"Современный бухучет", 2005, N 2

РАЗВИТИЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

В СОВРЕМЕННЫХ УСЛОВИЯХ ХОЗЯЙСТВОВАНИЯ

Все предприятия, несмотря на их разнообразие, представляют собой сложную экономическую систему, эффективность функционирования которой зависит от экономической обоснованности хозяйственного механизма. Составной частью хозяйственного механизма является управленческая деятельность предприятия, которая обеспечивает реальную конкурентоспособность и взаимодействие с внешней средой. Управление, как известно, включает совокупность процессов, обеспечивающих поддержание системы в заданном состоянии или ее перевод в иное состояние путем выработки и осуществления тактических или стратегических решений. При этом имеет место вполне определенная логическая связь в осуществлении различных этапов управленческой деятельности. Прежде всего отметим, что управление предполагает установление целей и показателей, определяющих плановые (желаемые) значения состояния объекта управления и всей системы в целом. Достигнутые результаты деятельности представляют собой отражение внутреннего состояния объектов управления, взаимосвязь между ними, а также степень их соотносительности с условиями внешней среды.

Одной из сложных и трудоемких стадий управленческого процесса является разработка целей предприятия, что объясняется необходимостью учета большого числа факторов, определяющих внутреннюю и внешнюю деловую среду функционирования организации.

Факторы, оказывающие влияние на информационное обеспечение этого этапа управления, независимо от характера деятельности организации могут быть объединены в три группы по следующим признакам: 1) множественность целей; 2) изменение целей во времени; 3) квантификация целей.

Множественность целей означает наличие нескольких целей, которые не во всех случаях являются взаимодополняемыми и в связи с этим между целями возможны противоречия. Так, качество продукции (затраты на обеспечение ее конкурентоспособности) и прибыль представляют собой, как правило, цели "противоречивого характера". Кроме того, значительные сложности при разработке целей возникают в результате различий в целях отдельных структурных подразделений организации и отсутствия их взаимоувязки, а также из-за возможности отклонений в целях отдельных подразделений от общих целей организации.

Изменение целей во времени означает, что среда функционирования организации динамична и в связи с этим возникает вероятность изменения целей и их значений. Более того, если в краткосрочном периоде реализация отдельных целей дает явно противоположные результаты, то в течение более длительного периода возникает возможность получения взаимодополняющих результатов при реализации таких целей.

Квантификация целей предполагает выделение таких целей, которые в значительной степени связаны с качественными характеристиками, и поэтому многие цели не могут быть определены в количественном и суммовом измерении. К целям этой группы относятся освоение новых рынков, укрепление репутации, увеличение гарантийного срока производимой продукции и оказанных услуг и т.п.

Рассмотренные группы факторов свидетельствуют о необходимости использования разнообразной информации, формирование которой зависит либо от одной группы факторов, либо от всей их совокупности. Это объясняется тем, что для различных целей требуется различная информация (финансовая, нефинансовая, количественная и проч.).

Таким образом, в процессе управления деятельностью предприятия проявляется влияние различных факторов производственного и непроизводственного характера, комбинация которых направлена прежде всего на получение конечного результата - превышения доходов над расходами, извлечения экономической выгоды.

Разработка экономически обоснованных целей и задач имеет особое значение, поскольку они служат ориентиром деятельности предприятия на ближайшую и долгосрочную перспективу и являются основой для построения системы оценочных показателей работы предприятия в целом и его структурных подразделений. Кроме этого необходимо иметь в виду, что цель деятельности организации не абстрактна, она отражает ее состояние среди конкурентов, а также интересы отдельных лиц и групп. В связи с этим при формировании целей устанавливаются критериальные показатели, достижение уровня которых требует соответствующих ресурсов (материальных, трудовых и др.).

Наиболее важными показателями являются рост прибыли (доходов) организации, эффективность использования материальных ресурсов, снижение управленческих расходов и т.д., которые ориентированы на текущую деятельность. К стратегическим направлениям относятся: инновации (освоение новых рынков, производство новых видов продукции, применение и освоение новых технологий); укрепление конкурентных позиций на рынке (увеличение доли рынка, его сохранение); укрепление репутации. Указанные направления связаны между собой, отличие состоит в сроках реализации и методологических подходах к разработке управленческих решений.

