"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, 2005

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

ЗДРАВООХРАНЕНИЯ

Сегодня Российская Федерация вновь стоит на пути значительных и многоплановых реформ в административной, законодательной, исполнительной, правовой, налоговой, бюджетной и других областях государственной жизни. Решение сложных вопросов реформирования обостряется необходимостью их одновременного проведения и синхронизации взаимного влияния между собой.

В основу проводимой реформы бюджетной системы положен переход от управления затратами к управлению результатами. В стратегию управления по результатам положена концепция комплексного среднесрочного планирования расходов в рамках жестких бюджетных ограничений и бюджетирования, ориентированного на результат <*>. Таким образом, именно межбюджетные отношения и система бюджетного учета оказались в центре преобразований и отражают стратегическую цель реформирования - не просто использовать выделенные бюджетные средства, а использовать как можно эффективнее.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановление Правительства РФ от 22.05.2004 N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов"

Необходимость внедрения системы

управленческого учета

в бюджетных учреждениях здравоохранения

На протяжении семидесяти с лишним лет учет у нас и в странах с рыночной экономикой развивался в различных направлениях. Мы жили в условиях командно-административной системы. Бухгалтерский учет, как, впрочем, и большинство видов деятельности, был подчинен интересам государства. Он жестко регламентировался различными нормативными документами и ведомственными инструкциями. В эпоху плановых пятилеток и госсобственности не было ни реальных налогоплательщиков, ни налоговых органов, в то время как на Западе учет эволюционировал под воздействием рыночных механизмов и лиц, заинтересованных в получении объективной информации о деятельности предприятия.

В начале 90-х российская экономика начала движение к рынку. Ситуация в корне изменилась - пришлось вносить изменения в закосневшие формы учета.

В связи с наличием в учете бюджетных и внебюджетных средств невозможно сформировать единую финансовую отчетность, на основании которой можно было бы получить полную, прозрачную, консолидированную отчетность по всем средствам учреждения, отражающей не только поступление, но и эффективность использования всех средств, а также финансовый результат. Возникает необходимость параллельно бухгалтерскому учету развивать управленческий учет, так как в современных условиях развития общества информационные потребности и запросы руководителей не могут быть удовлетворены бухгалтерским учетом в полной мере по таким причинам, как:

- сложность понимания экономического содержания статей и форм бухгалтерской отчетности, их взаимосвязи;

- ретроспективный характер ведения бухгалтерского учета;

- необходимость включения и оценки альтернативных действий (моделирование и прогнозирование);

- необходимость формирования информации с разным уровнем обобщения в зависимости от уровня управления;

- возрастание значимости оперативной информации, а не контроля уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности.

Еще одной, косвенной, причиной является несоответствие нашего бухгалтерского учета западному учету, который в большей степени ориентирован на управленцев.

Лауреат Нобелевской премии, экономист К. Эрроу рассматривает информацию как товар, то есть отдельную экономическую категорию. Он утверждает, что механизм передачи информации способствует повышению экономической эффективности деятельности организации.

Примечание. Управленческий учет позволяет измерять и сообщать финансовую информацию, а также другие виды информации, которая помогает в достижении целей организации, в частности при приобретении или потреблении ресурсов. Управленческий учет обеспечивает итоговые данные для предоставления сведений по оперативным результатам всем уровням руководства, выявляя возможности и проблемы организации (К. Эрроу).

Сейчас стало очевидным, что вести внутренний управленческий учет необходимо для того, чтобы деятельность любого учреждения была максимально эффективной. В связи с этим проблема постановки управленческого учета в учреждениях здравоохранения и других бюджетных учреждениях обострилась именно в период реформирования бюджетного процесса.

В число умений каждого руководителя должно входить представление управленческого учета как механизма управления предпринимательской деятельностью учреждения, направленного на сокращение затрат при повышении качества оказываемых услуг. Однако единого подхода к пониманию сути управленческого учета нет ни у нас, ни на Западе.

Реформирование здравоохранения, формирование рынка медицинских услуг, появление конкурентных отношений среди медицинских учреждений позволяют констатировать наступление иной экономической формации, устаревание и низкую эффективность рычагов управления, основанных на административных методах. Существующая система финансирования, а также распределение финансовых средств внутри лечебно-профилактических учреждений не стимулирует медицинских работников на выполнение декларированных правительством задач по охране здоровья граждан и обеспечению их полноценным медицинским обслуживанием.

Изменились и представления о субъектах и объектах управления здравоохранением. Наряду с пониманием управления как воздействия на отдельные элементы системы - коечный фонд, здоровье, качество медицинской помощи и т.д. - приходит его понимание как управления взаимосвязи между ними.

