"Современный бухучет", 2005, N 2

ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ

СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО БЮДЖЕТНОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ

Предметом рассмотрения данной статьи является порядок отражения в бухгалтерском учете коммерческих организаций получения и использования средств целевого бюджетного финансирования, предусматриваемых в бюджетах различного уровня на финансирование целевых программ в соответствии со ст.ст.85, 86 и 87 Бюджетного кодекса РФ.

Одним из наиболее актуальных вопросов в связи с обозначенной темой является вопрос о необходимости отражения полученных средств бюджетного финансирования с использованием счетов реализации в составе выручки от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

При рассмотрении данной проблемы необходимо определить объект выделения бюджетных средств, т.е. выяснить статус полученных организацией средств и, соответственно, решить вопрос о сфере применения норм Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н (далее - ПБУ 13/2000).

В соответствии с п.4 ПБУ 13/2000 на основании этого ПБУ в бухгалтерском учете формируется информация о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.

Понятия "субвенция", "субсидия" и "бюджетный кредит" даны в ст.6 Бюджетного кодекса РФ: субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе; субсидия - бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов; бюджетный кредит - бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на возмездной и возвратной основе.

Положения ПБУ 13/2000 используются, в частности, для отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств:

- на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);

- на покрытие текущих расходов организации, подлежащих компенсации на систематической основе (приобретение материально-производственных запасов, оплата труда работников и другие расходы аналогичного характера);

- в качестве компенсации за уже понесенные организацией расходы, включая убытки, в частности в жилищно-коммунальном хозяйстве, агропромышленном комплексе (в части возмещения убытков предприятий муниципального жилищно-коммунального хозяйства, городского хозяйства, обеспечивающих объекты социальной сферы муниципальной собственности теплоэнергоресурсами (разницы между тарифами за услуги и затратами) и т.д.);

- на оказание немедленной финансовой поддержки организации в виде чрезвычайной помощи без связи с осуществлением расходов в будущем и др.

В соответствии с п.3 ПБУ 13/2000 это Положение не применяется при организации бухгалтерского учета получаемых из бюджетов соответствующих уровней сумм дотаций в связи с государственным регулированием цен на продукцию (работы, услуги). В части отражения в бухгалтерском учете полученных бюджетных средств в качестве выручки от продажи продукции и товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученной от обычных видов деятельности, следует применять Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99). В таком порядке в бухгалтерском учете отражаются, в частности, средства, полученные:

- на компенсацию тарифов на электрическую энергию;

- на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения по оплате услуг жилищно-коммунального хозяйства, услуг связи, по проезду в городском транспорте и метрополитене, на оплату медицинских услуг;

- на осуществление программы по ремонту и техническому обслуживанию объектов социальной сферы, благоустройству, озеленению, освещению городов и поселков, благоустройству и содержанию дорог, на реструктуризацию оборонной отрасли, на научно-исследовательские работы и т.д.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета и налогообложения сумм получаемых организациями целевых бюджетных ассигнований зависит от того, какие расходы предусматривается компенсировать данной субсидией. Так, например, организации жилищно-коммунального хозяйства бюджетные поступления на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам отражают в бухгалтерском учете по нормам ПБУ 9/99, а на возмещение из бюджета разницы между тарифами за продукцию, работы и услуги и затратами организаций жилищно-коммунального хозяйства, т.е. на покрытие убытков, - по нормам ПБУ 13/2000.

Учет бюджетных средств,

направленных на финансирование расходов

Как было отмечено выше, учет бюджетных средств, направленных в виде государственной помощи (субсидий, субвенций) на финансирование расходов, осуществляется в соответствии с правилами, установленными ПБУ 13/2000.

Поступление средств целевого финансирования

Согласно п.5 ПБУ 13/2000 организация принимает бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, к бухгалтерскому учету при наличии следующих условий:

- имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть: целевая программа организации, постановления, договоры, принятые и публично объявленные решения, план передачи земли и сооружений, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

- имеется уверенность, что указанные средства будут получены. Подтверждением могут быть: утвержденная бюджетная роспись уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акт о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1), акт о приеме (поступлении) оборудования (форма N ОС-14) и иные документы, подтверждающие передачу организации прав владения, пользования и распоряжения активами.

