"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 2005

УЧЕТ СПЕЦОДЕЖДЫ В БЮДЖЕТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Согласно трудовому законодательству обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда в организации возлагаются на работодателя. Работодатель обязан обеспечить: приобретение и выдачу за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст.212 ТК РФ).

К средствам индивидуальной защиты кроме специальной одежды и специальной обуви относятся также изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, средства защиты рук, средства защиты головы, средства защиты лица, средства защиты органа слуха, средства защиты глаз, предохранительные приспособления и пр.

Примечание. Работодатель обязан обеспечивать хранение, стирку, сушку, дезинфекцию, дегазацию, дезактивацию и ремонт выданных работникам по установленным нормам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (ст.221 ТК РФ).

Перечни профессий, по которым работодатель обязан выдавать спецодежду, утверждены рядом Постановлений Минтруда России, в том числе N 68 <1>, N 66 <2>, N 63 <3>. В них указаны и нормы выдачи спецодежды, и сроки, на которые она выдается. Типовые отраслевые нормы бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты (далее - Типовые отраслевые нормы), утвержденные указанными Постановлениями, предусматривают обеспечение работников средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также независимо от форм собственности организаций и их организационно-правовых форм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Минтруда России от 29.12.1997 N 68 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

<2> Постановление Минтруда России от 25.12.1997 N 66 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

<3> Постановление Минтруда России от 16.12.1997 N 63 "Об утверждении Типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты".

Правила выдачи, хранения и организации контроля за движением спецодежды закреплены в Постановлении Минтруда России N 51 <4>. При заключении трудового договора работодатель обязан ознакомить работников с данными правилами, а также нормами выдачи полагающейся им спецодежды и других средств индивидуальной защиты.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Минтруда России от 18.12.1998 N 51 "Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты".

Бухгалтерский учет спецодежды

Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета спецодежды в бюджетных учреждениях и по новой Инструкции по бюджетному учету <5> (далее - новая Инструкция), и в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях <6> (далее - Инструкция N 107н).

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

<6> Приказ Минфина России от 30.12.1999 N 107н "Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях".

Новая Инструкция по бюджетному учету вводится в действие с 1 января 2005 г. Однако переходный период по ее применению составляет 9 месяцев, и до 1 октября 2005 г. бюджетные организации могут вести учет по правилам, установленным Инструкцией N 107н.

Учет спецодежды в соответствии

с Инструкцией N 107н

Согласно п.87 Инструкции N 107н специальная одежда и обувь являются малоценными предметами, и для ее учета используются субсчета 072 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь на складе" и 073 "Белье, постельные принадлежности, одежда и обувь в эксплуатации". И по новой, и по старой Инструкции в стоимость спецодежды включается НДС.

Рассмотрим на примере отражение в учете приобретения специальной одежды и обуви.

Пример 1. Городская больница в январе 2005 г. за счет бюджетных средств приобрела 30 комплектов спецодежды для медсестер по цене 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. В этом же месяце 15 комплектов спецодежды были выданы медперсоналу и списаны ранее выданные костюмы хлопчатобумажные, срок носки которых истек, в количестве 15 штук по цене 840 руб.

Поступление спецодежды в бухгалтерском учете больницы отражается следующим образом:

     
   ——————————————————————————————T—————————T———————————T————————————¬
   |     Содержание операции     |  Дебет  |   Кредит  |Сумма, руб. |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Спецодежда оприходована на   |   072   | 101 (091) |   35 400   |
   |склад                        |         |    <7>    |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Увеличен фонд в малоценных   |   200   |    260    |   35 400   |
   |предметах                    |         |           |            |
   +—————————————————————————————+—————————+———————————+————————————+
   |Оплачена поставщику          |   101   |    150    |   35 400   |
   |стоимость спецодежды         |         |           |            |
   L—————————————————————————————+—————————+———————————+—————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Субсчет 091 "Средства федерального бюджета на расходы учреждения" используется в случае, если организации финансируется из федерального бюджета.

При выдаче спецодежды со склада оформляется накладная (требование) в двух экземплярах по форме N 434. Кроме того, выдача работникам и сдача ими специальной одежды, специальной обуви и средств индивидуальной защиты должны записываться в Личную карточку учета выдачи средств индивидуальной защиты, образец которой прилагается к Постановлению Минтруда России N 51.

