"Финансовая газета", N 4, 2005

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА 2005 Г.

(Окончание. Начало см. "Финансовая газета", N 3, 2005)

Учетная политика и налогообложение

Наряду с бухгалтерским учетом организация осуществляет налоговый учет. Общие подходы к формированию налоговой учетной политики указаны в ст.ст.167, 313 и 314 НК РФ. Формируя учетную политику (т.е. выбирая и обосновывая способы учета), необходимо основываться на ряде определенных допущений и требований, указанных в гл.25 НК РФ.

В соответствии со ст.313 НК РФ налогоплательщик в учетной политике в целях налогообложения определяет порядок ведения налогового учета (перечень регистров, ответственных за их ведение, организацию документооборота). Порядок ведения налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, подразумевающий особый механизм учета доходов и расходов для исчисления налоговой базы отчетного периода, особый порядок формирования отложенных расходов (расходы формируют стоимость соответствующего объекта учета, который влияет на налоговую базу последующих отчетных периодов по специальным расчетам, предусмотренным гл.25 НК РФ).

Ведение налогового учета налогоплательщик организует самостоятельно. При этом он должен обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. Организацией должен быть обеспечен набор регистров, в которых аккумулируются возникающие у организации доходы и расходы, определен порядок формирования объектов учета. Следует помнить, что под объектом учета в целях применения гл.25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.

Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). Исходя из принципа непрерывности отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения, регистры налогового учета формируются по всем операциям, тем или иным образом учитываемым для целей налогообложения.

Статья 313 НК РФ устанавливает, что налоговая база исчисляется на основе данных налогового учета, система показателей которого определяется на основе данных регистров налогового учета. Налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл.25 НК РФ, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Однако, добиваясь максимального соответствия применяемых в бухгалтерском учете методов порядку, установленному в целях налогообложения (и наоборот), необходимо проанализировать, не будет ли сближение правил бухгалтерского и налогового учета мешать формированию достоверной информации о финансовом состоянии организации, необходимой для принятия управленческих решений. Налогоплательщик самостоятельно решает, по каким объектам учета он должен разработать и утвердить формы регистров налогового учета, в которых должна быть обеспечена совокупность всех данных, необходимых для правильного определения показателей Декларации исходя из требований гл.25 НК РФ по вопросу учета соответствующих доходов и расходов.

Налоговое законодательство содержит ряд норм, позволяющих организации выбирать из нескольких вариантов при формировании налоговой учетной политики. Поэтому в учетной политике для целей налогообложения обязательно следует раскрыть вопросы, вариантность которых предусмотрена НК РФ (часть таких вопросов приведена в табл. 2).

Таблица 2

Элементы учетной политики организации для целей

налогообложения на 2005 г.

     
   ————T—————————————————T—————————————————————————————T————————————¬
   | N |   Элементы УП   |     Допустимые варианты     |Нормативная |
   |п/п|                 |                             |база (НК РФ)|
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |                         Раздел 1. НДС                          |
   +———T—————————————————T—————————————————————————————T————————————+
   |1.1|Метод признания  |По отгрузке                  |ст.167      |
   |   |дохода в целях   |По оплате                    |            |
   |   |исчисления НДС   |                             |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |1.2|Способ           |Учитывается в стоимости      |ст.170      |
   |   |распределения    |товаров (работ, услуг)       |            |
   |   |"входного" НДС на|Принимается к вычету         |            |
   |   |облагаемый       |                             |            |
   |   |и необлагаемый   |                             |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |                   Раздел 2. Налог на прибыль                   |
   +———T—————————————————T—————————————————————————————T————————————+
   |2.1|Формирование     |На основе регистров          |ст.313      |
   |   |регистров        |бухгалтерского учета         |            |
   |   |налогового учета |Самостоятельно разработанные |            |
   |   |                 |регистры                     |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.2|Порядок признания|Кассовый метод               |ст.ст.271 — |
   |   |доходов и        |Метод начисления             |273         |
   |   |расходов         |                             |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.3|Создание резервов|По сомнительным долгам       |ст.ст.266,  |
   |   |                 |На ремонт основных средств   |260         |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.4|Налоговый учет   |Установление сроков          |ст.ст.258,  |
   |   |амортизируемого  |Применяемый метод амортизации|259         |
   |   |имущества        |Применение специальных       |            |
   |   |                 |коэффициентов для исчисления |            |
   |   |                 |амортизации                  |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.5|Метод оценки     |По стоимости единицы запасов |ст.254      |
   |   |сырья и          |По средней стоимости         |            |
   |   |материалов при их|ФИФО                         |            |
   |   |списании         |ЛИФО                         |            |
   |   |в производство   |                             |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.6|Метод оценки     |ФИФО                         |ст.268      |
   |   |покупных товаров |ЛИФО                         |            |
   |   |при их реализации|По средней стоимости         |            |
   |   |                 |По стоимости единицы запасов |            |
   +———+—————————————————+—————————————————————————————+————————————+
   |2.7|Метод оценки     |ФИФО                         |ст.329      |
   |   |ценных бумаг при |ЛИФО                         |            |
   |   |их реализации и  |По стоимости единицы         |            |
   |   |ином выбытии     |                             |            |
   L———+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————
   

В учетной политике для целей налогообложения также следует отразить применяемый налогоплательщиком способ ведения аналитических регистров налогового учета: ручным способом (на бумажных носителях) или с использованием компьютерных программ автоматизации бухгалтерского (налогового) учета (в электронном виде с последующим выводом на бумажные носители).

