"Современный бухучет", 2005, N 2

УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ТОВАРНОМУ КРЕДИТОВАНИЮ

Товарный кредит предназначен для удовлетворения потребностей лица в продуктах производства и потребления, которые на момент заключения договора у этого лица отсутствуют. Товарный кредит является разновидностью займа, а потому на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определенные родовыми признаками (ст.822 ГК РФ). В этом состоит отличие товарного кредита от реального займа вещей, когда договор заключается путем передачи товаров взаймы. Следовательно, к товарному кредиту применяются правила о кредите денежном, поскольку иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства.

Как правило, предметом данного кредитного договора являются такие товары, как сельскохозяйственная продукция, полуфабрикаты, сырье, горюче-смазочные материалы и т.п., недостаток которых может быть восполнен за счет заимствования у другого лица. Поскольку договор товарного кредита заключается, как правило, в производственных целях, к нему применяются не только правила о займе (кредите), но и условия о количестве, ассортименте, качестве, таре и другие правила о договоре купли-продажи товаров (ст.ст.465 - 485 ГК РФ), если иное не предусмотрено кредитным договором. Стороны договора - любые субъекты гражданского права.

По договору товарного кредита в момент фактической передачи вещей происходит переход права собственности на них от кредитора к заемщику.

Обязанность кредитора по передаче вещей по договору товарного кредита возникает с момента его подписания. Это является существенным отличием данного договора от договора займа.

Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита определен для кредитора Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02), а для заемщика - Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н (далее - ПБУ 15/01).

На основании п.3 ПБУ 19/02 предоставление организацией товарного кредита является финансовым вложением. Из п.14 ПБУ 19/02 следует, что выданный товарный кредит оценивается по стоимости переданных вещей. Правилами бухгалтерского учета предусмотрено, что выдача товарного кредита не является расходом организации, так как не приводит к уменьшению экономических выгод организации. Таким образом, стоимость активов кредитора не меняется.

В соответствии с п.3 ПБУ 15/01 задолженность по товарному кредиту принимается к учету в стоимостной оценке полученных вещей. В связи с тем что по договору товарного кредита передаются потребляемые вещи, заемщик возвращает уже не те вещи, которые он получил, а другие, но определенные общими родовыми признаками. При этом себестоимость возвращаемых вещей может отличаться от стоимости вещей, полученных по договору товарного кредита. В этом случае разница подлежит отнесению на счет прочих доходов и расходов.

Так как при возврате имущества происходит переход права собственности от заемщика к кредитору, в учете возникают операции по реализации.

Порядок налогообложения операций товарного кредита тоже имеет свои особенности. Поскольку при предоставлении товарного кредита происходит передача права собственности, кредитор начисляет налог на добавленную стоимость с договорной стоимости передаваемого имущества. Это основано на нормах ст.146 НК РФ, в соответствии с которой объектом обложения НДС является реализация товаров, т.е. передача права собственности на них.

Если учетная политика у кредитора - "по отгрузке", НДС начисляется в момент перехода права собственности, если же "по оплате", то НДС начисляется в момент возврата кредита.

Что касается процентов по договору товарного кредита, то в соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ при исчислении НДС учитываются проценты по товарным кредитам в размере, превышающем ставку рефинансирования Центробанка РФ.

Заемщик в свою очередь при получении товарного кредита будет иметь право на вычет по НДС по полученным вещам. Вычет будет предоставлен в момент погашения кредита. Одновременно при погашении кредита заемщик должен будет начислить НДС на стоимость передаваемых вещей, а также на стоимости вещей, передаваемых в счет уплаты процентов (если по договору они подлежат уплате в натуральной форме).

Определяя налоговую базу по налогу на прибыль, предприятия, осуществляющие операции товарного кредитования, должны учитывать следующее.

Передача товаров по договору товарного кредита у заемщика не рассматривается как получение дохода, а у кредитора - как осуществление расхода. Об этом сказано в пп.10 п.1 ст.251 и п.12 ст.270 НК РФ. Аналогичная ситуация складывается и при возврате имущества.