Финансирование лечебно-профилактических учреждений (ЛПУ) осуществляется с помощью механизма распределения финансовых средств, объем которых в настоящее время не соответствует потребностям населения в медицинской помощи, а применяемые способы оплаты медицинской помощи предполагают затратный тип развития отрасли.

В сложившейся ситуации успешное функционирование системы управленческого учета будет способствовать эффективной реализации функций общей системы управления учреждением. При этом администрация учреждения самостоятельно решает вопросы организации управленческого учета: как классифицировать затраты? В какой степени детализировать места возникновения затрат? Каким образом вести учет фактических либо плановых затрат? Как организовать внутреннюю управленческую отчетность и контроль в ЛПУ?

Планирование как составная часть

управленческого учета

Одной из важнейших функций управления является планирование. Планирование - процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем для использования ресурсов и получения доходов. Задачи планирования состоят в том, чтобы предвидеть проблемы в деятельности учреждения еще до того, как они возникнут, исключить вероятность поспешных решений. Основная цель планирования - определение необходимых ресурсов и источников финансирования, обеспечивающих реализацию поставленных целей.

Основными элементами планирования являются:

1. Прогнозирование и подготовка текущих программ; подготовка альтернативных планов по видам деятельности; обоснование и выбор оптимального варианта текущего плана.

2. Финансовое планирование (бюджетирование) основано на системе бюджетов и предназначено для координации, оценки и адресности затрат. Посредством бюджетирования формируется годовой план по прибыли, а также ежемесячный план оперативной деятельности.

В условиях внедрения рыночных отношений в области здравоохранения порядок составления сметы и отчетности в каждом больничном учреждении имеет свои особенности. Чтобы составить адекватный финансовый план, нужно исследовать рынок услуг здравоохранения, представлять возможности конкурентов, иметь стратегию и маркетинговый план, план производства медицинских услуг, юридически обоснованный организационный план, оценить риск и способы его страхования, и только потом можно будет разработать положения по уровню финансирования конкретного учреждения. Фактически речь идет о необходимости составления бизнес-плана учреждения.

Бизнес-план - это основа деятельности любой организации. Его важнейший компонент - финансовый план, который включает: план доходов и расходов; план денежных поступлений и платежей; балансовый план; определение точки самоокупаемости; источники поступления и цели использования средств.

С моей точки зрения, наиболее действенным является стратегическое планирование. Оно определяет общие цели и направления деятельности учреждения, необходимые ресурсы и этапы решения поставленных задач. В медицинских учреждениях наиболее распространено текущее, оперативное планирование, а не стратегическое, которое и есть главный фактор в конкурентной борьбе за выживание.

Успех в получении дополнительных источников финансирования зависит от того, насколько удачно ЛПУ действует на рынке медицинских услуг, в какой степени его предложения могут заинтересовать потенциального потребителя, максимально ли оно использует имеющиеся условия и ресурсы. Чем раньше учреждение примет принципы стратегического планирования и управления, тем больше у него будет шансов не только выстоять в конкурентной борьбе с неэффективным государственным управлением и кризисами, но и для позитивного развития.

Следующей особенностью перестройки системы планирования в ЛПУ, по моему мнению, является переход к использованию экономических (косвенных) регуляторов. С их помощью фиксируются не рубежи, которые должны быть достигнуты, а условия, в рамках которых ЛПУ будут самостоятельно, руководствуясь собственными экономическими интересами, выбирать стратегию действий по улучшению и сохранению здоровья населения.

На этапе становления рыночных отношений в здравоохранении важнейшие цели производителя медицинских услуг заключаются в обеспечении рентабельности производства медицинских услуг, достижении высокой экономической эффективности их реализации за приемлемое время в пределах тех производственных возможностей, которыми располагает учреждение. Необходимым условием достижения экономической эффективности деятельности организации является проведение маркетинговых исследований, по результатам которых прогнозируется изменение рыночной ситуации в сфере медицинского обслуживания, определяются пути достижения соответствующего качества предоставляемых услуг. Поэтому цель маркетинговых исследований состоит в анализе и получении объективной информации, прогнозировании развития рынка лечебно-профилактических услуг, решении проблем создания рынка новых видов услуг, чтобы как можно полнее удовлетворить спрос.

Социально-экономические условия, недостаточный размер бюджетных ассигнований на здравоохранение требуют поиска новых путей привлечения дополнительных источников финансирования. К таким источникам, например, относятся доходы, полученные от оказания платных медицинских услуг. Предоставление медицинских услуг регламентируется действующим законодательством, правилами, утвержденными вышестоящей организацией, и приказом директора о порядке и условиях их предоставления. Оказание платных медицинских услуг осуществляется на основании заключенных договоров, в которых определены условия и сроки их проведения, порядок расчетов, права, обязанности и ответственность сторон.