Соответственно характеру целей, состоянию внутренней и внешней среды определяется состав показателей. В частности, к числу таких показателей относятся общая рентабельность продукции, рентабельность продаж, рентабельность инвестиций, себестоимость продукции, качество продукции, производительность труда, фондоотдача, материалоемкость и др. Основная задача данного этапа управленческого цикла заключается в установлении зависимостей между показателями деятельности предприятия и определении того, каким образом они влияют на уровень рассматриваемых показателей. Именно эти факторы и их характеристики являются объектами разработки управленческих решений.

При поиске путей достижения целей (альтернативных решений), их корректировке и выборе варианта действий по их выполнению должна быть принята во внимание специфика деятельности предприятия (характер производства; номенклатура выпускаемой продукции; различия в производственном потенциале, технологии производства, условиях внешней среды функционирования предприятия и т.д.).

На данной стадии управления выявляется соотношение целей и полученных результатов, а также последствия невыполнения целей, решается основной вопрос реализации бизнес-планов организации; определяется величина разрыва между целью и результатами при различных альтернативных вариантах разработки целей. Именно такой выявленный разрыв свидетельствует о качестве управления предприятием, степени сложности возникающих проблем.

Формирование информации, используемой в процессе управления предприятием, предполагает определение совокупности данных и их источников, соответствующих конкретному этапу управленческой деятельности организации, а также процедуры обработки и анализа полученных данных с целью их использования для принятия управленческих решений и контроля за их выполнением. Информационные потоки, необходимые для всех стадий управленческой деятельности организации, формируются в системах планирования, бюджетирования (нормирования) и бухгалтерского управленческого учета. Наиболее значимой по объему экономической информацией для принятия управленческих решений являются данные о фактическом состоянии объектов управления, которые необходимы для планирования, нормирования, анализа и оценки деятельности отдельных структурных подразделений и служб организации.

Информационные потребности хозяйствующих субъектов для внутренних целей резко возрастают в переходный период развития рыночной экономики, что объясняется объективными процессами существенного изменения условий функционирования предприятия. К таким изменениям относятся осложнение ориентации организаций в условиях конкуренции, необходимость обеспечения их экономической независимости на основе соблюдения коммерческой тайны о различных направлениях деятельности организации производственного и управленческого характера. Из этого следует, что развитие управленческого учета представляет объективный процесс появления новой комплексной отрасли знаний, основная цель которой заключается в формировании информации на всех уровнях управленческой иерархии.

Известно, что признание управленческого учета как самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета относится к 1972 г. Именно в этот период американская ассоциация бухгалтеров разрабатывает программу по управленческому учету как самостоятельной дисциплине, введенной в учебные планы высших учебных заведений, готовящих бухгалтеров-аналитиков, специалистов новой квалификации.

Сущностный характер управленческого учета находит выражение в определении этой области экономических знаний. Управленческий учет является следствием обособления экономической информации для повышения результативности системы управления, его основой является теория принятия решения.

В настоящее время среди отечественных экономистов не существует единого мнения по вопросу определения управленческого учета.

Н. Врублевский в результате анализа различных определений управленческого учета сделал вывод о необходимости группировки имеющихся дефиниций управленческого учета в зависимости от сущностных его характеристик.

Все позиции в обобщенном виде представляются следующим образом:

1) управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, информация которой используется для управления и контроля за деятельностью последней (А. Шеремет, Н. Кондраков, М. Вахрушина, В. Ивашкевич, С. Николаева, С. Шапигузов и др.);

2) управленческий учет представляет собой интегрированную систему учета, нормирования, планирования, контроля и анализа с целью формирования информации для принятая управленческих решений (Т. Карпова, В. Палий и др.);

3) управленческий учет представляет собой производственный учет и калькулирование себестоимости продукции в системе бухгалтерского учета, информация которого используется для управления предприятием (П. Безруких, С. Стуков и др.).

