"Все о налогах", 2005, N 2

ПРАВОВЫЕ ОСОБЕННОСТИ

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ УЧРЕЖДЕНИЙ

В российской деловой практике принято считать, что учреждения - это организации, так или иначе связанные с государством, финансируемые за счет бюджетных средств и имеющие в основном социальное значение. Однако учреждения, как особый вид организационно-правовой формы организации хозяйственной деятельности, создают в своих целях и коммерческие организации. Именно об учреждениях, создаваемых коммерческими организациями с негласной целью оптимизировать свою деятельность, и пойдет речь в данной статье. Как правило, в отношении таких учреждений указывается, что целью их создания является управление и эксплуатация имущества, переданного головной компанией.

Налогообложение таких учреждений, а также сделок между учреждением и головной организацией крайне сложно и недостаточно урегулировано налоговым законодательством. Это обусловлено неопределенностью правого статуса учреждения как юридического лица, его прав и обязанностей в отношении головной организации, а также прав учреждения в отношении имущества и т.д.

Деятельность учреждений регулируется Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ) и Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ). Так, в соответствии со ст.120 ГК РФ и ст.9 Закона N 7-ФЗ учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично этим собственником. Следует обратить внимание на то, что и ГК РФ, и Закон N 7-ФЗ в качестве обязательного условия существования учреждения называют осуществление им некоммерческой деятельности. Однако в соответствии со ст.24 Закона N 7-ФЗ некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Здесь следует иметь в виду, что предпринимательская деятельность должна быть не основной деятельностью учреждения. Если учреждение не будет осуществлять некоммерческую деятельность, то оно может быть ликвидировано по требованию заинтересованных лиц.

Учреждение наделяется имуществом своим учредителем, являющимся собственником этого имущества. Согласно п.1 ст.296 ГК РФ учреждение в отношении закрепленного за ним имущества осуществляет в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника и назначением имущества права владения, пользования и распоряжения им (право оперативного управления). Собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению (п.2 ст.296 ГК РФ). Учреждение не вправе отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете (п.1 ст.298 ГК РФ). Право распоряжения указанным имуществом принадлежит собственнику имущества.

В то же время доходы, полученные от предпринимательской деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе. Однако распоряжение указанными доходами ограничено правом оперативного управления. Так, в соответствии с п.2 ст.299 ГК РФ плоды, продукция и доходы от использования имущества, находящегося в оперативном управлении, а также имущество, приобретенное унитарным учреждением по договору или иным основаниям, поступают в оперативное управление учреждения. Таким образом, даже если учреждение получило доход от своей предпринимательской деятельности, этот доход становится собственностью организации-учредителя, а учреждение владеет этим имуществом на праве оперативного управления. Вместе с тем у учреждения есть право самостоятельно распоряжаться имуществом, приобретенным в рамках коммерческой деятельности. Это означает, что для реализации такого имущества или иного его использования учреждению не требуется согласие собственника.

Собственник имеет несколько вариантов передачи имущества и получения дохода от учреждения:

1. Согласно п.2 ст.296 ГК РФ собственник может изъять имущество учреждения по собственной инициативе в случае, если установит, что указанное имущество не используется учреждением, используется не по назначению, является излишним. Однако с абсолютной уверенностью это можно сказать только в отношении имущества, ранее переданного собственником учреждению. Что же касается имущества, приобретенного в процессе деятельности учреждения, то этот вопрос нормами гражданского права не урегулирован. Существуют различные точки зрения. Однако если исходить из того, что имущество, приобретенное в рамках осуществления коммерческой деятельности, находится в самостоятельном распоряжении учреждения, то собственник не может беспрепятственно изъять это имущество, хотя фактически и обладает правом собственности на него.

2. На основании п.2 ст.298 ГК РФ учреждение передает имущество, полученное им в результате осуществления коммерческой деятельности, собственнику. Однако данная сделка имеет признаки дарения. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п.4 ст.575 ГК РФ дарение в отношениях между коммерческими организациями запрещено. Но следует учесть, что учреждение является некоммерческой организацией. Возникает вопрос: распространяется ли норма ст.575 ГК РФ на отношения между коммерческой организацией и некоммерческой? По мнению автора, ответ отрицательный, поскольку формулировка п.4 ст.575 ГК РФ употребляет множественное число: отношения между коммерческими организациями. В рассматриваемом же случае в отношениях участвует только одна коммерческая организация.