На налоговую базу по прибыли влияют только проценты за пользование заемными товарами.

У заемщика расходы на уплату процентов принимаются в пределах норматива. В соответствии со ст.269 НК РФ проценты признаются расходом, если они существенно не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по товарным кредитам, выданным на сопоставимых условиях в том же квартале. При отсутствии в том же квартале товарных кредитов, выданных на сопоставимых условиях, или по желанию организации предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной величине ставки рефинансирования Центробанка РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной форме, нормативную величину процентов, включаемую в расходы, также нужно определять в натуральных показателях. Денежная оценка расходов на уплату процентов в натуральной форме должна осуществляться исходя из фактических затрат на приобретение товарно-материальных ценностей.

У кредитора доходы в виде процентов, полученных в натуральной форме, оцениваются исходя из цены сделки с учетом ст.40 НК РФ (п.5 ст.274 НК РФ), т.е. исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения. Поэтому стоимость товаров, возвращенных заемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости приобретения товаров, ранее переданных по договору товарного кредита. Стоимость же товарно-материальных ценностей, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика должна равняться стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

При передаче (возврате) продукции собственного производства ее налоговая стоимость определяется в порядке, предусмотренном для оценки готовой продукции ст.319 НК РФ.

Бухгалтерский учет и налогообложение у кредитора

Рассмотрим следующую ситуацию.

ООО "Сигма" 1 августа 2004 г. на условиях товарного кредита сроком на два месяца передала ООО "Гамма" материалы. Рыночная стоимость материалов, согласно договору товарного кредита, составляет 360 000 руб., в том числе НДС - 54 915,3 руб. Балансовая стоимость материалов - 280 000 руб. За предоставленный товарный кредит взимаются проценты по ставке 18% годовых, выплата которых производится в денежной форме одновременно с возвратом кредита. 27 сентября 2004 г. между организациями заключено соглашение об отступном, в соответствии с которым вместо возврата материалов организация выплачивает денежные средства в размере стоимости материалов, определенной в договоре товарного кредита. Денежные средства в оплату стоимости материалов и процентов по кредиту поступили на расчетный счет ООО "Сигма" в этот же день. Для целей налогового учета доходы и расходы определяются методом начисления, авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Передача на возмездной основе права собственности на товары одним лицом другому лицу (в том числе обмен товарами) признается для целей налогообложения реализацией этих товаров (п.1 ст.39 НК РФ). Таким образом, передача материалов по договору товарного кредита признается в соответствии с налоговым законодательством реализацией этих материалов и является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (п.1 ст.146 НК РФ).

В связи с этим при передаче материалов ООО "Сигма" на основании ст.168 НК РФ обязано начислить соответствующую сумму НДС и выставить организации-заемщику счет-фактуру в порядке, определенном ст.169 НК РФ. Налоговая база при реализации материалов определяется согласно п.1 ст.154 НК РФ исходя из стоимости материалов, указанной в договоре товарного кредита.

Пунктами 43, 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, определено, что предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям, которые принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. В рассматриваемой ситуации такими затратами является балансовая стоимость материалов, переданных по договору товарного кредита, а также сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче материалов. При этом денежная оценка материалов, указанная в договоре товарного кредита, значения не имеет.

Планом счетов для обобщения информации о наличии и движении предоставленных другим организациям займов предусмотрен счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Передача материалов при предоставлении товарного кредита отражается по дебету счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы", и кредиту счета 10 "Материалы", субсчет 1 "Сырье и материалы".

В соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При этом если по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками, договор займа предполагается беспроцентным только в случаях, если в нем прямо не предусмотрено иное (п.3 ст.809 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договор товарного кредита прямо предусматривает уплату процентов.

Согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, проценты, полученные организацией за предоставление в пользование денежных средств, являются операционными доходами. На наш взгляд, проценты по предоставленному товарному кредиту следует учитывать аналогичным образом.

Поскольку право на получение процентов по товарному кредиту возникает у организации при наступлении срока возврата товарного кредита, считаем, что до наступления этого срока доход в виде процентов по товарному кредиту в учете не признается.

На дату возврата кредита сумма признанных процентов отражается в учете в соответствии с Планом счетов по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" (с обособленным отражением суммы начисленных процентов в учете).

Для целей налогообложения прибыли доходы в виде процентов по долговым обязательствам являются внереализационными доходами (п.6 ст.250 НК РФ).

Порядок ведения налогового учета доходов и виде процентов по долговым обязательствам определен в ст.328 НК РФ. Пунктом 1 указанной статьи установлено, что налогоплательщик в аналитическом учете самостоятельно отражает сумму доходов в виде процентов, причитающихся ему в соответствии с условиями долговых обязательств, отдельно по каждому виду долгового обязательства.

Сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии с положениями ст.271 НК РФ. Согласно п.6 ст.271 НК РФ по долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл.25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Таким образом, в нашем примере по договору товарного кредита организация должна признать в налоговом учете проценты на дату окончания отчетного периода январь - август (на 31 августа), а также на дату погашения долгового обязательства (на 27 сентября) исходя из установленной по товарному кредиту процентной ставки (18% годовых) и количества дней действия договора товарного кредита в каждом отчетном периоде.

В регистрах налогового учета по данному договору на 31.08.2004 признается процентный доход в сумме 5311,5 руб. (360 000 руб. х 18% / 366 х 30 дней), а на 27.09.2004 процентный доход в сумме 4780,3 руб. (360 000 руб. х 18% / 366 х 27 дней).

В данном случае обязательство по возврату материалов по договору товарного кредита по соглашению сторон прекращено предоставлением взамен исполнения отступного - денежных средств (ст.409 ГК РФ).

Получение денежных средств в погашение обязательств по договору товарного кредита отражается в учете по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы".

Как уже было отмечено ранее, для целей налогообложения прибыли доходы в виде средств или иного имущества, которые получены в счет погашения кредитов и займов, при определении налоговой базы не учитываются (пп.10 п.1 ст.251 НК РФ).

В данном случае сумма полученных денежных средств превышает сумму финансовых вложений в предоставленные займы, числящуюся у ООО "Сигма" на счете 58, субсчет 3 "Предоставленные займы". Сумма такой разницы признается внереализационным доходом организации и отражается по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", и дебету счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы". Для целей налогообложения прибыли указанная разница, на наш взгляд, включается в состав внереализационных доходов на основании ст.250 НК РФ как полученный доход, не указанный в ст.249 НК РФ. Признание такого дохода осуществляется на дату подписания соглашения о предоставлении взамен возврата материалов по договору товарного кредита денежных средств.

Статьей 162 НК РФ установлено, что в налогооблагаемую базу по НДС включаются суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного и соответствии со ставкой рефинансирования Центробанка РФ. Поскольку ставка ЦБ РФ в период предоставления товарного кредита составляла 13% годовых, НДС с суммы процентов по товарному кредиту в данном случае составит 427,6 руб. ((360 000 руб. х (18% - 13%) / 366 дней х 57 дней) х 18/118).

В учете ООО "Сигма" оформляются следующие проводки:

01.08.2004:

Дебет 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" Кредит 10, субсчет 1 "Сырье и материалы" - отражена передача материалов на условиях товарного кредита - 280 000 руб.;

Дебет 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" - начислен НДС по переданным материалам (исходя из их стоимости, указанной в договоре товарного кредита) - 54 915,3 руб. (360 000 руб. / 118 х 18);

27.09.2004:

Дебет 51 Кредит 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" - обязательство по возврату товарного кредита погашено предоставлением денежных средств - 360 000 руб.;

