"Бухгалтерский учет", 2005, N 4

УЧЕТ НДС ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ

ПРЕКРАЩЕНИЯ ДЕНЕЖНЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

(Окончание. Начало см. "Бухгалтерский учет", 2005, N 3)

Учет НДС при прекращении обязательства новацией

Новация предполагает замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами сделки, новым обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (ст. 414 ГК РФ).

Рассматриваемый способ прекращения обязательства чаще всего используется при замене долга, возникающего из хозяйственного договора (поставки, подряда, аренды и др.), на заемное обязательство.

Главная особенность новации - сохранение субъектного состава обязательства. И в первоначальном, и во вновь возникшем обязательстве должны выступать тот же кредитор и тот же должник.

Для осуществления новации необходимо, чтобы первоначальное и новое обязательства были действительными. Если в силу каких-либо причин первоначальное обязательство считается недействительным, то таким же будет и новое обязательство. При недействительности только нового обязательства новация признается несостоявшейся и стороны остаются связанными первоначальным обязательством.

Факт прекращения договорных обязательств рассматриваемым способом следует оформлять двухсторонним документом - соглашением о новации, форма которого должна подчиняться требованиям, в соответствии с которыми заключался первоначальный договор. Если последний, к примеру, был заключен в нотариальной форме, то и соглашение о новации также подлежит нотариальному удостоверению.

Поскольку новация влечет за собой прекращение первоначального обязательства, кредитор, определяющий выручку для целей налогообложения "по оплате", должен признавать датой оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) день вступления в силу соглашения о новации. Именно в этот момент у него возникает обязанность перед бюджетом по текущему НДС.

Последствия прекращения обязательства новацией найдут следующее отражение:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено прекращение задолженности должника новацией;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС.

В случае замены первоначального долга на заемное обязательство, предполагающее получение кредитором процентов, сумма последних в налоговую базу по НДС не включается (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговый вычет "входного" НДС производится должником на основании документов, подтверждающих фактическую уплату его сумм. Замену первоначального обязательства новым обязательством нельзя считать фактической оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), так как должник при этом не передает кредитору денежных средств. Следовательно, зачетная операция может иметь место только после погашения нового обязательства платежом.

Указанные операции будут сопровождаться следующими записями:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.,

К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.

отражено прекращение задолженности кредитора новацией;

Д-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и др.,

К-т сч. 51 "Расчетные счета" и др.

отражено прекращение нового обязательства в связи с его оплатой;

Д-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

принята к налоговому вычету сумма "входного" НДС, относящегося к оплаченному новому обязательству.

Если предметом соглашения о новации является замена предоплаты (аванса), полученной по хозяйственному договору (договору поставки, подряда, аренды и т.п.), на заемное обязательство, то указанные суммы в налоговую базу по НДС не включаются (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2001 по делу N А82-109/2000-А/6).

Пример 4. Организация "Альфа" (продавец) 20.01.2005 отгрузила по договору поставки организации "Бета" (покупателю) готовую продукцию продажной стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС 54 000 руб.). Производственная себестоимость этой продукции - 200 000 руб., коммерческие расходы - 20 000 руб. Срок оплаты - 25.01.2005.

В связи с недостаточностью оборотных средств покупатель не оплатил продукцию в установленный срок. Поэтому 26.01.2005 сторонами было заключено соглашение о новации, предусматривающее замену платежного обязательства на заемное обязательство, вступающее в действие с 01.02.2005. За пользование займом взимаются проценты из расчета 10% годовых. Заем и проценты возвращены 01.04.2005.

Для целей налогообложения выручка от реализации продукции признается продавцом по мере оплаты. Покупатель использует приобретенную продукцию в качестве сырья для нужд основного производства.

Совершенные операции найдут отражение на следующих счетах (табл. 4).

