"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 4, 2005

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ

И ГАРАНТИЙНОМУ ОБСЛУЖИВАНИЮ:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

Законодательством предусмотрена возможность создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Данный резерв создается в отношении только тех товаров и работ, по которым предусматриваются гарантийный ремонт и обслуживание в течение определенного срока. Однако анализ рекомендаций и разъяснений законодательной базы не дает однозначных ответов на многие актуальные вопросы, связанные с учетом указанного резерва. Является ли его создание в бухгалтерском учете обязательным при реализации продукции с предоставлением гарантии? Если резерв создавать, то каким образом определять его сумму и порядок использования? Как учесть не использованные на конец года суммы резерва в бухгалтерском и налоговом учете?

Бухгалтерский учет резерва

Необходимость предоставления гарантии на выпускаемую продукции вызвана тем, что в партии однородной продукции, как правило, имеется некоторое число бракованных изделий, не соответствующих заявленному качеству, обязательство по устранению недостатков и брака которых лежит на продавце (ст.ст.469 - 477 ГК РФ).

Выдавая гарантию на проданную в отчетном периоде продукцию, организация возлагает на себя обязанность по осуществлению ее ремонта в том случае, если в течение срока действия гарантии будут выявлены дефекты. Иными словами, при продаже продукции с предоставлением гарантии появляется вероятность того, что в будущем (в течение срока действия гарантии) будут уменьшены экономические выгоды организации на сумму затрат по устранению дефектов проданной продукции. Необходимо обратить особое внимание на то, что у организации возникла именно вероятность уменьшения экономических выгод, и на то, что эта вероятность возникла только после реализации конкретной продукции.

Если у организации возникла потенциальная возможность уменьшения экономических выгод в будущем, этот факт обязательно должен найти отражение в бухгалтерской отчетности в размере предполагаемых расходов. В противном случае пользователи отчетности будут дезинформированы о возможных убытках организации.

Вероятность осуществления расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию носит условный характер - возможно, вся партия реализованной продукции окажется качественной, а возможно, в ней будет некоторое количество бракованных изделий - и влечет за собой возникновение условного обязательства, учет которого регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01), утвержденным Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. Разработка ПБУ 8/01 осуществлялась в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и его положения соответствуют международному стандарту финансовой отчетности - МСФО 37.

Под условным обязательством согласно п.4 ПБУ 8/01 понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.

По существующим на отчетную дату условным обязательствам организация создает резерв, целью которого является достоверное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерской отчетности. При этом обязательные условия для создания такого резерва следующие: существует очень высокая или высокая вероятность того, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации и величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена (п.8 ПБУ 8/01).

Выполнение требования законодательства о создании резерва под условные обязательства является обязательным, и для его учета следует руководствоваться нормами ПБУ 8/01. Упоминание о возможности создания резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию содержится и в других нормативных актах по бухгалтерскому учету. В частности, в п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, предусмотрена возможность создания резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. При этом целью создания резерва является равномерное включение предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), в комментариях к счету 96 "Резервы предстоящих расходов" содержится упоминание о формировании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание также с целью равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.

Однако не совсем корректно ставить резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в один ряд с другими создаваемыми организацией резервами: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и др. Сумма указанных резервов определяется в конце отчетного года расчетным путем исходя из предполагаемых суммарных расходов на следующий год. Рассчитанная сумма резерва в бухгалтерской отчетности отчетного года не отражается; начисление резерва начинается с января следующего года в размере 1/12 суммы. В данных случаях действительно осуществляется равномерное резервирование сумм предстоящих предполагаемых расходов. В отличие от них сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию должна быть отражена в бухгалтерской отчетности отчетного года в полном размере. Кроме того, начисление указанных сумм производится только при условии реализации продукции, по которой была предоставлена гарантия.

Теоретически суммы резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию правильнее было бы отражать не на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", а на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", так как при реализации продукции с предоставлением на нее гарантии у производителя появляется потенциальное обязательство, которое он обязан будет погасить в будущем в случае его возникновения.

Однако использование счета 76 для отражения сумм резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию вразрез с комментариями Инструкции к счету 96 может быть расценено налоговыми органами как нарушение правил ведения бухгалтерского учета. В связи с этим мы считаем, что до внесения соответствующих поправок в Инструкцию сумму создаваемого резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию следует отражать на счете 96 "Резервы предстоящих расходов".

Таким образом, резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в бухгалтерском учете нужно создавать обязательно, он является резервом под условные обязательства, и при его создании необходимо руководствоваться требованиями ПБУ 8/01.

В п.5 ПБУ 8/01 содержится указание об обязательности отражения сумм резерва в годовой бухгалтерской отчетности. Кроме того, в примере, приведенном к п.9 ПБУ 8/01, рассматривается создание резерва на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции, т.е. создание резерва предполагается осуществлять один раз в год перед составлением бухгалтерской отчетности. Однако в других пунктах данного ПБУ содержатся ссылки на отчетный период, под которым можно понимать и месяц, и квартал.

Можно сделать вывод, что сумма резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в обязательном порядке должна найти отражение в годовой бухгалтерской отчетности. Однако организации не запрещено отражать сумму резерва, созданного по реализованной продукции, и в промежуточной отчетности. Ежемесячное отражение начисленного резерва, по нашему мнению, является более предпочтительным вариантом, так как позволяет ежемесячно учитывать возникшую потенциальную задолженность по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по фактически реализованной продукции, а не завышать себестоимость продукции одного месяца (декабря).