Таким образом, учреждение может стать продавцом части своих услуг. Доход учреждения формируется на основе реального объема работ, а это существенно влияет на интенсивность его работы.

Ценообразование - основной элемент

управленческого учета

В рыночных условиях медицинские услуги выступают в качестве специфического товара, на который должна быть установлена цена. Существует множество методов оплаты медицинской помощи:

а) по смете расходов,

б) по средней стоимости пролеченного больного,

в) за число койко-дней,

г) по законченному случаю.

Поэтому ценообразование является одной из сложнейших медико-экономических проблем здравоохранения, которая вызвана рядом причин. Во-первых, относительной новизной вопроса. Для большинства ЛПУ эта проблема возникла совсем недавно - после перехода на новый хозяйственный механизм или непосредственно к медицинскому страхованию. Соответственно, невелик опыт экономических служб в вопросах ценообразования.

Во-вторых, определенные трудности при расчете тарифов создают особенности бухгалтерского учета в бюджетной сфере и в самом здравоохранении.

В-третьих, практика централизованного бухгалтерского учета в конкретном ЛПУ во многом не соответствует требованиям ценообразования, так как отсутствует отдельный учет многих видов затрат по службам, отделениям и т.д.

В-четвертых, в связи со сложной структурой отрасли здравоохранения невозможно использовать одни и те же методики ценообразования для стационара, амбулаторных подразделений, параклинических служб и т.д.

В-пятых, разнообразие характеристик конкретных условий ЛПУ - в их состав могут входить самые различные подразделения, как лечебно-профилактические, так и вспомогательные (обслуживающие). Поэтому возникают вопросы о порядке отнесения тех или иных видов затрат на стоимость конкретных услуг и т.п.

В-шестых, для взаиморасчетов между медицинскими учреждениями, оказания платных услуг, медицинского страхования используются различные принципы расчета тарифов.

Стоимость предоставляемых медицинских услуг в условиях рынка зависит от ряда факторов:

- цены на данный вид услуг, которую устанавливают конкуренты;

- уровня переменных и постоянных расходов учреждения здравоохранения, определяющих полную (коммерческую) себестоимость его услуг;

- предполагаемого объема прибыли учреждения;

- имеющихся мощностей лечебного учреждения.

Методы внедрения управленческого учета

в учреждениях здравоохранения

После введения в действие части второй Налогового кодекса РФ, а затем Инструкции по бюджетному учету <**> целевая ориентация всей системы бухгалтерского учета изменилась. Его современное назначение - формирование информационно-аналитической базы для принятия управленческих решений. В перспективе управленческий учет должен быть тесно взаимосвязан с бюджетным учетом, а бухгалтерская отчетность - информационной базой для управленческого и финансового анализа.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Приказ Минфина России от 26.08.2004 N 70н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

Просматривается целесообразность использования бухгалтерской службы при подготовке первичных данных для управляющих центров ответственности как наиболее организованной, в том числе и методологически, части информационного обеспечения. Она является поставщиком документально обоснованной и систематизированной экономической информации о фактическом наличии и использовании имущества и ресурсов учреждения, о хозяйственных процессах и деятельности, о долговых обязательствах, расчетах и претензиях и др.

По моему мнению, построение системы управленческого учета должно сочетаться с организационной структурой учреждения. В целях управленческого учета и его организационно-технического обеспечения возникает необходимость внедрения так называемой финансовой структуры, которая мне представляется как динамичная система центров ответственности (ЦО).

Примечание. Центр ответственности - сегмент учреждения или определенное направление деятельности, ответственность за результаты по которому может быть возложена на несколько структурных подразделений, возглавляемых руководителем, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты этого сегмента.

Предполагается, что финансовая структура мобильна, и состав ЦО может изменяться как по бюджетным, так и по календарным периодам относительно различных целей деятельности учреждения при сохранении его организационной структуры. Таким образом, построение системы управленческого учета базируется на концепции децентрализации управления и выделения ЦО в рамках организационной структуры учреждения.

Внутренняя учетная система учреждения представляет собой комплекс мер по учету доходов и расходов. При прочих равных условиях на рынке конкурентное преимущество имеет учреждение с более низкими затратами. Значит, управление затратами - по сути, основа бизнеса. Помимо учета затрат существуют еще два важных блока управленческого учета:

- система показателей, которая служит для оценки деятельности учреждения с целью своевременной выработки управленческих решений;

- система управленческой отчетности, которая позволяет получить исходную информацию для принятия решений. Причем она вовсе не обязана быть финансовой, а может, к примеру, оперировать количественными показателями.

