"Консультант", 2005, N 4

КОММЕНТАРИЙ К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ

ОТ 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17

Начиная с этого года продажа жилья и земельных участков освобождена от уплаты НДС. Однако у многих компаний возникли такие ситуации, когда деньги покупатель перечислил в 2004 г., а имущество получит лишь в 2005 г. Как в этом случае воспользоваться льготой?

Письмо ФНС адресовано фирмам, которые получили предоплату в прошлом году, а сейчас передают покупателям жилые дома, жилые помещения или доли в них, а также доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме. Сотрудники налоговой службы разъяснили, как надо поступать с НДС по авансовому платежу в "переходный" период, предложив несколько вариантов действий.

Предыстория

20 августа 2004 г. Президент подписал Закон N 109-ФЗ "О внесении изменений в статьи 146 и 149 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Этот документ с 1 января 2005 г. освободил от НДС следующие операции:

- продажу земельных участков и долей в них;

- реализацию жилых домов, жилых помещений, а также долей в них;

- передачу доли в праве на общее имущество в многоквартирном доме при продаже квартир.

В комментируемом Письме инспекторы подчеркивают, что реализация перечисленного имущества льготируется только в том случае, если передача права собственности на объекты произошла после 1 января 2005 г. Действительно, со стоимости имущества, которое передали покупателю в 2004 г., НДС заплатить надо, даже если деньги за него поступили в 2005 г. А вот жилье или доли, оплаченные в прошлом году, но переданные в этом, наоборот, освобождены от налога.

Кстати, инспекторы напомнили: НДС не облагается именно реализация объектов. Что же касается работ по капитальному строительству домов, то на них льгота не распространяется. Поэтому застройщики жилья и их подрядчики платят НДС в обычном порядке. Также не льготируется продажа имущественных прав на жилье.

Отказаться от льготы...

Итак, фирма заключила договор и получила аванс от покупателя в прошлом году, а жилое помещение (дом и т.п.) передает в нынешнем. Сотрудники налогового ведомства предлагают таким компаниям вообще отказаться от льготы по НДС. Напомним: сделать это разрешает п.5 ст.149 Налогового кодекса. Здесь сказано, что нужно подать в инспекцию заявление "не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения". Значит, компания, которая решила не пользоваться новой льготой, должна была представить заявление до 1 января 2005 г. Понятно, что она начислила НДС с полученного аванса в 2004 г. А в 2005 г. - получила право зачесть этот налог в обычном порядке.

Пример 1. ЗАО "Нординвест" реализует жилье. В ноябре 2004 г. фирма заключила с ООО "Радуга" договор купли-продажи жилого одноэтажного загородного дома. Стоимость объекта по договору - 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС - 1 800 000 руб.). 10 декабря 2004 г. на расчетный счет ЗАО "Нординвест" поступила 100-процентная предоплата от покупателя. 10 января 2005 г. ЗАО "Нординвест" перечислило в бюджет НДС с полученного аванса. А дом передали покупателю только 25 января 2005 г., о чем был подписан соответствующий акт.

В декабре 2004 г. компания подала в налоговую инспекцию заявление об отказе от льготы по НДС в 2005 г. Поэтому она платит налог в обычном порядке. Значит, в день передачи дома (25 января 2005 г.) ЗАО "Нординвест" вправе зачесть НДС с прошлогоднего аванса.

Бухгалтер фирмы делает такие проводки:

10 декабря 2004 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 11 800 000 руб. - получен аванс от покупателя;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС с аванса;

10 января 2005 г.

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 51

- 1 800 000 руб. - перечислен в бюджет НДС с аванса, полученного в 2004 г.;

25 января 2005 г.

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - начислен НДС с выручки от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Однако вряд ли найдется много желающих принять "любезное" предложение инспекторов. Во-первых, фирмы уже просто не успели отказаться от льготы. А во-вторых, в том же самом п.5 ст.149 Налогового кодекса сказано: "не допускается отказ от освобождения... на срок менее одного года". Получается, компании, которым закон разрешает не платить НДС, будут напрасно перечислять его целый год. Поэтому большинство фирм все же предпочтут воспользоваться льготой. Для них сотрудники налогового ведомства предусмотрели другой порядок действий.

...или вернуть налог покупателю

Фирмам, которые решили пользоваться льготой по НДС в 2005 г., инспекторы рекомендуют внести изменения в договор купли-продажи имущества. Сделать это надо до того, как объект будет реализован. Поправки в договор могут, в частности, предусматривать уменьшение цены жилого помещения на сумму НДС. В этом случае сумму налога надо вернуть покупателю. А НДС, ранее уплаченный с полученного аванса, можно будет зачесть из бюджета.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что ЗАО "Нординвест" решило не отказываться от льготы по НДС в 2005 г. 17 января 2005 г. ЗАО "Нординвест" и ООО "Радуга" составили дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем стороны указали, что стоимость жилого дома изменилась и составила 10 000 000 руб. вместо 11 800 000 руб. Бухгалтерские проводки 10 декабря 2004 г. и 10 января 2005 г. такие же, как и в предыдущем примере. А вот 25 января 2005 г. в учете фирмы делаются следующие записи:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 10 000 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 10 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 51

- 800 000 руб. - возвращена покупателю сумма переплаты;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Эту сумму бухгалтер укажет по строке 340 налоговой декларации за январь 2005 г. Одновременно с декларацией в инспекцию нужно будет подать заявление о возврате НДС по прошлогоднему авансу. Если у ЗАО "Нординвест" нет недоимки или задолженности по пеням, инспекторы обязаны будут вернуть переплату на расчетный счет фирмы. А бухгалтер сделает проводку:

Дебет 51 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 1 800 000 руб. - поступила из бюджета сумма излишне уплаченного НДС.