Между тем систематизация определений управленческого учета не затрагивает вопросы объектов управленческого учета. Как правило, при определении управленческого учета отмечается только целевое назначение информации, полученной в системе последнего. Несомненно, критерий полезности, существенности информации управленческого учета является основой оценки принятых управленческих решений. Однако не раскрывается, в отношении каких объектов используется указанный выше критерий. Ответ на данный вопрос содержится в определении управленческого учета, данном В. Керимовым: он определяет управленческий учет как "интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений". Таким образом, объектом управленческого учета предлагается в обобщенном виде считать затраты и доходы всей организации, а также отдельных структурных подразделений.

Мы присоединяемся к определению управленческого учета, сформулированному В. Керимовым. Дело в том, что вся хозяйственная жизнь организации состоит из двух групп фактов - доходы и расходы. С экономической и бухгалтерской точек зрения доходы и затраты (расходы) представляют собой совокупность фактов хозяйственной жизни, которые изменяют финансовый результат деятельности организации. Конечной целью управления организацией, как показано ранее, является получение прибыли. В связи с этим правомерно, по нашему мнению, предложение считать в качестве объектов управленческого учета доходы и расходы организации. Определения управленческого учета, предложенные отечественными экономистами, не раскрывают в полной мере сущности этой самостоятельной области знаний. Однако каждая позиция является определенным шагом в развитии теории управленческого учета, в частности, в раскрытии его сущности, объектов, принципов и элементов его метода. Теоретическое обоснование комплекса этих вопросов позволит ускорить разработку мер, направленных на построение системы управленческого учета на каждом конкретном предприятии.

Многовариантность определений управленческого учета объясняется отсутствием конкретизации объектов управленческого учета, их характеристики. Для подтверждения этого вывода приведем определение управленческого учета, содержащееся в проекте Методических рекомендаций по организации и ведению управленческого учета, разработанном Минэкономразвития России (2002 г.): "под управленческим учетом понимается процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и предоставления финансовой и производственной информации, на основании которой руководством предприятия принимаются оперативные и стратегические решения".

Другим важнейшим теоретическим вопросом управленческого учета является трактовка предмета данной области экономических знаний. В экономической литературе содержатся разные позиции по этому вопросу. Так, по мнению М. Вахрушиной, С. Николаевой и других экономистов, предметом бухгалтерского управленческого учета является производственная деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений - центров ответственности. Существенное уточнение к этой характеристике предмета управленческого учета вносит В. Керимов, который считает, что предметом управленческого учета является коммерческая и производственная деятельность организации в процессе всего цикла управления. Аналогично определяет предмет бухгалтерского управленческого учета Т. Карпова - как "совокупность объектов в процессе всего цикла управления". Многочисленные объекты управленческого учета объединяются Т. Карповой в две группы:

1) производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия (материально-производственные запасы на складах, в цехах, трудовые ресурсы);

2) хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия (снабженческо-заготовительную, производственную, сбытовую, организационную).

Группировка объектов управленческого учета по видам деятельности соответствует стадиям кругооборота средств организации, позволяет обеспечить взаимосвязь между объектами управленческого учета и бюджетированием деятельности организации, что дает возможность повысить результативность системы управления. Однако деятельность хозяйствующего субъекта определяется, как отмечалось ранее, не только внутренними факторами, но и внешней средой. Объекты такого рода управления и их учет остались вне поля зрения автора этой позиции.

В экономической литературе имеют место и другие точки зрения по вопросу об объектах управленческого учета. Так, М. Вахрушина и другие отмечают, что "объектами бухгалтерского управленческого учета являются издержки (текущие и капитальные) предприятия и его отдельных структурных подразделений - центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование, предполагающее использование трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность".

Конкретизация объектов управленческого учета, по нашему мнению, должна корреспондировать с определением его сущности, чтобы было понятно, в каком объеме и в каком аналитическом разрезе формировать информацию, необходимую для принятия решений на различных уровнях управления предприятием. Предлагаемые объекты управленческого учета чрезмерно укрупнены, что несомненно оказывает влияние на формирование информации для управленческих целей. Так, издержки предприятия и его отдельных структурных подразделений являются одним из важнейших оценочных показателей внутрихозяйственных отношений, равно как и показателем результатов хозяйственной деятельности организации, однако формирование обобщающих показателей требует значительного объема информации о множестве объектов управленческого учета (материальные затраты, затраты на оплату труда и др.), информация о которых является первичной. По результатам обработки такой информации принимаются соответствующие управленческие решения.