Внедрение системы управленческого учета связано с решением ряда проблем, среди которых можно выделить организационную, или административную, и проблему программного обеспечения управленческого учета. Кроме этого, немаловажное значение играет системность подхода к внедрению управленческого учета. Практика показывает, что 70% попыток внедрения управленческого учета заканчиваются успешно, если соблюдается системный подход. С этой целью необходимо провести предварительное исследование теории управления учета, методологии и оптимизации бизнес-процессов, а также техники внедрения корпоративных информационных систем с учетом специфики деятельности учреждения.

Построение управленческого учета - трудный процесс. В западной практике эта область внутрифирменного управления считается конфиденциальной. Одним из основных условий успеха является четкое понимание как проблем, так и экономических выгод от реализации информационной системы управленческого учета. Поскольку управленческий учет является составной частью системы управления учреждением и не ограничивается общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP), при его построении исходными должны стать следующие позиции:

- соответствие целям и задачам деятельности учреждения;

- отражение особенностей технологических процессов производимых товаров или оказываемых услуг;

- оптимизация структуры и уровня детализации базы бухгалтерских данных, используемых менеджерами;

- согласованность с общими принципами организационной структуры управления учреждением.

Необходимо отметить, что в настоящее время значительный рост объемных показателей работы медицинских учреждений за счет жесткого административно-командного управления практически невозможен. В условиях дефицита высококвалифицированных кадров в основной массе ЛПУ применение административных методов управления, несомненно, вызовет их отток. Поэтому одной из важнейших управленческих задач является достижение оптимального баланса административных, социально-психологических и экономических методов управления.

Задачей руководителя медицинского учреждения является повышение благосостояния и обеспечение социальной защиты медицинских работников. Использование коллективной формы организации и оплаты труда в максимальной степени позволяет установить строгую зависимость реальной зарплаты работника от объема, сложности и качества выполненной работы.

Для регулирования объема труда сотрудников различных подразделений, предотвращения значительной перегрузки медперсонала необходимо регулярно проводить хронометражные исследования с последующим анализом результатов и принятием соответствующих управленческих решений, касающихся и реструктуризации коечного фонда, и пересмотра штатного расписания подразделений. Уровень заработной платы работников всех медицинских подразделений зависит как от объема, так и от качества оказанной медицинской помощи, оценить которую могут не только руководители больницы и подразделений, но и непосредственно сами пациенты.

Одним из приоритетных направлений в реформировании больничного дела является интенсификация использования коечного фонда стационаров, основными показателями которой являются:

- среднее число дней занятости койки в году;

- оборот койки;

- средняя длительность пребывания больного на койке в стационаре;

- среднее время простоя койки.

В здравоохранительном учреждении постоянно должна проводиться работа по более эффективному использованию коечного фонда без ущерба качеству лечения. Такая работа ведет к сокращению обоснованного (за счет новых технологий и препаратов) и необоснованного (непрофильное лечение) оборота койки в результате оценки целевого и рационального использования коечного фонда на основе статистических материалов, данных бухгалтерского и управленческого учета.

Использование экономических методов управления способствует созданию конкурентной среды, направленной на повышение эффективности деятельности ЛПУ и использования имеющихся ресурсов, наиболее полно охватить круг показателей, влияющих на согласованность объемов медицинской помощи и их финансовое обеспечение, заменить упрощенные расчеты в ходе планирования точными вычислениями, обеспечить специалистам возможность альтернативного выбора при принятии решений.

Применение современных принципов и методов управления позволяет не только интенсифицировать лечебный процесс, но и способствует формированию благоприятного социально-психологического климата в коллективе, корпоративной культуры и социальной защищенности работников учреждения.

Мы начали с того, что в основу проводимой реформы положен тезис "от управления затратами к управлению результатами", и вполне понятно, что в новых условиях развития общества требуются и новые подходы к управлению лечебным учреждением. Это и формирование финансовых ресурсов, и разработка новых форм оплаты медицинских услуг, и создание соответствующей системы управления ресурсами учреждения. Сюда же можно отнести и планирование потоков пациентов, и управление объемами медицинской помощи, и создание системы контроля и оценки экономической эффективности, и внедрение и использование различных видов и методов экономического анализа, маркетинговых исследований и еще многое другое, что составляет основу управленческого учета.

Н.Ильичева

Главный бухгалтер

ГУ "Нижегородский научно-исследовательский

институт травматологии и ортопедии"

Подписано в печать

26.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——