Дебет 58, субсчет 3 "Предоставленные займы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - разница между суммой финансовых вложений в предоставленные займы (товарный кредит) и суммой денежных средств, полученных в качестве отступного, включена в состав внереализационных доходов - 25 084,7 руб. (360 000 руб. - 54 915,3 руб. - 280 000 руб.);

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена сумма процентов по предоставленному товарному кредиту - 10 091,8 руб. (360 000 руб. х 18% / 366 дней х 57 дней);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС на сумму процентов, превышающих сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования Центробанка РФ, - 427,6 руб.;

Дебет 51 Кредит 76 - получены проценты по предоставленному товарному кредиту - 10 091,8 руб.

Бухгалтерский учет и налогообложение у заемщика

Рассмотрим следующий пример.

ООО "Прогресс" предоставило товарный кредит ЗАО "Восход" в виде 70 т материалов по согласованной сторонами стоимости 250 000 руб. сроком на два месяца. В качестве платы за предоставленный кредит ЗАО "Восход" передает заимодавцу 5 т таких же материалов такого же качества. Заемщик приобрел материалы по цене 4000 руб. за тонну.

Для целей обложения НДС передача материалов в счет уплаты процентов является их реализацией, налоговая база может быть определена на основании рыночной стоимости материалов. В данном случае рыночная цена принимается равной 4000 руб. за тонну, поскольку предполагается, что материалы приобретены по рыночной цене.

Фактическая стоимость материалов, полученных по договору товарного кредита, определяется в момент их возврата. Поэтому разницу между учетной стоимостью полученных материалов и их фактической себестоимостью нужно отнести на счет 91.

При возврате товаров право собственности переходит от заемщика к кредитору. Поэтому возврат имущества признается реализацией. Налог исчисляется исходя из стоимости товаров, указанной в договоре. Если в договоре стоимость не указана - исходя из рыночной стоимости передаваемых товаров, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ.

При возврате материалов заемщик получает право на вычет НДС, учтенного на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" при получении товарного кредита. Вычет производится по наименьшей из следующих сумм: по сумме, исчисленной исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества (п.2 ст.172 НК РФ), или по сумме НДС, указанной в счете-фактуре кредитора.

В учете ЗАО "Восход" оформляются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - приняты к учету по договору товарного кредита материалы в количестве 70 т - 211 864 руб. (250 000 руб. х 100/118);

Дебет 19 Кредит 66 - учтен НДС по полученным материалам на основании счета-фактуры кредитора - 38 136 руб. (250 000 руб. - 211 864 руб.);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 - начислены проценты в натуральной форме исходя из учетной оценки материалов - 15 133,1 руб. (211 864 руб. / 70 т х 5 т);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 - доначислен расход в виде ценовой разницы между учетной стоимостью и фактическими затратами - 4866,9 руб. (4000 руб. х 5 т - 15 133,1 руб.);

Дебет 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 66 - начислены расходы в виде НДС, подлежащего уплате в бюджет, - 3600 руб. (4000 руб. х 5 т х 18%);

Дебет 66 Кредит 10 - уплачены проценты материальными ценностями в оценке по фактическим затратам на приобретение - 20 000 руб. (4000 руб. х 5 т);

Дебет 66 Кредит 68 - начислен НДС к уплате в бюджет - 3600 руб.;

Дебет 66 Кредит 10 - отражен возврат займа приобретенными материалами - 280 000 руб. (4000 руб. х 70 т);

Дебет 66 Кредит 68 - начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемых материалов - 38 136 руб.;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, относящийся к имуществу, полученному по договору товарного кредита, - 38 136 руб.;

Дебет 91 Кредит 66 - отражена в составе операционных расходов отрицательная разница между ценой приобретения возвращаемых материалов и их оценкой при получении товарного кредита - 68 136 руб.

О.З.Закариев

К. э. н.,

старший аудитор

ООО "Аудиторская фирма "ОСБИ-М"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——