На основании накладной (требования) при выдаче спецодежды в эксплуатацию в бухгалтерском учете делается следующая запись:

     
   ———————————————————————————————T————————T————————T———————————————¬
   |      Содержание операции     |  Дебет | Кредит |  Сумма, руб.  |
   +——————————————————————————————+————————+————————+———————————————+
   |Отпущена специальная одежда в |   073  |   072  |     17 700    |
   |эксплуатацию                  |        |        |               |
   L——————————————————————————————+————————+————————+————————————————
   

Напомним, что срок носки спецодежды устанавливается Типовыми отраслевыми нормами. В данном примере, согласно Приложению N 11 к Постановлению Минтруда России N 68, на три года выдаются три хлопчатобумажных костюма. При списании спецодежды составляется следующая проводка:

     
   ——————————————————————————————————T———————T—————————T————————————¬
   |       Содержание операции       | Дебет |  Кредит | Сумма, руб.|
   +—————————————————————————————————+———————+—————————+————————————+
   |Списана специальная одежда, срок |  260  |   073   |   12 600   |
   |носки которой истек (15 шт. х    |       |         |            |
   |840 руб.)                        |       |         |            |
   L—————————————————————————————————+———————+—————————+—————————————
   

Учет спецодежды в соответствии с новой Инструкцией

По новым правилам бюджетного учета спецодежда и спецобувь должны учитываться в составе основных средств на счете 010108000 "Мягкий инвентарь" - так гласит п.23 новой Инструкции. Это связано с тем, что из бюджетного учета исчезло понятие малоценных и быстроизнашивающихся предметов, и все материальные ценности со сроком службы более 12 месяцев должны учитываться как основные средства.

А что делать со спецодеждой и спецобувью, если срок ее эксплуатации не превышает 12 месяцев? Например, срок носки одной пары кожаных тапочек на кожаной подошве для медсестер инфекционного отделения составляет один год, то есть не более 12 месяцев (Приложение N 11 к Постановлению Минтруда России N 68). В соответствии с п.49 новой Инструкции такие ценности независимо от их стоимости должны учитываться в составе материальных запасов на счете 010505000 "Прочие материальные запасы" как материалы специального назначения. На этом же счете учитываются предметы, которые используются в деятельности учреждения более года, но не относятся в соответствии с классификацией ОКОФ к основным средствам. Это могут быть средства индивидуальной защиты: изолирующие костюмы, средства защиты органов дыхания, рук, головы, лица, органа слуха, глаз и пр.

Спецодежда, и как объект основных средств, и как материалы специального назначения, отражается в учете по фактическим затратам, которые включают:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу спецодежды, в том числе НДС (кроме приобретения за счет средств от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением спецодежды;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации;

- затраты по доставке спецодежды до места использования, включая расходы по страхованию доставки.

При этом перечень фактических затрат на приобретение основных средств и материалов не является закрытым. К ним можно отнести и иные затраты, непосредственно связанные с приобретением спецодежды (п.п.12, 50 новой Инструкции).

Все фактические затраты по приобретению спецодежды, если она соответствует определению основных средств, вначале должны собираться на счете 010601310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства". Затем ее стоимость переносится на счет 010108310 "Увеличение стоимости мягкого инвентаря". А вот счет, на котором собирались бы фактические затраты по приобретению материальных запасов, новой Инструкцией не предусмотрен, хотя они, так же как и основные средства, должны отражаться в учете по фактическим затратам.

По моему мнению, для этой цели можно использовать счет 010604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". С одной стороны, этот счет предназначен для учета операций по изготовлению материальных запасов, а не для учета операций, связанных с их приобретением, но с другой - он относится к счетам по учету вложений в нефинансовые активы, в составе которых учитываются и материальные запасы. Поэтому использование этого счета с целью формирования фактической стоимости материалов, в том числе и спецодежды, вполне закономерно.

Поступление спецодежды на склад оформляется Актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. ОС-1). Спецодежда в составе материальных запасов принимается к учету по накладным поставщика. Выдача в эксплуатацию производится на основании Требования-накладной (ф. М-11).