При соблюдении указанных условий бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам (п.7 ПБУ 13/2000). По мере фактического получения бюджетных средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств и т.п.:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по целевому финансированию" Кредит 86 "Целевое финансирование" - отражено принятие к учету средств целевого финансирования по факту принятия решения о выделении организации целевых средств;

Дебет 50 "Касса" (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета") Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию" - поступило целевое финансирование в виде денежных средств;

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (10 "Материалы", 41 "Товары" и др.) Кредит 76, субсчет "Расчеты по целевому финансированию" - оприходованы материальные ценности, поступившие в качестве средств целевого финансирования.

Расходование средств целевого финансирования

Для целей бухгалтерского учета средства государственной помощи подразделяются на:

- средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

- средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.

Капитальные затраты. При вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов в соответствии с п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000.

Средства целевого финансирования, учтенные в составе доходов будущих периодов, признаются внереализационными доходами в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации.

Пример 1. Коммерческая организация получила субвенцию на приобретение производственного оборудования в размере 7 000 000 руб. Срок полезного использования оборудования составляет 12 лет. Допустим, оборудование приобретено за 7 000 000 руб., что соответствует размеру полученной субвенции. В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - признаны в учете суммы государственной помощи по факту ее утверждения в составе расходов соответствующего уровня бюджета - 7 000 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - отражена сумма полученной субвенции - 7 000 000 руб.;

Дебет 08 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость приобретенного оборудования - 7 000 000 руб.

Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08 - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование - 7 000 000 руб.;

Дебет 86 Кредит 98 "Доходы будущих периодов" - суммы государственной помощи признаны в составе доходов будущих периодов при вводе оборудования в эксплуатацию - 7 000 000 руб.;

Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - начислена амортизация по приобретенному оборудованию (без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) - 48 611 руб. (7 000 000 руб. / 12 лет / 12 месяцев);

Дебет 98 Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" - признаны внереализационные доходы организации по полученным суммам государственной помощи - 48 611 руб.

Текущие затраты. При направлении бюджетных средств на финансирование текущих расходов списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены. При этом целевое финансирование признается в качестве доходов будущих периодов в момент принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и осуществления других расходов аналогичного характера с последующим отнесением на доходы отчетного периода при отпуске материально-производственных запасов в производство продукции, на выполнение работ (оказание услуг), начисления оплаты труда и осуществления других расходов (п.п.8 и 9 ПБУ 13/2000).

Пример 2. Коммерческая организация в сентябре получила субвенцию на текущие расходы в размере 4 000 000 руб., которая предназначена для осуществления целевых работ согласно утвержденной смете.

За период до конца года средства государственной помощи направлены на приобретение материалов на сумму 240 000 руб. и оплату труда работников организации в рамках проводимых целевых мероприятий - 50 000 руб. Отчисления на социальное страхование составили 18 550 руб.

За этот же период фактически отпущены в производство материалы на сумму 150 000 руб.

В учете организации отражаются следующие записи:

Дебет 76 Кредит 86 - суммы государственной помощи приняты к учету - 4 000 000 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - получены суммы государственной помощи - 4 000 000 руб.;

Дебет 10 Кредит 60 - приняты к учету материалы, приобретенные за счет средств государственной помощи, - 240 000 руб.;

Дебет 86 Кредит 98 - суммы государственной помощи учтены в составе доходов будущих периодов - 240 000 руб.;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - начислены суммы оплаты труда - 50 000 руб.;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - начислены единый социальный налог и отчисления на нужды обязательного страхования от несчастных случаев и профессиональных заболеваний - 18 550 руб.;

Дебет 86 Кредит 98 - суммы государственной помощи в части, направляемой на оплату труда и отчисления на социальное страхование, учтены в составе доходов будущих периодов - 68 550 руб. (50 000 руб. + 18 550 руб.);

Дебет 98 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - суммы государственной помощи в части, направленной на оплату труда и отчисления на социальное страхование, учтены в составе доходов отчетного периода организации - 68 550 руб.;

Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10 - отпущены в производство материалы - 150 000 руб.;

Дебет 98 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - суммы государственной помощи в части, направленной на приобретение материалов, списанных в производство, учтены в составе доходов отчетного периода организации - 150 000 руб.