В. Ивашкевич отмечает, что объекты управленческого учета "в основном те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиции констатации и анализа наличия денежных средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов". Наряду с традиционными объектами учета, которые характеризуются изменением направленности изучения их состояния, следует выделить, по нашему мнению, такие объекты управленческого учета, как качество продукции, спрос на продукцию и его изменение, состояние объектов охраны окружающей среды, затраты на природоохранную деятельность и другие качественные характеристики деятельности предприятия.

При отражении объектов управленческого учета применяется совокупность различных приемов и способов, которые составляют метод управленческого учета. На наш взгляд, он включает следующие элементы: документация, инвентаризация, группировка и обобщение данных контрольных счетов, анализ, математические методы, управленческая отчетность.

Выделение самостоятельной подсистемы бухгалтерского учета с целью обеспечения информационного поля управления экономикой организации предполагает использование данных первичного учета об объектах управленческого учета. Первичный учет является основным источником информации в системе управления, его информационная емкость чрезвычайно обширна и позволяет осуществить увязку экономических задач финансового и управленческого учета, а также задач планирования, бюджетирования с задачами оперативного контроля и диспетчирования загрузки производственных мощностей организации. Одним из наиболее актуальных вопросов организации первичного учета является обеспечение его достоверности путем внесения дополнительных реквизитов в первичные документы о центрах ответственности либо путем разработки новых форм первичных документов, отвечающих требованиям полноты информации об объектах управленческого учета.

По существу, в процессе построения управленческого учета предприятия должны проанализировать состояние первичного учета с позиций возможностей его использования с целью формирования информации для разработки управленческих решений.

Установить фактическое состояние объекта управленческого учета, определить отклонение от учетных данных, выявить степень выполнения управленческих решений на конкретную дату позволяет инвентаризация.

Для отражения состояния и изменения объекта управления либо совокупности однородных объектов могут быть использованы счета, порядок открытия которых, по нашему мнению, должен устанавливаться самой организацией в зависимости от специфики объекта управления и характера информации, необходимой для принятия управленческих решений.

В экономической литературе содержатся предложения по применению отражающих счетов с целью обеспечения взаимосвязи между счетами финансового и управленческого учета. Однако данный вопрос абсолютно не рассматривается в контексте обоснования объектов управленческого учета. Данный аспект организации управленческого учета представляет, на наш взгляд, тему комплексного исследования специалистами по учету, анализу, планированию, бюджетированию и автоматизации обработки информации.

Одним из важнейших элементов метода управленческого учета является анализ производственной деятельности предприятия в целом и отдельных его подразделений. Конкретные методические приемы анализа определяются содержанием и структурой управленческой информации, системой показателей, используемых для оценки фактического состояния объектов управленческого учета.

В системе управленческого учета используется ретроспективный, оперативный и перспективный анализ, что обусловлено задачами и целями изучения объекта анализа, его информационной базой и направлениями использования полученных результатов анализа. В отечественной литературе иногда отдается предпочтение перспективному анализу, поскольку управленческий учет непосредственно нацелен на разработку управленческих решений. Но для обоснования управленческих решений существенную роль играют результаты ретроспективного анализа деятельности организации, системность которого даст возможность обеспечить формирование достоверной информации на различных этапах управления деятельностью организации.

Контроль представляет завершающую стадию управленческого цикла. Он применяется на всех этапах управления. В системе управленческого учета используются разные виды и формы контроля, которые устанавливаются в зависимости от специфики функционирования предприятия.

Основой контроля является обратная связь, результат реализации которой позволяет выявить отклонения от заданных параметров в системе показателей, характеризующих объект управления. Информация, полученная на стадии контроля, используется не только для оценки выполнения управленческого решения, но и для выявления лиц, ответственных за отклонение от заданного уровня. Отметим, что формы контроля, его содержание не являются неизменными даже на одном предприятии. Смещение акцентов в хозяйственной деятельности организации, выявление основных ее приоритетов оказывают влияние на организацию контроля.

