"Консультант", 2005, N 4

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 18.01.2005 N 03-05-02-04/3

Сумму ЕСН, которую надо заплатить в федеральный бюджет, уменьшают только те обязательные страховые взносы, которые фирма перечисляет в Пенсионный фонд. Таково мнение работников Минфина. Однако существует и противоположная позиция: ЕСН можно уменьшить на сумму начисленных "пенсионных" платежей.

Пожалуй, одна из самых "загадочных" норм Налогового кодекса - это признание неуплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд РФ задолженностью по ЕСН. Напомним: в п.2 ст.243 НК РФ сказано, что сумма ЕСН (или авансового платежа по нему), которую надо заплатить в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных "пенсионных" взносов (авансовых платежей по ним). В то же время в п.3 этой же статьи говорится буквально следующее: "...если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса.., такая разница признается занижением суммы налога..." Получается, что ЕСН все же можно уменьшать только на сумму перечисленных (а не начисленных) страховых платежей в Пенсионный фонд РФ. В итоге непонятно, что же именно считается реальным вычетом по налогу: начисленные или уплаченные "пенсионные" взносы. Проведем аналогию с НДС. Вот здесь как раз все четко: "вычетам подлежат... только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)..." (ст.172 НК РФ).

На какую же сумму можно уменьшить социальный налог? По данному вопросу существуют две противоположные позиции. Рассмотрим каждую из них.

Вычет по ЕСН - это то, что заплатили...

К сожалению, именно такое мнение выразили сотрудники финансового ведомства в комментируемом Письме. Этой же точки зрения придерживаются и большинство инспекторов. Причем, как следует из устных разъяснений сотрудников налоговой службы, начисленные "пенсионные" взносы они называют "заявленным налоговым вычетом". А уплаченные - "фактическим налоговым вычетом".

Как известно, работодатели представляют в налоговые инспекции:

- расчет по авансовым платежам по ЕСН (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года);

- налоговую декларацию по ЕСН (по итогам года).

Причем в графе 3 строки 0300 разд.2 "Расчета по авансовым платежам по ЕСН" отражают сумму начисленных взносов в Пенсионный фонд РФ. Таково требование Приказа МНС России от 29.12.2003 N БГ-3-05/722. Обратите внимание: эта сумма должна быть равна показателю графы 6 строки 0200 разд.2 "Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование" (утв. Приказом МНС России от 27.01.2004 N БГ-3-05/51). Начисленные "пенсионные" взносы показывают и в годовой налоговой декларации по ЕСН. Делают это в графе 3 строки 0500 листа 05 декларации. А проведя камеральную проверку (по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев или года), инспекторы установят сумму уплаченных страховых взносов. Для этого они могут взять данные, в частности, из графы 2 строки 010 разд.2.1 "Расчета по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование". Кроме того, при проведении камеральной проверки сотрудники налоговой службы вправе потребовать и платежки. И если эта сумма окажется меньше начисленной, то разница будет считаться недоимкой по социальному налогу (в части федерального бюджета). Как известно, авансовые платежи по ЕСН (и по страховым взносам в Пенсионный фонд РФ) надо заплатить не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным. Получается, если фирма просрочит уплату "пенсионных" взносов, то с 16-го числа следующего месяца ей начнут начислять пени не только на сумму недоплаченного взноса, но и на недоимку по авансовому платежу ЕСН.

Кроме того, "неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы... влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога". Так сказано в п.1 ст.122 НК РФ. Значит, если компания вовремя не рассчитается с Пенсионным фондом РФ по итогам года (до 15 апреля следующего года), ее могут оштрафовать за недоимку по единому социальному налогу. Выходит, что в этом случае за одну и ту же недоплаченную сумму штрафовать компанию будут дважды:

- Пенсионный фонд РФ - за недоплату по страховым взносам;

- налоговая инспекция - за недоимку по ЕСН.

...или то, что начислили?

Сторонникам этой позиции скорее всего придется отстаивать свою точку зрения в арбитражном суде. Надо сказать, что судебная практика по данному вопросу в большинстве случаев складывается в пользу налогоплательщиков. Так, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа (Постановление от 05.01.2004 N А33-9836/ 03-С3-Ф02-4612/03-С1) поддержал фирму в подобном споре. Суть дела была в следующем. При проведении налоговой проверки инспекция обнаружила, что компания заплатила в Пенсионный фонд РФ взносов меньше, чем начислила. А ЕСН уменьшила на сумму начисленных "пенсионных" платежей. Инспекторы насчитали фирме недоимку, пени и потребовали заплатить штраф. Однако суд отметил, что порядку применения вычетов по ЕСН посвящен именно п.2 ст.243 НК РФ, который дает право уменьшать ЕСН на начисленные "пенсионные" взносы. Что же касается нормы п.3 этой статьи, то, по мнению арбитров, она применима только в том случае, если компания неправильно рассчитала "пенсионные" взносы. И, следовательно, поставила к вычету неверную сумму.

Кроме того, недавно было опубликовано Письмо МНС России от 01.11.2004 N 05-0-09/32. В нем сотрудники финансового ведомства написали буквально следующее: "Судебная арбитражная практика подтверждает, что налоговый вычет при исчислении единого социального налога в федеральный бюджет должен применяться в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, что следует из содержания нормы абзаца второго пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса РФ". И дальше - никаких ссылок на п.3 этой же статьи. С одной стороны, это может косвенно означать, что инспекторы все-таки разрешили уменьшать "федеральный" ЕСН на сумму начисленных пенсионных взносов. С другой стороны, из этой фразы неясно, какой именно вычет они имели в виду - "заявленный" или "фактический".

Итак, если предприятие не хочет рисковать, то ему лучше придерживаться первой позиции. Если же фирма готова к возможным спорам с инспекторами, то можно попытаться "сэкономить" на социальном налоге.

Подписано в печать

28.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——