Поступление бюджетных средств в следующем отчетном году. В соответствии с п.10 ПБУ 13/2000 бюджетные средства, предоставленные в установленном порядке на финансирование расходов, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды, отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как внереализационные доходы, т.е. отражается по кредиту счета 91 и дебету счета 86:

1) при осуществлении расходов -

Дебет 20 Кредит 10;

Дебет 90 "Продажи" Кредит 20;

2) при получении извещения о назначении бюджетных ассигнований в покрытие произведенных расходов -

Дебет 76 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы";

3) при фактическом получении бюджетных средств -

Дебет 51 Кредит 76.

Отражение целевого бюджетного финансирования, полученного на покрытие убытков, возникших в результате применения государственных регулируемых цен и тарифов. Возмещение из бюджета организациям сумм расходов на оплату товаров (работ, услуг), т.е. разницы между суммой, уплаченной потребителем, и величиной установленного законодательством тарифа, может быть связано с государственным регулированием цен и тарифов в рамках предусмотренных законодательствам программ социальной защиты (ветеранов, инвалидов). Если целевое бюджетное финансирование направлено на указанные цели, для отражения в бухгалтерском учете применяются нормы ПБУ 13/2000. В этом случае получение государственной помощи отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном для учета финансирования текущих расходов: полученные бюджетные средства учитываются в составе внереализационных доходов (по кредиту счета 91) в части разницы между тарифами за услуги и затратами организации, т.е. без отражения сумм, полученных на возмещение убытков, в составе выручки от реализации.

Исходя из вышеизложенного, операция по реализации товаров по регулируемым ценам с последующим возмещением убытков за счет бюджетных дотаций должна отражаться в бухгалтерском учете следующими записями:

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - признана в бухгалтерском учете выручка от реализации товаров исходя из государственного регулирования цен на реализуемые товары (п.6 ПБУ 9/99);

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 41 - списана учетная стоимость реализованных товаров;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 44 "Расходы на продажу" - списаны издержки обращения, связанные с реализацией товаров;

Дебет 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;

Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства в оплату стоимости реализованных товаров;

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" - выявлен убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам;

Дебет 76 Кредит 86 - отражена задолженность бюджета соответствующего уровня по погашению убытка, связанного с реализацией товаров по государственным регулируемым ценам (т.е. по предоставлению дотаций);

Дебет 51 Кредит 76 - получены суммы дотаций из бюджета;

Дебет 86 Кредит 98 - полученные дотации признаются безвозмездными поступлениями (оформляется одновременно с предыдущей проводкой);

Дебет 98 Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - в рамках погашения образовавшегося за отчетный месяц убытка от реализации товаров по государственным регулируемым ценам суммы полученных дотаций признаются в качестве внереализационных доходов организации;

Дебет 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" Кредит 99 - выявлено сальдо в рамках прочих доходов и расходов организации.

В том случае если получаемые суммы дотаций в полной мере покрывают убыток от реализации товаров по государственным регулируемым ценам, в бухгалтерском учете по счету 99 убытка не будет.

Учет бюджетных средств, полученных на возмещение

разницы в тарифах и предоставленных льгот

в связи с применением государственных регулируемых цен

Как было отмечено выше, ПБУ 13/2000 не применяется в случае осуществления организацией поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) по государственным регулируемым ценам с получением дотаций из бюджета на возмещение разницы в тарифе (например, в отношении Перечня продукции производственно-технического назначения, товаров народного потребления и услуг, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)", в который, в частности, входят электроэнергия и теплоэнергия, перевозки грузов на железнодорожном транспорте, транспортировка нефти, продукция оборонного назначения, отдельные услуги связи и др.).

При отражении в бухгалтерском учете полученных средств целевого финансирования на компенсацию тарифов в части предоставленных льгот отдельным категориям населения организациям следует руководствоваться ПБУ 9/99. Предоставленные на эти цели субсидии формируют доходы от обычных видов деятельности.

В этом случае величина дохода от основной деятельности (кредит счета 90) подлежит признанию в бухгалтерском учете в размере суммы тарифа за продукцию, работы и услуги, покрываемого за счет:

- платы граждан за продукцию, работы и услуги, отражаемой по дебету счетов 51 и 50;

- суммы возмещения из бюджета, предусмотренной на покрытие предоставленных в соответствии с законодательством Российской Федерации льгот гражданам, отражаемой по дебету счета 86.

