"Аудит и налогообложение", N 2, 2005

ВЫЕЗДНАЯ НАЛОГОВАЯ ПРОВЕРКА

В статье рассматриваются правовые аспекты и порядок проведения выездных налоговых проверок, а также даются практические рекомендации налогоплательщику.

Статья 87 Налогового кодекса РФ предоставляет налоговым органам право проводить камеральные, выездные, встречные, повторные выездные налоговые проверки. При этом именно процедура выездной налоговой проверки вызывает у налогоплательщика наибольшее число вопросов в связи с неоднозначной квалификацией ряда положений налогового законодательства, связанного с процедурой данных проверок.

Общие положения

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа.

Форма решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки разрабатывается и утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Выездная налоговая проверка должна проводиться на территории налогоплательщика, в отношении которого принято решение о проведении проверки <*>. Зачастую возникают ситуации, когда у проверяемого налогоплательщика отсутствует возможность для приема и представления документов проверяющим. В таком случае проверка может быть проведена в помещении налогового органа, но по правилам проведения выездных проверок.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма решения утверждена Приказом МНС России от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в ред. от 07.02.2000 N АП-3-16/34).

НК РФ содержит определенные ограничения на проведение выездной проверки:

- налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период;

- выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев <**>. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора);

- налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.

Названные ограничения не распространяются на выездные налоговые проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, а также вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

В каких случаях можно попасть в поле зрения "налоговиков"?

Прежде всего необходимо отметить, что налоговый орган организует работу по проведению выездных проверок на основании ежеквартального плана. План проведения выездных проверок утверждается руководителем налогового органа не позднее 10 дней до начала очередного квартала. Включение налогоплательщиков в план проверок осуществляется в соответствии с Приказом МНС России от 17.11.2003 N БГ-3-06/627@ "Об утверждении единых требований к формированию информационных ресурсов по камеральным и выездным налоговым проверкам". Согласно этому Приказу налогоплательщики, включаемые в план проведения выездных налоговых проверок, должны отвечать одному или нескольким из нижеперечисленных признаков:

- налогоплательщик относится к категории крупнейших и (или) основных налогоплательщиков;

- имеется поручение правоохранительных органов;

- имеется поручение вышестоящего налогового органа;

- организация представляет "нулевые балансы";

- организация не представляет налоговую отчетность в налоговый орган;

- необходимость проверки вытекает из мотивированного запроса другого налогового органа;

- налогоплательщик отобран по результатам камеральной налоговой проверки и анализа налоговой и бухгалтерской отчетности (контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности деклараций (расчетов) по налогам и другим обязательным платежам в бюджет);

- налогоплательщик отобран на основании анализа основных финансовых показателей деятельности налогоплательщика по отраслевому принципу;

- налогоплательщик отобран на основании анализа иной информации, результаты которого позволяют сделать вывод о возможности обнаружения налоговых правонарушений;

- организация ликвидируется.

Доступ должностных лиц налоговых органов на территорию проверяемой организации осуществляется только при предъявлении решения о проведении выездной налоговой проверки и служебных удостоверений.

Факт предъявления решения подтверждается подписью руководителя организации или индивидуального предпринимателя в нижней части данного решения после слов "С решением на проведение выездной налоговой проверки ознакомлен" с указанием соответствующей даты.

Решение должно содержать:

- наименование налогового органа;

- номер решения и дату его вынесения;

- наименование налогоплательщика или фамилию, имя, отчество индивидуального предпринимателя, в отношении которого назначается проверка;

- идентификационный номер налогоплательщика;

- период финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, за который проводится проверка;

- вопросы проверки (виды налогов, по которым проводится проверка);

- фамилии, имена, отчества, должности и классные чины (специальные звания) лиц, входящих в состав проверяющей группы, в том числе сотрудников правоохранительных и контролирующих органов; подпись лица, вынесшего решение, с указанием его фамилии, имени, отчества, должности и классного чина.

Процедура проведения выездной

налоговой проверки

После предъявления служебных удостоверений и решения о проведении проверки сотрудники налогового органа проводят собеседование проверяющих с руководителем организации, главным бухгалтером и иными должностными лицами проверяемой организации. Им предоставляется общая информация о деятельности проверяемого налогоплательщика, а также решение отдельных вопросов организации проверки (размещение проверяющих и т.д.).