Прежними остались требования, предъявляемые к маркировке спецодежды. При принятии спецодежды на склад она должна производиться несмываемым штампом, без порчи внешнего вида одежды, с указанием наименования учреждения, а при выдаче в эксплуатацию - дополнительной маркировкой с указанием года и месяца выдачи. Кроме того, каждому объекту мягкого инвентаря присваивается уникальный инвентарный номер.

Спецодежда, пришедшая в негодность, списывается на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143). Акт составляется комиссией, назначенной приказом (распоряжением), и утверждается руководителем учреждения. Списание производится при полной изношенности предметов. Акт оформляется в двух экземплярах: первый экземпляр сдается в бухгалтерию, а второй остается у материально-ответственного лица.

Теперь рассмотрим операции по приобретению и списанию спецодежды, используя данные вышеприведенного примера.

Пример 2. К условиям примера 1 добавим, что городской больнице открыт лицевой счет в отделении Федерального казначейства.

При отражении операций будут использованы следующие счета:

1 101 08 310 Увеличение стоимости мягкого инвентаря;

1 101 08 410 Уменьшение стоимости мягкого инвентаря;

1 106 01 310 Увеличение капитальных вложений в основные средства;

1 106 01 410 Уменьшение капитальных вложений в основные средства;

1 302 17 730 Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств;

1 302 17 830 Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств;

1 304 05 310 Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по приобретению основных средств;

1 401 01 172 Доходы от реализации активов.

     
   ————————————————————————————T——————————————T——————————————T——————¬
   |    Содержание операции    |     Дебет    |    Кредит    |Сумма,|
   |                           |              |              | руб. |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |Сформирована первоначальная| 1 106 01 310 | 1 302 17 730 |35 400|
   |стоимость комплектов       |              |              |      |
   |спецодежды для медсестер   |              |              |      |
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |Оплачен счет поставщика    | 1 302 17 830 | 1 304 05 310 |35 400|
   +———————————————————————————+——————————————+——————————————+——————+
   |Спецодежда оприходована на | 1 101 08 310 | 1 106 01 410 |35 400|
   |склад                      |              |              |      |
   L———————————————————————————+——————————————+——————————————+———————
   

В нашем примере стоимость комплектов спецодежды составляет 1180 руб. Для основных средств стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. п.44 новой Инструкции предусмотрено начисление амортизации в размере 100% в момент передачи одежды в эксплуатацию. Однако в новом Плане счетов отсутствует счет по начислению амортизации по предметам мягкого инвентаря, а корреспонденция счетов бюджетного учета (Приложение N 1 к новой Инструкции) не содержит проводки передачи мягкого инвентаря стоимостью до 1000 руб. в эксплуатацию. Отсюда можно сделать вывод, что мягкий инвентарь независимо от его стоимости учитывается на балансе учреждения до момента его списания по причине негодности, изношенности. Подобным образом в нашем примере может быть списана только стоимость выданных ранее и пришедших в негодность костюмов хлопчатобумажных в количестве 15 штук по цене 840 руб. на основании Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря.

При этом делаются следующие записи:

     
   —————————————————————————T——————————————T——————————————T—————————¬
   |   Содержание операции  |     Дебет    |    Кредит    |  Сумма, |
   |                        |              |              |   руб.  |
   +————————————————————————+——————————————+——————————————+—————————+
   |Списана спецодежда,     | 1 401 01 172 | 1 101 08 410 |  12 600 |
   |пришедшая в негодность  |              |              |         |
   |(15 шт. х 840 руб.)     |              |              |         |
   L————————————————————————+——————————————+——————————————+——————————
   

Как же в бухгалтерском учете отразить выдачу спецодежды? Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к п.21 новой Инструкции, который гласит:

Выдача основных средств в эксплуатацию оформляется следующими документами:

- стоимостью до 1000 руб. - на основании Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210) и отражается бухгалтерскими записями по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 040101172 "Доходы от реализации активов" и кредиту счетов 010106410 "Уменьшение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря", 010110410 "Уменьшение стоимости прочих основных средств";

- стоимостью свыше 1000 руб., а также посуды, мягкого инвентаря, библиотечного фонда, независимо от стоимости, - на основании Требований-накладных (ф. 0315006) с изменением материально-ответственного лица в регистрах аналитического учета объектов основных средств.