Упрощенная система налогообложения

Упрощенная система налогообложения малого предпринимательства (далее - УСН) - это один из специальных налоговых режимов, предусмотренный гл.26.2 НК РФ. Применение УСН организациями предполагает замену уплаты налога на прибыль, налога на имущество, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.

Согласно ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов. УСН предусматривает освобождение от ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов, т.е. организация, применяющая УСН, не должна разрабатывать учетную политику, вести учет и составлять отчетность. Однако если она одновременно уплачивает ЕНВД, то должна вести раздельный учет имущества, имущественных прав по деятельности, подпадающих под ЕНВД на основании п.7 ст.346.26 НК РФ.

В ст.346.14 НК РФ законодатель предоставил налогоплательщику право выбора объекта налогообложения. Это могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Избранный организацией объект налогообложения должен быть указан в учетной политике. Определяя объект налогообложения, налогоплательщик единого налога учитывает доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст.249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст.250 НК РФ). В ст.346.16 НК РФ закреплен перечень расходов, на которые налогоплательщик единого налога вправе уменьшить полученные доходы.

Размер налоговой ставки при УСН зависит от объекта налогообложения. Если налогоплательщик выбирает в качестве объекта доходы, то он уплачивает единый налог по ставке 6%. При объекте налогообложения "доходы минус расходы" ставка налога увеличивается до 15%.

Необходимо учитывать, что освобождение от ведения бухгалтерского учета при применении УСН в известной мере условно. Статьей 4 Закона N 129-ФЗ установлено, в частности, что организации, перешедшие на УСН, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (в то же время указанные организации должны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете). Согласно ст.346.11 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов. В соответствии со ст.24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В то же время организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, определяют чистую прибыль в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению. Кроме того, правила бухгалтерского учета необходимы и для расчета стоимости чистых активов общества, поскольку ГК РФ запрещает выплачивать дивиденды, если после их выплаты стоимость чистых активов станет меньше уставного капитала. Таким образом, организации, применяющие УСН и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

2005 г. не принес принципиальных изменений в способы построения учетной политики организации. Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее. Накопленный опыт позволил выявить следующие ключевые проблемы, возникающие при сближении бухгалтерского и налогового учета.

Основные средства. Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Для того чтобы упростить учет основных средств, проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый (и для бухгалтерского, и для налогового учета) линейный способ амортизации - это позволит избежать двойной работы и не вести отдельно налоговый учет основных средств.

Госрегистрации в основном подлежат такие основные средства, как здания и помещения (недвижимость). Объекты недвижимости, которые введены в эксплуатацию, но право собственности, на которые еще не зарегистрировано, можно учитывать либо на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", либо на отдельном субсчете, открытом к счету 01 "Основные средства". От того, какой из этих двух вариантов выбран в учетной политике, будет зависеть сумма налога на имущество организации. Выгоднее использовать первый способ, так как, если основное средство будет числиться в составе капитальных вложений до момента его госрегистрации, то оно не включается в налоговую базу по налогу на имущество.

В бухгалтерском учете стоимость основных средств, которые стоят не больше 10 тыс. руб., можно списывать на затраты по мере их ввода в эксплуатацию. А можно по ним начислять амортизацию. В налоговом учете основные средства первоначальной стоимостью не более 10 тыс. руб. не считаются амортизируемым имуществом. Стоимость таких основных средств включают в расходы сразу после их передачи в эксплуатацию. Поэтому, чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет, следует предусмотреть в учетной политике списание стоимости основных средств в расходы сразу после их передачи в эксплуатацию.

Коммерческие фирмы могут не чаще одного раза в год проводить переоценку основных средств. Это означает, что ежегодная переоценка зависит только от решения самой фирмы, такое решение должно быть зафиксировано в учетной политике.

На стоимость основных средств, по которой они числятся в налоговом учете, переоценка не влияет. Увеличилась в результате "бухгалтерской" переоценки стоимость основных средств или уменьшилась, не важно. В налоговом учете организация должна начислять амортизацию в том же порядке и в тех же суммах, что и до нее.

Учет ценных бумаг. В бухгалтерском учете применяются три метода списания стоимости проданных ценных бумаг: по стоимости каждой ценной бумаги, по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО), по средней стоимости. В налоговом учете их тоже три: первые два из них совпадают, третий - нет. Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.

Участие в совместной деятельности. Согласно ПБУ 20/03 такое участие возможно в трех вариантах: совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместная деятельность. При этом в случае совместного использования активов у участников договора могут возникать не только собственные расходы и обязательства, которые подлежат распределению между участниками. Механизм такого распределения должен быть отражен в учетной политике.

А.Лукавецкая

Начальник отдела

бухгалтерского учета

и налогового консультирования

аудиторско-консалтинговой группы "АРНИ"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——