Пример 3. Допустим, что тариф за единицу оказываемых услуг равен 10 руб., из них покрывается населением - 5 руб., возмещается из бюджета - 5 руб.

Доходы от обычных видов деятельности формируются следующим образом:

Дебет 51, 50 Кредит 90 - 5 руб.;

Дебет 86 Кредит 90 - 5 руб.

Таким образом, выручка от продажи услуг, исчисляемая в момент их оказания по действующим тарифам, отражается по кредиту счета 90 и на суммы льгот, предоставляемых отдельным категориям населения и возмещаемых из бюджета, не уменьшается.

Пример 4. Стоматологическая поликлиника (ООО) наряду с оказанием платных стоматологических услуг населению проводит зубопротезирование пенсионеров, инвалидов и участников ВОВ по договорам с управлением здравоохранения. Данные услуги поликлиники оплачиваются из бюджета города по расценкам, утверждаемым правительством города и управлением здравоохранения. В конце каждого месяца поликлиника представляет в управление здравоохранения реестры, в которых указываются номер направления, фамилия, вид выполненных работ и общая сумма, затраченная на оказание услуг по зубопротезированию.

Поликлиника является коммерческой организацией, и вся ее деятельность, будь то оказание платных стоматологических услуг населению, выполнение работ по договорам добровольного медицинского страхования или оказание стоматологических услуг по договорам с управлениями здравоохранения округов и городским фондом обязательною медицинского страхования, независимо от того, получена прибыль или нет, является коммерческой деятельностью.

В соответствии с ПБУ 9/99 организации должны формировать доходы в части обычных видов деятельности с отражением их по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетами учета расчетов в разрезе плательщиков.

При наличии договоров поликлиники с администрацией города и фондом обязательного медицинского страхования на осуществление мероприятий (работ, услуг) целевого характера за счет целевого финансирования (средств городского бюджета) такой вид деятельности считается обычным. Поэтому полученные средства в бухгалтерском учете отражаются с использованием счетов учета выручки. Счета учета расчетов за выполненные работы закрываются с применением счета 86. В бухгалтерском учете поликлиники в этом случае будут сделаны записи:

Дебет 16 Кредит 86 - отражена задолженность бюджета по предоставлению целевых (бюджетных) средств;

Дебет 51 Кредит 76 - получены целевые (бюджетные) средства;

Дебет 62, 76 (в части дотации) Кредит 90, субсчет 1 "Выручка" - отражена выручка от оказания услуг льготной категории населения;

Дебет 20 Кредит 10, 02, 70, 69, 60, 76 и др. - отражены затраты по оказанию услуг льготной категории населения;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 20 - списаны затраты по оказанию данного вида услуг;

Дебет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит 26 - списаны общехозяйственные расхода в части, приходящейся на выручку от оказания данного вида услуг;

Дебет 86 Кредит 76 - отражено расходование бюджетных средств на оказание услуг льготной категории населения в текущем отчетном периоде (дотация);

Дебет 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит 99 - определен финансовый результат от реализации услуг льготной категории населения.

Бюджетный кредит

Согласно п.16 ПБУ 13/2000 бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств. Иными словами, к учету средств бюджетных кредитов применимы нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В учете предприятия получение бюджетного кредита отражается проводкой:

Дебет 51 Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам").

Получение имущества унитарным предприятием

от собственника

В соответствии с п.3 ПБУ 13/2000 это Положение не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с участием Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).

В связи с этим отметим, что получение государственным или муниципальным унитарным предприятием основных средств на праве хозяйственного ведения не рассматривается в бухгалтерском учете как безвозмездное поступление.

Указанные объекты должны быть отражены в бухгалтерском учете:

- либо в качестве взноса в уставный фонд по дебету счета 08 и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" и, соответственно, по дебету счета 75 и кредиту счета 80 "Уставный капитал" и дебету счета 01 и кредиту счета 08;

- либо по дебету счета 08 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и, соответственно, по дебету счета 01 и кредиту счета 08.

Г.И.Селюжицкая

Консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——