Таблица 4

Учет НДС при прекращении обязательства новацией

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T——————————T———————————————¬
   |                 Содержание операции                 |  Сумма,  |Корреспонденция|
   |                                                     |   руб.   |    счетов     |
   |                                                     |          +———————T———————+
   |                                                     |          |  Д—т  |  К—т  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |                        Организация "Альфа" (поставщик)                         |
   +—————————————————————————————————————————————————————T——————————T———————T———————+
   |Отгружена продукция покупателю                       |354 000   |  62   | 90—1  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Списана производственная себестоимость отгруженной   |200 000   | 90—2  |  43   |
   |продукции                                            |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Списаны коммерческие расходы, относящиеся            | 20 000   | 90—2  |  44   |
   |к отгруженной продукции                              |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС  | 54 000   | 90—3  |  76   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи    | 80 000   | 90—9  |  99   |
   |продукции (354 000 — 200 000 — 20 000 — 54 000)      |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Приняты к учету финансовые вложения в связи          |354 000   | 58—3  |  62   |
   |с новацией обязательства покупателя                  |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность бюджету по текущему НДС      | 54 000   |  76   |  68   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность должника по причитающимся    |  5 819,18|  76   | 91—1  |
   |процентам (354 000 руб. х 10% : 100% х 60 дн. :      |          |       |       |
   |365 дн.)                                             |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль) от новации    |  5 819,18| 91—9  |  99   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |На расчетный счет зачислены:                         |          |       |       |
   |возвращенный заем                                    |354 000   |  51   | 58—3  |
   |проценты                                             |  5 819,18|  51   |  76   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |                        Организация "Бета" (покупатель)                         |
   +—————————————————————————————————————————————————————T——————————T———————T———————+
   |Оприходованы поступившие материалы:                  |          |       |       |
   |на покупную стоимость без НДС                        |300 000   | 10—1  |  60   |
   |на сумму НДС                                         | 54 000   | 19—3  |  60   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Отражено прекращение задолженности кредитора новацией|354 000   |  60   |  66   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность кредитору по процентам за    |  5 819,18| 91—2  |  66   |
   |пользование денежным займом (354 000 руб. х 10% :    |          |       |       |
   |100% х 60 дн. : 365 дн.)                             |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |С расчетного счета возвращен кредитору заем          |359 819,18|  66   |  51   |
   |с процентами (354 000 + 5819,18)                     |          |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |Одновременно принята к вычету сумма "входного" НДС,  | 54 000   |  68   | 19—3  |
   |относящегося к поступившим и оплаченным материалам   |          |       |       |
   L—————————————————————————————————————————————————————+——————————+———————+————————
   

Учет НДС при прощении долга

Прощение долга выражается в форме освобождения кредитором должника от исполнения платежной обязанности (ст. 415 ГК РФ).

Рассматриваемая операция относится к односторонним сделкам. Этим она отличается от дарения, которое основано на взаимной договоренности сторон и предполагает согласие одаряемого принять предложенное ему имущественное право.

Вместе с тем прощение долга должно подчиняться ограничениям и запретам, установленным законодательством для дарения. Например, согласно ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 5 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), в отношениях между коммерческими организациями.

Прощение долга кредитором в двухстороннем договоре не освобождает его от исполнения встречной обязанности. Например, прощение арендатору долга по арендной плате не означает, что арендодатель не обязан проводить капитальный ремонт объектов аренды.

Кредитор, простивший долг своему контрагенту, должен списать его на внереализационные расходы (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При решении вопроса об исчислении НДС в данном случае необходимо руководствоваться пп. 2 п. 5 ст. 167 НК РФ, согласно которому датой оплаты товаров (работ, услуг) признается день списания дебиторской задолженности.

Факты прекращения денежного обязательства и формирования задолженности перед бюджетом по текущему НДС в бухгалтерском учете кредитора найдут следующее отражение:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

отражено прекращение задолженности должника в связи с прощением долга;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

начислена задолженность бюджету по текущему НДС.

Должник, освобожденный от исполнения обязательства в связи с прощением кредитором долга, относит его сумму на увеличение своих внереализационных доходов (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации"), о чем делается запись:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

отражено прекращение обязательства перед кредитором в связи с прощением долга.

Действующее законодательство исключает возможность осуществления в таких случаях налогового вычета "входного" НДС по причине отсутствия фактической оплаты долга, равно как и отнесение сумм налога на затраты по производству (реализации) товаров (работ, услуг). Поэтому в момент прекращения платежного обязательства НДС подлежит списанию на операционные расходы организации, что найдет следующее отражение в учете:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

списана сумма "входного" НДС.

Учет НДС при прекращении обязательства

на основании акта государственного или судебного органа

На практике может возникнуть ситуация, когда обязательство прекращается по причине невозможности его исполнения как по юридическим, так и фактическим обстоятельствам.

Невозможность исполнения обязательства по юридическим основаниям чаще всего происходит вследствие появления какого-либо акта государственного или судебного органа. Примером может служить определение арбитражного суда о необоснованности требований кредитора к организации, в отношении которой возбуждена процедура банкротства (ст. 142 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)").

Правила о юридической невозможности исполнения обязательств применяются, если таковая наступила уже после возникновения обязательства. Если невозможность существовала в период возникновения обязательства, то оно будет признано недействительным. При этом согласно п. 2 ст. 167 ГК РФ каждая из сторон обязана возместить другой все полученное по сделке.

Формирование кредитором и должником в бухгалтерском учете информации о последствиях прекращения обязательства на основании акта государственного органа, а также исчисление и вычет НДС производятся в том же порядке, что и при прощении долга.

Пример 5. Организация "Гамма" (подрядчик) выполнила строительные работы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС 180 000 руб.) для организации "Дельта" (заказчика). Полная себестоимость работ - 700 000 руб. По условиям договора строительного подряда оплата выполненных работ должна быть полностью произведена в течение 10 дней после их приемки заказчиком.

К установленному сроку подрядчик не смог востребовать долг с заказчика, так как в отношении последнего была возбуждена процедура банкротства. При этом требования подрядчика относительно включения в реестр кредиторов определением арбитражного суда признаны необоснованными.

Для целей налогообложения выручка от реализации работ признается подрядчиком в момент их оплаты.

Приведенные операции будут сопровождаться следующими записями (табл. 5).