Обратите внимание: такой вариант, пожалуй, выгоден обеим сторонам договора купли-продажи имущества. Продавцу - потому что деньги, которые он перечисляет покупателю, все равно вернут из бюджета. А покупатель, хоть и не сможет зачесть НДС в 2005 г., получает сумму этого налога на свой расчетный счет (от продавца).

А если цену не уменьшать?

Изменить договор купли-продажи можно и не уменьшая стоимости жилья. Тогда новая цена имущества без НДС будет равна его старой цене с налогом. Иначе говоря, НДС перестанет быть налогом, а просто превратится в часть цены объекта. В дополнительном соглашении к договору нужно лишь указать, что жилье передают без НДС. И возвращать покупателю ничего не нужно. Однако не каждый покупатель согласится на такой вариант, ведь, заплатив за жилье по полной стоимости, он не сможет зачесть по нему НДС и не получит никакой компенсации.

Обратите внимание: в этом случае инспекторы не разрешают продавцу зачесть НДС по авансу, полученному в 2004 г. Хотя, на наш взгляд, сделать это можно. Обратимся к п.8 ст.171 Налогового кодекса. Здесь сказано, что "вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)". А в п.6 ст.172 Налогового кодекса говорится, что эти вычеты "производятся после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)". Продавец жилья исчислил и уплатил НДС с полученной предоплаты. Значит, передав имущество покупателю, он имеет право на зачет налога.

Пример 3. Снова воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что 17 января 2005 г. ЗАО "Нординвест" и ООО "Радуга" составили дополнительное соглашение к договору, где указали, что стоимость жилого дома по-прежнему равна 11 800 000 руб., но эта сумма уже не включает НДС. Записи от 10 декабря 2004 г. и 10 января 2005 г. такие же, как и в примере 1. А 25 января 2005 г. бухгалтер ЗАО "Нординвест" делает следующие проводки:

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 11 800 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 11 800 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

Итак, на счете 62, субсчете "Расчеты по авансам полученным", образовался дебетовый остаток в размере 1 800 000 руб. (сумма НДС с аванса). По нашему мнению, эту сумму можно зачесть из бюджета, сделав проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - зачтен НДС с ранее полученного аванса.

Однако, если следовать требованиям комментируемого Письма, то закрывать счет 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным", нужно такой записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 1 800 000 руб. - отражен НДС с ранее полученного аванса.

Если в договор не внесли изменения

Если стороны договора купли-продажи жилья не внесут в него изменения, то цена имущества останется указанной с НДС. Реализуя объект по такому договору в 2005 г., продавец будет вынужден отразить сумму налога в счете-фактуре. Поэтому, по мнению инспекторов, ему придется заплатить в бюджет НДС по проданному объекту. Основанием для такого вывода служит п.5 ст.173 Налогового кодекса. Здесь сказано, что фирма, которая выделила НДС в счете-фактуре, должна заплатить его в бюджет, даже если она является льготником по налогу. Что касается НДС с аванса, полученного в 2004 г., то его надо начислить, уплатить, а потом зачесть в обычном порядке.

Можно ли не платить НДС с аванса?

Инспекторы предлагают еще один вариант: вообще не платить НДС с аванса, полученного в 2004 г. в счет предстоящей реализации жилья. Однако поступить так можно только в случае, если:

- в договоре купли-продажи указано, что имущество передают без НДС;

- заранее известно, что объекты будут проданы не раньше 1 января 2005 г.

Понятно, что предусмотреть льготу по НДС можно было только в тех договорах, которые заключили после опубликования Закона N 109-ФЗ, то есть после 25 августа прошлого года.

Обратите внимание: Налоговый кодекс разрешает действовать подобным образом. Обратимся к п.1 ст.162 Налогового кодекса, где указано, что в облагаемую базу по НДС включают суммы авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Однако в п.2 этой же статьи говорится, что этот порядок не применяется "в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения)". Выходит, поскольку продажа жилья не облагается налогом в 2005 г., то и с авансов, полученных в счет реализации имущества, платить НДС не надо.

Еще раз подчеркнем: при этом бухгалтер должен быть уверен, что объект передадут именно в 2005 г.

Пример 4. Изменим условия примера 1. ЗАО "Нординвест" в ноябре 2004 г. заключило с ООО "Радуга" договор купли-продажи жилого одноэтажного загородного дома. Договор предусматривает, что объект передадут покупателю 25 января 2005 г. Поскольку к ноябрю 2004 г. Закон N 109-ФЗ был уже опубликован, стороны решили записать в договоре, что дом реализуется без НДС. Стоимость объекта по договору - 10 000 000 руб.

10 декабря 2004 г. на расчетный счет ЗАО "Нординвест" поступила 100-процентная предоплата от покупателя.

Бухгалтер фирмы делает такие проводки:

10 декабря 2004 г.

Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным"

- 10 000 000 руб. - получен аванс от покупателя;

25 января 2005 г.

Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 10 000 000 руб. - отражена выручка от продажи дома;

Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"

- 10 000 000 руб. - зачтен ранее полученный аванс.

Подписано в печать

28.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——