"Консультант", 2005, N 4

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 28.12.2004 N 03-04-08/147

Начиная с этого года продажа жилья и земельных участков освобождена от уплаты НДС. Однако у многих компаний возникли такие ситуации, когда деньги покупатель перечислил в 2004 г., а имущество получит лишь в 2005 г. Как в этом случае воспользоваться льготой?

Начнем с того, что вопрос правомерности включения всех авансов в налоговую базу по НДС с момента принятия гл.21 Налогового кодекса являлся предметом разногласий между налоговыми инспекторами и организациями. Однако после рассмотрения данного спора Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.08.2003 N 12359/02) и Конституционным Судом РФ (Определение от 04.03.2004 N 148-О) вопрос был решен однозначно: получение аванса влечет обязанность заплатить НДС.

После этого были уже неудачные попытки налогоплательщиков оспорить порядок уплаты НДС непосредственно с экспортных авансов. Так, один из налогоплательщиков пытался доказать, что при экспорте с сумм авансовых платежей НДС подлежит уплате не в момент их получения, а в период после отгрузки товаров и только в случае, если не представлен необходимый пакет документов, подтверждающий факт экспорта. Но ВАС РФ в своем Решении от 28 октября 2004 г. указал, что согласно прямым указаниям НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок. Исключение из этого правила установлено только в отношении платежей в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше шести месяцев.

Что считать авансом при экспорте

Термин "авансовые платежи" в налоговом законодательстве не раскрывается. Долгое время вопреки экономической логике сотрудники налогового ведомства платежи, полученные в период между реализацией товаров и датой фактического подтверждения правомерности применения нулевой процентной ставки, также считали авансовыми.

Однако, следуя складывающейся арбитражной практике, МНС России в Письме от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672 дало разъяснение, что авансом (или предоплатой) могут считаться те денежные средства, которые получены до момента фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателям. При этом в указанном Письме сотрудники налогового ведомства уточнили, что для экспорта таким днем следует считать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Не до конца решенным остается вопрос о том, должен ли уплачиваться НДС с суммы аванса, полученного под экспортную поставку, если и получение аванса, и отгрузка экспортного товара происходят в одном и том же налоговом периоде. Часто инспекторы, ссылаясь на пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, утверждают, что именно так и должны поступать экспортеры.

Однако суды в своем большинстве придерживались другой точки зрения. Они указывали, что денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст.162 НК РФ.

Такое решение выносили, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 03.02.2004 N Ф09-50/04АК, а также ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.07.2004 N А19-13055/03-41-Ф02-2420/04-С1.

Заплатил - прими к вычету

Как и НДС с других авансов, налог, уплаченный с экспортной предоплаты, может быть принят к вычету. Однако для данного случая Кодексом установлены особые условия. Для этого надо, во-первых, чтобы было соблюдено общее правило, то есть произошла реализация с аванса, под которую ранее был исчислен налог (п.6 ст.172 НК РФ). А во-вторых, вычет по налогу с экспортного аванса может быть произведен только на основании отдельной (так называемой "нулевой" декларации), и только при представлении документов, указанных в ст.165 Налогового кодекса (п.3 ст.172 НК РФ).

Однако экспорт может быть и не подтвержден, но тем не менее вычет все равно производится. Тогда он указывается в той же отдельной декларации в порядке, установленном для операции, и осуществляется на внутреннем рынке.

Рассмотрим эти две ситуации более подробно.

Экспорт подтвержден

При экспорте товаров момент определения налоговой базы НДС возникает по истечении 180 дней считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта (п.9 ст.165 НК РФ). Или до истечения указанных 180 дней - если фирма досрочно представит в налоговые органы документы, предусмотренные ст.165 НК РФ. Таким образом, если экспортер в течение 180 дней со дня оформления ГТД подал в налоговую полный пакет документов и отдельную "экспортную" декларацию, он получает право на налоговый вычет по ранее начисленному с аванса НДС.

В последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (абз.1 п.9 ст.167 НК РФ), в учете экспортера может быть сделана проводка на сумму ранее начисленного с аванса НДС:

Дебет 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению" Кредит 68 "НДС с авансов по экспорту".

Однако проводка означает только получение налогоплательщиком права на такой вычет. Самостоятельно принять к зачету суммы налога он не может. Возвратить их из бюджета можно только после вынесения решения об этом налоговой инспекцией. А на это сотрудникам налогового ведомства отводится три месяца со дня представления декларации и пакета документов (п.4. ст.176 НК РФ).

Только после получения решения налоговой инспекции о правомерности применения налоговой ставки 0 процентов и возмещения НДС из бюджета экспортер реально уменьшает свою задолженность перед бюджетом на соответствующую сумму налога:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению".

Экспорт в срок не подтвержден

Если экспортер, уплативший с поступившего аванса НДС, не представил в срок полный пакет документов, он также имеет право на вычет данных сумм налога.

