"Бухгалтерский учет", 2005, N 4

ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА В ПРОБЛЕМНЫХ БАНКАХ

Летом 2004 г. сразу несколько банков в одностороннем порядке прекратили исполнение своих обязательств перед клиентами. Центральный банк РФ отозвал у этих кредитных учреждений лицензии на право осуществления банковской деятельности. Как следует отражать в бухгалтерском учете и отчетности денежные средства на расчетных счетах в банках, у которых отозвана лицензия?

На сегодняшний день не существует нормативного акта по бухгалтерскому учету, который рекомендовал бы организации, как следует поступать в ситуации, когда банк в одностороннем порядке прекращает исполнение обязательств перед клиентами, разместившими в этом банке свои безналичные денежные средства.

Итак, с одной стороны, денежные средства, находящиеся на расчетном счете в банке, переставшем исполнять обязательства, так и остались денежными средствами. В соответствии с последней выпиской, полученной у банка с отозванной лицензией, у организации имеется определенная сумма денежных средств. Они должны быть учтены на счете 51 "Расчетные счета". Операции по расчетному счету отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации по расчетному счету и приложенных к ним денежно-расчетных документов.

С другой стороны, эти денежные средства перестали обладать основным признаком денег - возможностью превратиться в товар, т.е. утратили свойство оборачиваемости.

Отражение средств, находящихся на счетах в банках,

лишенных лицензий, в бухгалтерском учете и отчетности

Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, изменениях в финансовом положении.

Факты хозяйственной деятельности должны быть своевременно отражены в бухгалтерском учете и отчетности. Организация должна проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.

Соблюдение указанных требований требует от организации, составляющей отчетность:

- своевременного отражения в учете факта хозяйственной деятельности, состоящего в том, что сумма денежных средств на расчетном счете превратилась в дебиторскую задолженность банка перед организацией - владельцем счета в этом банке, и не просто в дебиторскую задолженность, а в сомнительную дебиторскую задолженность;

- отражения в учете факта хозяйственной деятельности не столько из его правовой формы (размещение денежных средств на счете в банке в соответствии с договором банковского счета), сколько из сложившихся условий хозяйствования (денежными средствами невозможно воспользоваться вследствие того, что у банка отозвана лицензия);

- признания убытка от списания дебиторской задолженности как условного факта хозяйственной деятельности или события, произошедшего после отчетной даты (в зависимости от того, получит ли разрешение ситуация с банком в период между датой окончания отчетного периода и датой подписания годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности).

В рассматриваемых случаях бывает невозможно провести инвентаризацию денежных средств на расчетном счете, так как кредитное учреждение нередко не может выдать дубликата банковской выписки, не отвечает на обращения клиента.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по претензиям"). Данной корреспонденцией счетов можно воспользоваться и для отражения в учете дебиторской задолженности банка перед клиентом в виде "недоступных" денежных средств на счете в этом банке:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил, установленных ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность могут быть включены дополнительные показатели и пояснения.

В пояснительную записку к бухгалтерской отчетности следует включить оговорку следующего содержания: в июле 2004 г. у банка (наименование банка), на расчетном счете в котором размещены средства организации в сумме (указать сумму), была отозвана лицензия. Данная сумма отражена организацией в бухгалтерском балансе по статье "Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение более чем 12 месяцев".

Пример 1. В середине июня 2004 г. банк А перестал исполнять направляемые ему ООО "Альфа" платежные поручения.

Сумма денежных средств на расчетном счете, согласно последней выписке банка, составила 1 800 000 руб.

ООО "Альфа" открыло новый расчетный счет в банке Б и направило должнику (банку А) заявление о расторжении договора банковского счета, с требованием перечислить остаток денежных средств на счет ООО "Альфа" в банке Б.

В соответствии со ст. 859 Гражданского кодекса РФ договор банковского счета может быть расторгнут по заявлению клиента в любое время. Остаток денежных средств на счете должен быть выдан клиенту либо по его указанию перечислен на другой счет не позднее 7 дней после получения соответствующего письменного заявления клиента.

Однако требования ООО "Альфа" о перечислении средств банк А не выполнил. Поэтому ООО "Альфа" обратилось в арбитражный суд.

В соответствии с действовавшим в 2004 г. Законом РФ от 09.12.1991 N 2005-1 "О государственной пошлине" ООО "Альфа" была уплачена государственная пошлина в сумме 90 000 руб. (1 800 000 х 5%).

