"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2005

УЧЕТ СУММ НАЛОГОВ В ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ

ОСНОВНОГО СРЕДСТВА

Согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В гл.25 НК РФ установлено, что суммы налогов и сборов, начисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Исключение составляют налоги и сборы, перечисленные в ст.270 НК РФ и не признаваемые расходами при исчислении налога на прибыль (пп.1 п.1 ст.264 НК РФ). Например, в п.4 ст.270 НК РФ к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, отнесены суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Не относятся к расходам, принимаемым для целей обложения налогом на прибыль, и суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п.19 ст.270 НК РФ).

При включении сумм налогов в состав прочих расходов согласно пп.1 п.1 ст.264 НК РФ налогоплательщику следует учитывать следующее.

Во-первых, нормы пп.1 п.1 ст.264 НК РФ следует применять только в отношении сумм налогов и сборов, начисленных и подлежащих уплате в бюджет налогоплательщиком. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), не относятся к начисленным налогоплательщиком налогам, и поэтому порядок учета сумм налога при исчислении налога на прибыль регулируется не данным подпунктом, а ст.ст.170 - 171 НК РФ. Так, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, либо подлежат вычету, либо в случаях, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ, включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе и основных средств согласно ст.ст.170 - 171 НК РФ.

Во-вторых, в состав прочих расходов включаются только те начисленные налоги (за исключением поименованных в ст.270 НК РФ), для которых другими нормами НК РФ не предусмотрено отнесение к иным видам расходов. Например, в НК РФ установлено, что суммы единого социального налога, начисленные на расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся к материальным расходам в составе прямых расходов (п.1 ст.318 НК РФ). Поэтому в составе прочих расходов учитываются только суммы единого социального налога, начисленные на расходы на оплату труда прочего персонала.

В настоящее время вычету подлежит только один налог - НДС. Рассмотрим общий порядок учета сумм НДС при определении первоначальной стоимости объектов основных средств (для целей налогового учета).

Амортизируемым имуществом в целях гл.25 НК РФ признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Имущество должно использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода, его стоимость погашается путем начисления амортизации, и оно должно находиться у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл.25 НК РФ (п.1 ст.256).

Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.

Объект основного средства может быть приобретен налогоплательщиком у продавца (поставщика), получен безвозмездно или в виде взноса в уставный капитал, сооружен при выполнении капитального строительства или работ по сборке (монтажу) как самим налогоплательщиком, так и подрядчиком, изготовлен налогоплательщиком в собственном производстве. Следует различать изготовление основного средства в собственном производстве с сооружением основного средства в результате выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Все способы приобретения основных средств имеют свои особенности налогообложения - как при определении первоначальной их стоимости для целей исчисления налога на прибыль, так и при учете сумм НДС.

При приобретении основных средств у поставщика на территории Российской Федерации вычету подлежат суммы налога, предъявленные поставщиками основных средств и уплаченные им либо уплаченные при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации (п.2 ст.171 НК РФ).

Если при приобретении основного средства налогоплательщик оплачивал услуги сторонним лицам, например за его доставку, то к вычету принимаются и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком перевозчикам. Первоначальная стоимость основного средства в этом случае формируется из сумм, уплаченных поставщику и исполнителям работ (услуг), связанных с приобретением основного средства.

Исключение составляют некоторые расходы по приобретению основных средств, являющихся недвижимым имуществом. К таким расходам относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости. Эти расходы согласно пп.40 п.1 ст.264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении (либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) основных средств, подлежат налоговому вычету при исчислении сумм НДС, подлежащих к уплате в бюджет, в полном объеме после принятия на учет (ввода в эксплуатацию) данных основных средств (п.1 ст.172 НК РФ).

Вычеты налога применяются только в отношении товаров (работ, услуг), используемых в операциях, признаваемых согласно гл.21 НК РФ объектами налогообложения, за исключением перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ случаев (п.2 ст.171 НК РФ). К ним относится приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, а также в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с гл.21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

При приобретении основного средства в указанных случаях суммы НДС, предъявленные налогоплательщику поставщиками (или уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации), включаются в первоначальную стоимость приобретаемого основного средства и соответственно относятся на расходы через начисление амортизации в составе прямых или косвенных расходов. При последующей реализации (облагаемой НДС) такого основного средства налоговая база для исчисления НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой согласно ст.40 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).