На заключительной стадии управленческого цикла организации составляют внутреннюю управленческую отчетность. Управленческая отчетность - это совокупность системы показателей внутрихозяйственного учета объектов управления и информации о выполнении управленческих решений по центрам ответственности за определенный период времени. В заключение отметим, что все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение задач управления.

Одним из важнейших теоретических вопросов управленческого учета является определение его принципов. Известно, что принцип - это правило, принятое или объявленное как некое руководство к действию. По вопросу о принципах управленческого учета в отечественной литературе имеются различные точки зрения.

Так, отдельные экономисты (В. Керимов, Т. Карпова) считают, что к принципам управленческого учета относятся:

- непрерывность деятельности организации;

- использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения;

- оценка результатов деятельности подразделений предприятия;

- преемственность и многократное использование первичной промежуточной информации в целях управления;

- формирование показателей отчетности на различных уровнях управления;

- применение бюджетного метода управления затратами, доходами и коммерческой деятельностью;

- полнота и аналитичность, обеспечивающие информацию об объектах управленческого учета.

Непрерывность деятельности предприятия, которая выражается отсутствием намерений самоликвидироваться и сократить масштабы производства, означает, что предприятие будет развиваться в будущем.

Использование единых планово-учетных единиц измерения необходимо для оперативно-производственного планирования на разных его уровнях, для обеспечения взаимосвязи показателей управленческого учета производства и финансового учета затрат, а также выявления результатов хозяйствования отдельных структурных подразделений.

Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия - один из основополагающих принципов построения системы управленческого учета. При всем различии организационных форм на предприятиях управленческий учет должен быть связан с оперативно-производственным и технико-экономическим планированием. В совокупности с системой планирования и контроля управленческий учет представляет собой механизм хозяйствования цеха, участка, бригады. Оценка результатов деятельности предусматривает определение тенденций и перспективы каждого подразделения в формировании прибыли предприятия от производства до реализации продукта.

Хозяйственный механизм предприятия должен быть приспособлен к нуждам оперативного управления подразделениями и внутри них.

Соблюдение принципа преемственности и многократного использования в процессе сбора, обработки первичных данных упрощает систему учета и делает ее экономичной. Сущность принципа заключается в разовой фиксации факта хозяйственной деятельности в первичных документах или производственных расчетах и многократном их использовании при всех видах управленческой деятельности без повторной фиксации, регистрации или расчетов. В системе управленческого учета формируются показатели внутренней отчетности по данным первичного учета.

Рассмотрение приведенных принципов позволяет отметить, что целевое назначение и порядок формирования управленческой информации весьма неопределенны, хотя чрезмерно детализированы.

Другой подход к определению принципов управленческого учета сформулирован В. Ивашкевичем. По его мнению, "основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности".

По нашему мнению, такая трактовка соответствует сущности управленческого учета, она позволяет сформулировать требования, предъявляемые к информации, необходимой для принятия управленческих решений.

Управление деятельностью организации, как отмечалось ранее, является сложным и многогранным процессом, комплексность которого обеспечивает формирование разнообразной информации для разработки управленческих решений. В этой связи управленческий учет включает множество процедур, позволяющих реализовать элементы метода управленческого учета. Однако порядок отражения объектов управленческого учета в соответствующих регистрах, оформления результатов контроля за их состоянием определяется самой организацией. Независимо от особенностей функционирования организации построение системы управленческого учета осуществляется по определенным принципам. Данный вопрос не получил достаточного освещения в экономической литературе. Такое положение объясняется, по нашему мнению, двумя причинами. Во-первых, отечественная практика развития управленческого учета соответствует переходному периоду рыночной экономики, что оказывает влияние на возможности изучения и обобщения действующей практики построения управленческого учета; во-вторых, все еще преобладает тенденция формирования информации для управленческих целей на основе использования принципов финансового учета с некоторыми дополнениями, вытекающими из особенностей функционирования предприятия.

Е.Э.Гусева

Старший преподаватель

кафедры "Бухгалтерский учет"

Финансовой академии

при Правительстве РФ

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——