Согласно общему правилу эти вычеты производятся после даты реализации (п.6 ст.172 НК РФ). Моментом определения налоговой базы (даты реализации) при экспорте является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ (п.9 ст.167 НК РФ). Если он не собран на 181-й день считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, таким моментом является день отгрузки товара (работы, услуги) <*>. Следовательно, если документы не удалось собрать в течение 180 дней, у экспортера появляется обязанность уплатить НДС за тот период, в котором он поставил товар нерезиденту.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой порядок определения момента реализации применяется в соответствии с пп.1 - 3 и 8 п.1 ст.164 НК РФ, то есть при экспорте большинства товаров. Если товар реализуется по основаниям пп.4 - 7 п.1 ст.164 НК РФ, то налоговая база определяется на основе учетной политики - на дату отгрузки или дату оплаты.

Согласно п.41.5 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, такой налогоплательщик должен представить декларацию по НДС по нулевой ставке за тот налоговый период, на который приходится момент определения налоговой базы. К тому же он должен заплатить пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога. Таким образом, и право на применение налогового вычета по НДС, ранее уплаченного с аванса, возникнет у такого налогоплательщика за тот налоговый период, за который будет представлена отдельная декларация по нулевой ставке с отражением налоговой базы в разд.2 по неподтвержденному экспорту на день отгрузки. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком с экспортных авансов, отражаются им по строке 530 разд.2 декларации.

Пример. ООО "Партия" заключило с иностранным партнером договор на поставку микроскопов. В январе экспортер получил от контрагента 100-процентную предоплату в сумме 11 800 долл. США. Предположим, что официальный курс валюты на дату зачисления аванса составлял 29 руб/USD.

В феврале фирма отгрузила товар. Право собственности на него перешло иностранному контрагенту. Курс доллара на этот момент составлял 28,5 руб/USD. В этом же месяце была оформлена ГТД с отметкой "Выпуск разрешен". Однако организация не смогла собрать необходимый пакет документов на 181-й день с момента выпуска товара и тем самым подтвердить свое право на применение нулевой ставки налога. Курс доллара в августе равнялся 28 руб/USD.

Бухгалтер ООО "Партия" отразил эти операции в учете так (чтобы упростить пример, мы рассматриваем только проводки, связанные с авансом):

январь

Дебет 52 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 342 200 руб. (11 800 USD х 29 руб/USD) - получена предоплата по экспорту;

Дебет 68 субсчет "НДС с авансов по экспорту" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 52 200 руб. (11 800 USD х 29 руб/USD х 18% / 118%) - начислен НДС по полученным средствам;

февраль

Дебет 62 "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1

- 336 300 руб. (11 800 USD х 28,5 руб/USD) - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 "Расчеты с покупателями"

- 336 300 руб. - зачтена сумма аванса;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 91-1

- 5900 руб. (11 800 USD х (29 руб/USD - 28,5 руб/USD)) - отражена курсовая разница по авансу на дату погашения задолженности.

Поскольку полный пакет документов не собран на 181-й день с даты оформления ГТД, операцию по реализации данных товаров нужно включить в декларацию по ставке 0 процентов за тот период, в котором произошла отгрузка товаров <**>. На этот же день следует определять и курс иностранной валюты, по которому рассчитывается налоговая база по неподтвержденному экспорту. В нашем примере уточненная декларация подается за февраль. В ней начисляется НДС с неподтвержденной операции:

август

Дебет 68 субсчет "НДС с авансов по экспорту" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 59 472 руб. - начислен НДС по продаже товаров, экспорт которых не подтвержден (11 800 USD х 28 руб/USD х 18%).

     
   ————————————————————————————————
   

<**> При экспорте под датой отгрузки принято понимать день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

Одновременно предъявляются к вычету суммы НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара, и суммы НДС, ранее уплаченные с аванса:

Дебет 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 НДС с авансов по экспорту"

- 52 200 руб. - предъявлен к вычету НДС с авансов.

Дальнейшее отражение в учете операций по начисленному с экспортной реализации НДС будет зависеть от того, продолжит ли фирма сбор документов, подтверждающих факт экспорта (такое право за ней сохраняется на протяжении 3 лет). Если право будет подтверждено и получено согласие налоговых органов на возмещение, данный НДС будет взят к вычету:

Дебет 68 "Расчеты с бюджетом по НДС" Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 59 472 руб. - предъявлен к вычету НДС с экспортной реализации.

Если такой пакет не будет собран в указанный срок или налогоплательщик примет решение не собирать подтверждающие документы, данные суммы НДС нужно включить в состав прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "НДС по экспорту к возмещению"

- 59 472 руб. - включен НДС в состав прочих расходов.

Для целей налога на прибыль эта сумма в расходах не будет учтена как экономически неоправданная.

Подписано в печать

28.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——