Если основное средство приобреталось для использования в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС, налогоплательщик в соответствии с п.4 ст.170 НК РФ обязан суммы НДС частично принять к вычету, а частично включить в стоимость основного средства. НК РФ установлен способ определения пропорции для такого учета сумм НДС. Она определяется исходя из стоимости подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) отгруженных товаров (работ, услуг) в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения п.4 ст.170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

Исключение составляют банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды. Этим налогоплательщикам согласно п.5 ст.270 НК РФ предоставляется право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Вся сумма налога, полученная ими по операциям, подлежащим обложению НДС, подлежит уплате в бюджет. Таким образом, если указанные налогоплательщики выбирают порядок учета суммы налога, уплаченной поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам) в соответствии с п.5 ст.270 НК РФ, то они не обязаны вести раздельный учет. В Письме МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779@ "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями" разъясняется, что суммы НДС в этом случае не подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства. Суммы НДС относятся на расходы в момент ввода в эксплуатацию основного средства единовременно и в полном объеме при условии использования указанного имущества для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. По нашему мнению, это достаточно спорная точка зрения, так как п.5 ст.270 НК РФ предоставляет налогоплательщикам лишь право включать суммы НДС в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, но не дает права относить на затраты единовременно. В соответствии с положениями гл.25 НК РФ капитальные затраты относятся на расходы по мере начисления амортизации по объекту основного средства.

Налоговое законодательство содержит требование о восстановлении сумм НДС, ранее принятых к вычету в случаях, указанных в п.2 ст.170 НК РФ, и уплате их в бюджет, в том числе и в отношении основных средств (п.3 ст.170 НК РФ). В п.3 ст.170 НК РФ предусмотрена ситуация, когда товары приобретались для использования в облагаемых НДС операциях, предъявленные поставщиками суммы НДС были приняты к вычету на момент принятия к учету товаров (все условия принятия НДС к вычету выполнялись), но после принятия товаров к учету они использовались в перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ операциях.

Спорная ситуация возникает в отношении основных средств, которые в течение срока полезного использования вначале использовались в облагаемых НДС операциях, а затем - в операциях, перечисленных в п.2 ст.170 НК РФ. Налоговые органы требуют применения положений п.3 ст.170 НК РФ и для этого случая. Судебная практика свидетельствует о правомерности иной точки зрения: НК РФ не содержит ни требования восстанавливать суммы НДС, ни порядка определения сумм, подлежащих восстановлению, в том случае, если основные средства приобретались для использования (и фактически использовались) в деятельности налогоплательщика, облагаемой НДС, а в дальнейшем - в не облагаемых НДС операциях (Постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2003 N 7473/03 в отношении восстановления сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал другой организации).

Таким образом, с учетом арбитражной практики суммы НДС, предъявленные продавцами основного средства и принятые к вычету при вводе в эксплуатацию основного средства, подлежат восстановлению в том случае, если основное средство приобреталось для использования в операциях, облагаемых НДС, а фактически использовалось в не облагаемых НДС операциях.

Кроме того, вычету подлежат суммы НДС, исчисленные и удержанные из доходов продавца - иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. В этом случае налогоплательщик, приобретающий основное средство и являющийся по отношению к иностранному лицу налоговым агентом, имеет право на вычет НДС. Вычет предоставляется при условии, что основное средство было приобретено налогоплательщиком для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, и при его приобретении он удержал и уплатил в бюджет налог из доходов иностранного лица (п.3 ст.171 НК РФ).

В отношении основных средств, полученных в качестве взноса в уставный капитал, в гл.25 НК РФ не установлен порядок определения их первоначальной стоимости. Это отчасти связано с тем, что в соответствии с пп.3 п.1 ст.251 НК РФ это имущество не учитывается в составе доходов, а частично с тем, что налогоплательщик не несет никаких расходов, связанных с приобретением основного средства таким способом. В п.2 ст.256 НК РФ перечислено амортизируемое имущество, которое не подлежит амортизации. В этом перечне в том числе поименовано имущество, полученное в результате осуществления операций, не признаваемых доходом для целей обложения налогом на прибыль организаций, за исключением имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал. Анализ норм гл.25 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что имущество, полученное в качестве взноса в уставный капитал, признается амортизируемым имуществом, так как отвечает всем его признакам, но первоначальная стоимость этого имущества равна нулю, так как отсутствуют расходы, связанные с его приобретением.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. Согласно этой норме безвозмездно полученное имущество признается доходом, который определяется исходя из рыночных цен (с учетом положений ст.40 НК РФ), но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества по данным налогового учета для исчисления налога на прибыль организаций у передающей стороны. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Согласно пп.7 п.2 ст.256 НК РФ из подлежащего амортизации имущества исключаются только следующие виды безвозмездно полученного имущества: в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ (в ред. на 22.08.2004) "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации", а также в соответствии с законодательством Российской Федерации об атомных станциях для повышения их безопасности, используемых для производственных целей.

С другой стороны, в п.3 ст.256 НК РФ определено, что из состава амортизируемого имущества в целях гл.25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По смыслу п.3 ст.256 НК РФ речь идет о приостановлении начисления амортизации на время консервации, реконструкции и модернизации, а также на время действия договора о передаче в безвозмездное пользование. По нашему мнению, эта норма применяется к договорам безвозмездного пользования (аренды), а не к договорам перехода права собственности на имущество на безвозмездной основе. Так, если налогоплательщик передал основное средство по безвозмездному договору аренды, то на период действия договора амортизация по этому основному средству не начисляется.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2005)

И.Нечитайло

Генеральный директор

ООО "Аудит Стандарт"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——