В ходе выездной налоговой проверки проверяющие вправе проводить следующие мероприятия налогового контроля: проводить инвентаризацию имущества, производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов, привлекать экспертов, специалистов, истребовать необходимые для проверки документы, изымать по акту при проведении налоговых проверок у налогоплательщика или иного обязанного лица документы, свидетельствующие о совершении налоговых правонарушений, проводить встречные проверки. Подробно данные процедуры регламентируются ст.ст.90 - 98 НК РФ.

Проанализируем основные мероприятия налогового контроля:

- истребование документов;

- инвентаризацию имущества;

- осмотр;

- выемку (изъятие) документов;

- проведение встречных проверок.

Истребование документов

Истребование документов производится при всех видах налоговых проверок. Налогоплательщику вручается требование о представлении документов по установленной форме <***>. В течение пяти дней со дня получения данного требования проверяемый обязан представить истребованные документы или надлежаще заверенные их копии. Отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления истребованных налоговым органом документов или непредставление их в пятидневный срок влечет ответственность в соответствии со ст.126 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> По форме согласно Приложению N 2 к Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138.

НК РФ не дает ответа на принципиальный вопрос: как исчисляется срок, предусмотренный ст.93 НК РФ, - в рабочих или календарных днях?

Арбитражная практика дает такой ответ на этот вопрос: в соответствии с п.7 ст.3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Соответственно срок следует исчислять в календарных днях (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2003 по делу N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Инвентаризация имущества

Распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств.

Инвентаризации могут быть подвергнуты следующие виды имущества:

- основные средства;

- нематериальные активы;

- финансовые вложения;

- производственные запасы;

- готовая продукция;

- товары;

- прочие запасы;

- денежные средства;

- кредиторская задолженность;

- иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Инвентаризация имущества организации производится как по его месту нахождения, так и по каждому материально-ответственному лицу.

В ходе инвентаризации сотрудники налоговых органов выявляют фактическое наличие имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставляют фактическое наличие имущества с данными бухгалтерского учета; проверяют полноту отражения в учете обязательств.

Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утвержден Приказом Минфина и МНС России от 10.03.1999 N 20н/ГБ-3-04/39. В целом он практически не отличается от общего порядка инвентаризации имущества организаций.

Осмотр

В целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, проверяющие вправе проводить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, для определения соответствия фактических сведений документальным данным, представленным налогоплательщиком.

В осмотре производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты. В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или осуществляются другие действия.

Налогоплательщику необходимо обратить внимание на два момента:

1) осмотр производится в присутствии понятых;

2) о производстве осмотра составляется протокол.

Выемка

Если у проверяющих имеются достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, скрыты, изменены или заменены, производится выемка документов.

Налогоплательщику при проведении выездной налоговой проверки необходимо знать следующие аспекты о процедуре выемки документов:

- выемка документов и предметов производится на основании мотивированного постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Такое постановление подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа;

- не допускается производство выемки документов и предметов в ночное время;

- выемка документов и предметов производится в присутствии понятых и лиц, у которых производится выемка документов и предметов. До начала выемки должностное лицо налогового органа предъявляет постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам их права и обязанности;

- должностное лицо налогового органа предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно. При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов;

- не подлежат изъятию документы и предметы, не имеющие отношения к предмету налоговой проверки;

- о производстве выемки, изъятия документов и предметов составляется протокол;

- изъятые документы и предметы перечисляются и описываются в протоколе выемки либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов;

- если при проведении контрольных мероприятий недостаточно выемки копий документов налогоплательщика и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное лицо налогового органа вправе изъять подлинные документы. При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются налогоплательщику, у которого они изымаются. При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия;

- все изымаемые документы и предметы предъявляются понятым и другим лицам, участвующим в производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки;

- копия протокола о выемке документов и предметов вручается под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и предметы были изъяты.

Встречная проверка

Встречная проверка заключается в истребовании в соответствии с установленным порядком у лиц, имеющих хозяйственные связи с проверяемым налогоплательщиком, документов и сведений, касающихся только деятельности проверяемого налогоплательщика. Право проведения подобных мероприятий предоставлено налоговикам ст.87 НК РФ, которая гласит, что если при проведении выездной налоговой проверки у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора).

НК РФ не установлен перечень документов, запрашиваемых в рамках встречной проверки, а также строгая форма требования о представлении документов. Однако в запросе должны быть указаны нормы и положения НК РФ, на основании которых налоговым органом истребуются документы, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика.