Отсюда следует, что предметы мягкого инвентаря независимо от их стоимости выдаются в эксплуатацию на основании Требования-накладной. При этом в регистрах аналитического учета делается запись о смене материально-ответственного лица. В целях аналитического учета мягкого инвентаря применяется Инвентарная карточка группового учета основных средств, которая, в свою очередь, регистрируется в Описи инвентарных карточек по учету основных средств. Обязательные реквизиты и показатели указанных регистров бюджетного учета приведены в Приложении N 3 к новой Инструкции. Не стоит также забывать о Личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Учреждениям, которые оказывают платные услуги, следует иметь в виду, что при определении налогооблагаемой прибыли затраты на приобретение спецодежды, если она не является амортизируемым имуществом, относятся к материальным расходам (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Если спецодежда является амортизируемым имуществом (то есть ее стоимость составляет более 10 000 руб., а срок службы превышает 12 месяцев), то ее стоимость относится на затраты посредством начисления амортизации.

Обратите внимание: для целей определения налогооблагаемой прибыли применяется несколько иное понятие амортизируемого имущества, нежели в бюджетном учете. Налоговое понятие амортизируемого имущества содержит обязательное выполнение двух условий:

- его стоимость составляет более 10 000 руб.;

- срок его службы превышает 12 месяцев.

Маловероятно, что в бюджетных учреждениях пользуются специальной одеждой, комплект которой стоит больше 10 000 руб. Поэтому всю спецодежду в целях налогооблагаемой прибыли придется учитывать в составе материальных расходов. В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, первоначальная стоимость спецодежды определяется с учетом всех затрат, связанных с ее приобретением.

По мнению налоговых органов, затраты на приобретение спецодежды должны учитываться по нормам, утвержденным постановлениями Минтруда России, и только в случае, если обязательное ее применение предусмотрено законодательством РФ (п.5.1 Методических рекомендаций по налогу на прибыль <8>). Однако Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений (нормативов) списания стоимости спецодежды. Более того, он напрямую указывает, что стоимость такого имущества (имеется в виду стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, спецодежды. - Прим. авт.) включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ). Таким образом, рекомендации налоговиков по нормированию расходов на спецодежду не более, чем их собственная инициатива. Значит, если спецодежда используется в разрешенной предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, и ее применение обусловлено условиями труда, то ее стоимость может быть учтена в расходах при расчете налога на прибыль независимо от того, выдана она в пределах установленных норм или сверх них.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Приказ МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 "Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Для того чтобы экономическая оправданность таких затрат не вызывала сомнений у налоговых органов, списание спецодежды можно подкрепить актом аттестации рабочих мест, утвержденным (подписанным) специально созданной для этих целей комиссией. В акте следует обосновать производственную необходимость применения спецодежды на конкретном рабочем месте, а также ее норматив, в соответствии с которым организация должна обеспечить работника спецодеждой. Другой вариант подтверждения экономической обоснованности затрат - трудовым или коллективным договором вменить в обязанность администрации обеспечение работника (работников) определенным количеством спецодежды. Чем больше будет документов, разработанных самим налогоплательщиком, тем лучше. Это как раз тот случай, когда "кашу маслом не испортишь".

НДФЛ и ЕСН

Согласно п.3 ст.217, пп.2 п.1 ст.238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей. В указанных статьях Налогового кодекса речь идет о нормах компенсационных выплат, следовательно, при определении НДФЛ и ЕСН нужно пользоваться нормами, установленными постановлениями Минтруда, и применять их только в тех областях народного хозяйства, где использование спецодежды закреплено на законодательном уровне.

С учетом изложенного стоимость специальной одежды, выдаваемой работникам в соответствии с Типовыми отраслевыми нормами, подпадает под действие п.3 ст.217 и пп.2 п.1 ст.238 НК РФ и не подлежит налогообложению НДФЛ и ЕСН

Если спецодежда выдается сверх установленных норм или вообще не предусмотрена нормами, то ее стоимость необходимо расценивать как компенсационные выплаты в пользу работника и включить в налоговую базу при исчислении НДФЛ. В отношении ЕСН следует учесть, что выплаты, не отнесенные к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, не являются объектом налогообложения. Таким образом, если организация списывает на расходы спецодежду только в пределах законодательно установленных норм, а сверхнормативные расходы относит на чистую прибыль, то ЕСН начислять не следует (п.3 ст.236 НК РФ).

Л.Салина

Эксперт журнала

"Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——