С учетом изложенного рекомендуем начислять резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию по каждой операции реализации партии/единицы продукции (ежедневно, раз в несколько дней или ежемесячно в зависимости от частоты осуществления реализации). В бухгалтерской отчетности в течение года сумма создаваемого резерва будет отражаться нарастающим итогом.

Резерв создается по реализованной продукции с учетом предполагаемых расходов по устранению дефектов и неисправностей в течение срока действия предоставленной гарантии. Сумма резерва определяется исходя из показателей частоты возврата аналогичной продукции в течение срока гарантийного обслуживания, зафиксированных в прошлые периоды, и суммы затрат по устранению дефектов. Методика расчета норм резервных отчислений на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание разрабатывается организацией самостоятельно и должна быть отражена в учетной политике. Эта методика в бухгалтерском учете нормативными документами не закреплена, тогда как в налоговом учете предусмотрен четкий механизм определения норм резервных отчислений (ст.267 НК РФ). В связи с этим считаем допустимым в бухгалтерском учете определять нормы резервных отчислений в порядке, предусмотренном для налогового учета.

Очевидно, что по каждому виду продукции, выпускаемой организацией, сумма резерва рассчитывается отдельно, поэтому в бухгалтерском учете следует предусмотреть аналитику по видам создаваемых резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Одним из основных вопросов, возникающих при создании резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, является определение даты реализации в том случае, если реализация осуществляется через посредников. При заключении с посредником комиссионного договора реализация продукции будет отражена в момент продажи ее конечному потребителю. В этом случае проблем не возникает: резерв создается после поступления продукции в пользование конечному покупателю. Однако, если посредники на свой страх и риск покупают продукцию с целью самостоятельной реализации, достаточно сложно определить дату фактической реализации продукции конечному покупателю, так как продажи зависят от многих факторов. В ст.39 НК РФ понятие реализации продукции определяется как переход права собственности на товар, работу, услугу, поэтому можно признавать датой реализации момент перехода права собственности от производителя к посреднику и начинать отсчитывать гарантийный срок с этого момента. При регулярном осуществлении указанных операций искажения резерва будут незначительными.

Итак, по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии, определяется норма резервных отчислений, которая применяется в течение всего года. В момент реализации продукции (или в конце месяца) сумма выручки умножается на норму резервных отчислений: это и есть размер создаваемого резерва. На полученную сумму в бухгалтерском учете осуществляется запись:

Дебет 20, Кредит 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - отражено начисление резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.

Использование счета 20 "Основное производство" обусловлено тем, что расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания непосредственно связаны с реализацией продукции.

В дальнейшем при проведении ремонтных работ (или замены бракованных изделий) расходы по ним будут списываться за счет суммы созданного резерва:

Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 10, 02, 70, 69, 43... - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания за счет суммы начисленного резерва.

В случае превышения суммы расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию над суммой созданного резерва по данному виду продукции расходы списываются на счет 20:

Дебет 20, Кредит 10, 02, 70, 69... - списаны расходы по осуществлению гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания при превышении суммы начисленного резерва.

В конце отчетного года производится обязательная инвентаризация резервов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание. Это предусмотрено п.10 ПБУ 8/01. Смысл ее проведения состоит в том, что в годовой бухгалтерской отчетности сумма резерва должна быть отражена в размере предполагаемых расходов на гарантийный ремонт и обслуживание с учетом деятельности в отчетном году.

Корректировка суммы резерва заключается в следующем. Проводится анализ начисленных сумм резерва по каждому виду продукции, реализуемой с предоставлением гарантии. Из общей суммы резервов вычитаются суммы неиспользованных резервов по видам продукции, выпуск и реализация которых закончены, а срок предоставленной по ним гарантии истек. Пересматриваются нормы резервных отчислений с учетом показателей выручки и расходов на проведение гарантийного ремонта и обслуживания за отчетный год. При значительном отличии новых норм резервных отчислений от норм, применявшихся в отчетном году, сумма резерва по конкретному виду продукции за отчетный год может быть скорректирована с учетом новой нормы. При отсутствии каких-либо существенных изменений в показателях за отчетный год сумма резерва может остаться неизменной.

По результатам проведенной инвентаризации на счете 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", на конец года должны быть отражены имеющиеся у организации по состоянию на 31 декабря отчетного года потенциальные обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию реализованной продукции.

По итогам инвентаризации сумма резерва может быть:

увеличена за счет расходов по обычным видам деятельности при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:

Дебет 20, Кредит 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию" - начислен резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва:

Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 91 - неиспользованная сумма резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации;

остаться без изменения при отсутствии дополнительной существенной информации, при этом бухгалтерская запись не осуществляется;

списана полностью на внереализационные доходы организации (по окончании срока гарантии на продукцию, снятую с производства):

Дебет 96, субсчет "Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию", Кредит 91 - вся сумма неиспользованного резерва отнесена на прочие внереализационные доходы организации.

В следующем отчетном периоде сумма резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание определяется по новым нормам отчисления в резерв, рассчитанным с учетом показателей деятельности в отчетном году.

(Окончание см. "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 5, 2005)

Е.Кузнецова

БДО Юникон

В.Никитина

БДО Юникон

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——