В сентябре 2004 г. суд постановил, что банк А должен перечислить ООО "Альфа" 1 800 000 руб. и сумму, затраченную ООО "Альфа" на уплату государственной пошлины. На основании полученного документа ООО "Альфа" следует списать денежные средства, преобразовав их в дебиторскую задолженность банка А.

Производится бухгалтерская запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсч. "Расчеты по претензиям",

К-т сч. 51 "Расчетные счета".

В бухгалтерской отчетности 2004 г. данные денежные средства будут отражены в составе долгосрочной (свыше 12 мес.) дебиторской задолженности.

В соответствии с п. 9 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" информация об активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации отражается в бухгалтерской отчетности с учетом событий после отчетной даты, подтверждающих существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность.

События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.

Признание задолженности банка безнадежной

Банк и организация-клиент могут урегулировать спор, заключив мировое соглашение. Кроме того, банк может добровольно выплатить организации денежные средства. Принудительное исполнение судебных актов производится службой судебных приставов и регулируется Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве".

Если имущества ликвидируемого банка недостаточно для удовлетворения требований взыскателя, а также по иным установленным законом причинам, исполнительное производство может быть прекращено. Ввиду невозможности взыскания судебный пристав-исполнитель выносит постановление о возвращении исполнительного документа в суд. Однако этот факт не будет являться для организации-взыскателя основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги перед налогоплательщиком:

- по которым истек установленный срок исковой давности;

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Основанием для уменьшения налоговой базы по суммам безнадежной задолженности может быть документ, подтверждающий факт исключения должника из реестра юридических лиц или погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре его банкротства.

Дебиторская задолженность, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения, не может быть в целях налогообложения прибыли принята в уменьшение налоговой базы, поскольку данного основания не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ).

Пример 2 (по условию примера 1). На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности ООО "Альфа" по состоянию на 31.12.2004 отражена общая сумма дебиторской задолженности 6 000 000 руб.

В марте 2005 г. ООО "Альфа" получило информацию о том, что один из дебиторов - коммерческий банк А, задолженность которого по состоянию на 31.12.2004 составляла 1 800 000 руб., признан в установленном порядке в конце февраля 2005 г. банкротом.

В данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 1 800 000 руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2004 убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.

Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий событий после отчетной даты устанавливается ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Так как фактически признание задолженности безнадежной произойдет в 2005 г., списание дебиторской задолженности в бухгалтерском учете и признание убытка не приведет к аналогичным последствиям в налоговом учете. Поэтому одновременно с признанием события после отчетной даты следует сформировать отложенный налоговый актив в сумме списанной задолженности, умноженной на ставку налогообложения прибыли - 24%.

При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете в марте 2005 г. производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете в общем порядке делается запись, отражающая это событие и списание отложенного налогового актива. В этот момент убыток от списания безнадежной задолженности признается в налоговом учете. Необходимые бухгалтерские записи представлены в таблице.

     
   ————T———————————————————————————————————————————————T——————————T———————————————¬
   | N |      Наименование хозяйственной операции      |  Сумма,  |Корреспонденция|
   |п/п|                                               |   руб.   |    счетов     |
   |   |                                               |          +———————T———————+
   |   |                                               |          |  Д—т  |  К—т  |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |                              31 декабря 2004 г.                              |
   +———T———————————————————————————————————————————————T——————————T———————T———————+
   | 1 |Отражение события после отчетной даты в части  | 1 800 000| 91—2  |  76   |
   |   |признания дебиторской задолженности безнадежной|          |       |       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   | 2 |Признание отложенного налогового актива        |   432 000|  09   |68 <*> |
   |   |1 800 000 х 24%                                |          |       |       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   |                                 март 2005 г.                                 |
   +———T———————————————————————————————————————————————T——————————T———————T———————+
   | 3 |Сторно: событие после отчетной даты в части    |—1 800 000| 91—2  |  76   |
   |   |признания дебиторской задолженности безнадежной|          |       |       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   | 4 |Списание отложенного налогового актива         |   432 000|  68   |  09   |
   |   |1 800 000 х 24%                                |          |       |       |
   +———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+———————+
   | 5 |Списание дебиторской задолженности банка,      | 1 800 000| 91—2  |  76   |
   |   |как безнадежной к получению                    |          | <**>  |       |
   L———+———————————————————————————————————————————————+——————————+———————+————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Субсчет "Текущий налог на прибыль".

<**> Субсчет "Внереализационные расходы".

Л.В.Сотникова

Кафедра "Аудит"

ВЗФЭИ

Подписано в печать

31.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——