель 2003 г.

Расчет предельного коэффициента отчислений в резерв

     
   —————————————————————————————T————————————T——————————T———————————¬
   |           Период           |    Сумма   |   Сумма  |Коэффициент|
   |                            | расходов по|выручки от| (гр. 2 по |
   |                            |гарантийному|реализации|   строке  |
   |                            |  ремонту и |  товаров |  итого /  |
   |                            |обслуживанию| или работ|  гр. 3 по |
   |                            |            |          |   строке  |
   |                            |            |          |   итого)  |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |             1              |      2     |     3    |     4     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |1 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |2 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |3 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |Итого за три предшествующих |   30 000   |  120 000 |    0,25   |
   |года                        |            |          |           |
   L————————————————————————————+————————————+——————————+————————————
   

Налоговый регистр учета расходов

по формированию резерва по гарантийному ремонту

и обслуживанию

     
   ————T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T—————————T———————————¬
   | N |  Договор |Выручка от|Предельный|   Сумма  | Фактические|Сумма    |   Сумма   |
   |п/п|реализации|реализации|  размер  |отчислений| расходы по |неисполь—|фактических|
   |   |  (дата,  |  товаров |отчислений| в резерв |гарантийному|зованного| расходов, |
   |   |  номер)  | или работ| в резерв |          |  ремонту и |резерва  |не покрытая|
   |   |          |          |          |          |обслуживанию|         |  за счет  |
   |   |          |          |          |          |            |         |  резерва  |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+———————————+
   | 1 |     2    |     3    |     4    |     5    |      6     |    7    |     8     |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+———————————+
   |   |Год       |  50 000  |   0,25   |  12 500  |   10 000   |  2 500  |           |
   L———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+————————————
   

Вид товара: электродрель 2004 г.

Расчет предельного коэффициента отчислений в резерв

     
   —————————————————————————————T————————————T——————————T———————————¬
   |           Период           |    Сумма   |   Сумма  |Коэффициент|
   |                            | расходов по|выручки от| (гр. 2 по |
   |                            |гарантийному|реализации|   строке  |
   |                            |  ремонту и |  товаров |  итого /  |
   |                            |обслуживанию| или работ|  гр.3 по  |
   |                            |            |          |   строке  |
   |                            |            |          |   итого)  |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |             1              |      2     |     3    |     4     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |1 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |2 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |3 год                       |            |          |     х     |
   +————————————————————————————+————————————+——————————+———————————+
   |Итого за три предшествующих |   40 000   |  130 000 |   0,308   |
   |года                        |            |          |           |
   L————————————————————————————+————————————+——————————+————————————
   

Налоговый регистр учета расходов

по формированию резерва по гарантийному ремонту

и обслуживанию

     
   ————T——————————T——————————T——————————T——————————T————————————T—————————T———————————¬
   | N |  Договор |Выручка от|Предельный|   Сумма  | Фактические|Сумма    |   Сумма   |
   |п/п|реализации|реализации|  размер  |отчислений| расходы по |неисполь—|фактических|
   |   |  (дата,  |  товаров |отчислений| в резерв |гарантийному|зованного| расходов, |
   |   |  номер)  | или работ| в резерв |          |  ремонту и |резерва  |не покрытая|
   |   |          |          |          |          |обслуживанию|         |  за счет  |
   |   |          |          |          |          |            |         |  резерва  |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+———————————+
   | 1 |     2    |     3    |     4    |     5    |      6     |    7    |     8     |
   +———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+———————————+
   |   |Квартал   |  45 000  |   0,25   |   8 750  |            |    х    |     х     |
   L———+——————————+——————————+——————————+——————————+————————————+—————————+————————————
   

Е.Кузнецова

БДО Юникон

В.Никитина

БДО Юникон

Подписано в печать

02.02.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——