Оформление результатов выездной

налоговой проверки

По окончании выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения. Датой окончания проверки считается дата, указанная в этой справке. Форма справки утверждена Приказом МНС России от 10.04.2000 N АП-3-16/138 "Об утверждении Инструкции МНС России от 10.04.2000 N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах".

Не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке должностные лица налогового органа обязаны составить по установленной форме акт налоговой проверки, который подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими проверку, и руководителем проверяемой организации либо его представителями. В случае отказа представителей организации подписать акт в нем делается соответствующая запись.

В акте налоговой проверки должны быть приведены документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения должностных лиц налогового органа по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.

В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения акта считается шестой день начиная с даты отправки письма.

Если налогоплательщик не согласен с фактами, изложенными в акте, он вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик прикладывает к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок передает налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы неподписания акта проверки.

В течение не более двух недель руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

В соответствии с п.1 ст.101 НК РФ в случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки материалы проверки рассматриваются в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика или их представителя. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган извещает налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;

3) о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Согласно п.4 ст.101 НК РФ на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. В соответствии с п.5 ст.101 НК РФ копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения копии решения налогоплательщиком либо его представителем. Если указанными способами решение налогового органа вручить налогоплательщику или его представителям невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Обжалование результатов выездной

налоговой проверки

Действующим законодательством предусмотрено два порядка обжалования результатов выездной налоговой проверки: досудебный и судебный. Рассмотрим подробнее каждый из них.

Досудебный порядок обжалования результатов выездной налоговой проверки.

Суть досудебного порядка обжалования решения налоговых органов состоит в подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган (таким образом, решения территориальной Инспекции ФНС России необходимо обжаловать в территориальном управлении ФНС России).

Немаловажным является и то обстоятельство, что подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права налогоплательщика впоследствии обжаловать решение налогового органа в судебном порядке.

Рассмотрение споров в досудебном порядке осуществляется в соответствии с Регламентом рассмотрения споров в досудебном порядке, утвержденным Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290.

Жалобы налогоплательщиков на акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика, такие акты, действия или бездействие нарушают их права, подаются в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба налогоплательщика рассматривается вышестоящим налоговым органом в срок не позднее одного месяца со дня ее получения налоговым органом.

В каких случаях жалоба не рассматривается вышестоящим налоговым органом?

Жалоба не будет рассмотрена налоговым органом в случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст.139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика (ст.ст.26 - 29 НК РФ);

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения суда по вопросам, изложенным в жалобе.

Документы, которые могут быть приложены к жалобе:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права;

- акт налоговой проверки;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия. Если налоговый орган, рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимается руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом в исключительных случаях при наличии достаточных документально подтвержденных оснований.

По результатам рассмотрения жалобы руководителем налогового органа (его заместителем) принимается решение. Повторное принятие решения тем же налоговым органом по жалобе налогоплательщика по тому же предмету и основанию НК РФ не предусмотрено.

Судебный порядок обжалования результатов выездной налоговой проверки.

Статьи 137 и 138 НК РФ и ст.22 АПК РФ предусматривают право налогоплательщика на судебное обжалование акта налогового органа (в случае выездной налоговой проверки - решения о привлечении к налоговой ответственности), а также действия или бездействия его должностных лиц.

Для этого налогоплательщику необходимо обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности,

В заявлении должны в обязательном порядке содержаться следующие сведения:

- наименование арбитражного суда, в который подается заявление. По общему правилу заявление подается по месту нахождения ответчика (налогового органа);

- наименование заявителя, его место нахождения, если заявителем является гражданин, - его место жительства, дата и место рождения, место работы или дата и место государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;

- название, номер, дата принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением, действиями, бездействием;

- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение, действия, бездействие;

- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений, действий, бездействия - незаконными;

- перечень прилагаемых к заявлению документов;

- ходатайство о приостановлении действия оспариваемого акта, решения.

На основании ст.126 АПК РФ к заявлению необходимо приложить:

- уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования.

Налогоплательщик к заявлению должен приложить по возможности копии следующих документов:

- копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления.

К заявлению должен быть также приложен текст оспариваемого решения. Копии заявления и приложенных к нему документов направляются и другим лицам, участвующим в деле.

Если заявление об обжаловании решения налогового органа подписано представителем истца, к заявлению прилагается доверенность, подтверждающая его полномочия на предъявление иска (заявления); если руководителем организации, то прилагаются документы, удостоверяющие служебное положения руководителя, а также учредительные и иные документы организации.

Ю.Лермонтов

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

28.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——