Таблица 5

Учет НДС при прекращении обязательства

на основании акта государственного органа

     
   ——————————————————————————————————————————————————————T—————————T———————————————¬
   |                 Содержание операции                 | Сумма,  |Корреспонденция|
   |                                                     |  руб.   |    счетов     |
   |                                                     |         +———————T———————+
   |                                                     |         |  Д—т  |  К—т  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |                        Организация "Гамма" (подрядчик)                        |
   +—————————————————————————————————————————————————————T—————————T———————T———————+
   |Передан заказчику результат выполненных строительных |1 180 000|  62   | 90—1  |
   |работ                                                |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Списана полная себестоимость выполненных работ       |  700 000| 90—2  |  20   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Начислена задолженность бюджету по отсроченному НДС  |  180 000| 90—3  |  76   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль) от выполнения |  300 000| 90—9  |  99   |
   |работ (1 180 000 — 700 000 — 180 000)                |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражено прекращение обязательства заказчика в связи |1 180 000| 91—2  |  62   |
   |с вынесением арбитражным судом определения           |         |       |       |
   |о необоснованности требований подрядчика             |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Одновременно начислена задолженность бюджету по      |  180 000|  76   |  68   |
   |текущему НДС                                         |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (убыток) от списания    |1 180 000|  99   | 91—9  |
   |долга заказчика                                      |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |                        Организация "Дельта" (заказчик)                        |
   +—————————————————————————————————————————————————————T—————————T———————T———————+
   |Принят к учету объект капитального строительства:    |         |       |       |
   |на стоимость выполненных строительных работ без НДС  |1 000 000| 08—3  |  60   |
   |на сумму НДС                                         |  180 000| 19—1  |  60   |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражено прекращение обязательства перед подрядчиком |1 180 000|  60   | 91—1  |
   |в связи с вынесением арбитражным судом определения   |         |       |       |
   |о необоснованности его требований к заказчику        |         |       |       |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Списана сумма "входного" НДС на операционные расходы |  180 000| 91—2  | 19—1  |
   +—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+———————+
   |Отражен финансовый результат (прибыль) от списания   |1 000 000| 91—9  |  99   |
   |долга подрядчика (1 180 000 — 180 000)               |         |       |       |
   L—————————————————————————————————————————————————————+—————————+———————+————————
   

В случае признания в установленном порядке недействительным акта государственного органа, прекратившим действие обязательства, последнее подлежит восстановлению, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа обязательства и исполнение не утратило интерес для кредитора (п. 2 ст. 417 ГК РФ).

В бухгалтерском учете кредитора последствия восстановления обязательства найдут следующее отражение:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

восстановлена задолженность должника, ранее списанная на внереализационные расходы (сторнировочная запись);

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты с бюджетом по отсроченному НДС",

К-т сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсч. "Расчеты с бюджетом по текущему НДС"

восстановлена задолженность перед бюджетом по отсроченному НДС (сторнировочная запись).

Должник со своей стороны делает записи:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.,

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 1 "Прочие доходы"

восстановлена задолженность перед кредитором, ранее включенная в состав внереализационных доходов (сторнировочная запись);

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

восстановлена сумма "входного" НДС, ранее списанная на операционные расходы (сторнировочная запись).

Основания ликвидации юридического лица

Одним из оснований прекращения платежных обязательств является ликвидация юридического лица (кредитора или должника), которая может происходить в добровольном либо в принудительном порядке (ст. 419 ГК РФ).

Добровольная ликвидация юридического лица производится по решению его учредителей (участников) либо органа, уполномоченного на то учредительными документами (например, совета директоров АО), в связи с истечением срока, на который оно было создано, или достижением поставленной перед ним цели. При этом решение о добровольной ликвидации в связи с объявлением о своем банкротстве юридическое лицо вправе принять лишь совместно с кредиторами.

Основаниями ликвидации юридического лица в принудительном порядке являются:

признание судом недействительной регистрации этого юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

осуществление деятельности без надлежащего разрешения (лицензии);

осуществление деятельности, запрещенной законом;

неоднократное или грубое нарушение закона (иных правовых актов);

снижение стоимости чистых активов хозяйственного общества или унитарного предприятия ниже величины определенного законом минимального размера уставного капитала;

неоплата участниками организации ее уставного капитала в течение установленного законом срока;

наличие у закрытого акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью более 50 акционеров (участников);

наличие у производственного кооператива менее 5 членов;

наличие у полного товарищества только одного участника;

выбытие из товарищества на вере всех участвовавших в нем вкладчиков;

объявление юридического лица банкротом и др.

Юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц (п. 8 ст. 63 ГК РФ). Документом, подтверждающим ликвидацию, может выступать выписка о ликвидации, выданная налоговым органом, в котором состояла на учете ликвидированная организация.

Действующее законодательство допускает прекращение обязательства должника до внесения соответствующей записи в реестр. Это касается требований кредиторов, не удовлетворенных из-за недостаточности имущества ликвидируемой организации (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

В.Н.Жуков

Зав. кафедрой

бухгалтерского учета и финансов

Института международного бизнес образования

Подписано в печать

31.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——