Существует мнение, что передача имущества, заработанного учреждением в рамках коммерческой деятельности, собственнику не является дарением, поскольку не переходит право собственности. Ведь это имущество принадлежит собственнику, хотя и находится в оперативном управлении у учреждения. Данный вопрос остается неурегулированным с точки зрения гражданского законодательства.

3. Передача имущества в рамках гражданско-правового договора (например, договора купли-продажи) - в этом случае сторонами договора являются учреждение и общество. Если учреждение передает обществу денежные средства, учреждение должно выступать в роли покупателя, а общество - в роли продавца. Если учреждение передает обществу иное имущество, продавцом будет являться учреждение, а покупателем - общество. Однако в этом случае у обеих сторон сделки будут возникать негативные налоговые последствия, поэтому использовать договор купли-продажи и другие аналогичные договоры невыгодно.

Теперь рассмотрим вопросы налогообложения учреждения и сделок, которое оно осуществляет. С учетом норм п.2 ст.11 НК РФ учреждение признается организацией. Таким образом, учреждение является самостоятельным плательщиком следующих основных налогов: на добавленную стоимость, на прибыль организаций, на имущество. Учреждение платит и другие федеральные, региональные и местные налоги, если не имеет соответствующих льгот.

Налогообложение при получении учреждением имущества

от собственника

Налог на добавленную стоимость. Исходя из анализа норм ст.ст.146, 153 НК РФ, полученные организацией средства, не связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), не включаются в расчет налогооблагаемой базы по НДС. Таким образом, целевые поступления не являются объектом налогообложения по данному налогу. Это следует и из п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447): денежные средства в виде целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие в качестве финансовой помощи от других организаций и (или) физических лиц, не связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) и использованные по назначению, при определении налоговой базы по НДС не учитываются. Таким образом, при получении на свое содержание денежных средств и надлежащем их использовании НДС учреждением уплачиваться не должен.

При передаче имущества обществом учреждению у собственника также не возникает объекта налогообложения по НДС. В соответствии с п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров, работ, услуг на территории Российской Федерации. Согласно ст.39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При передаче имущества собственником учреждению перехода права собственности на указанное имущество не происходит (ст.ст.120, 296, 298 ГК РФ).

Следует обратить внимание на то, что если в ходе налоговой проверки налоговым органом будет доказана связь факта получения денежных средств учреждением от общества с оказанием услуг учреждением обществу, то учреждение обязано доначислить суммы неуплаченного НДС, заплатить соответствующие пени и налоговые санкции в виде штрафов. То есть если налоговые органы смогут доказать, что учреждение оказывает определенные услуги собственнику и получает за это имущество, то такие операции будут квалифицироваться как реализация и облагаться НДС.

Налог на прибыль организаций. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (ст.251 НК РФ). При этом налогоплательщики, получившие указанные средства, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (целевых поступлений). Иначе средства целевого финансирования, полученные организацией, будут подлежать налогообложению с даты их получения (пп.14 п.1 ст.251 НК РФ).

Также при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). В соответствии с п.2 ст.251 НК РФ к ним относятся в том числе целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся и использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям.

Таким образом, учреждение не учитывает в налоговой базе по налогу на прибыль доходы, полученные в виде целевого финансирования и целевых поступлений от собственника.

Согласно пп.2 п.2 ст.256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. Здесь следует обратить внимание на термин "некоммерческая деятельность". Российское законодательство не устанавливает точного определения некоммерческой деятельности, однако, основываясь на анализе норм ст.50 ГК РФ и ст.2 Закона N 7-ФЗ, можно определить некоммерческую деятельность как деятельность юридического лица, не имеющую своей целью извлечение прибыли и распределение ее между участниками юридического лица, а направленную на достижение социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных, управленческих целей и иных общественных благ.

Следовательно, учреждение как некоммерческая организация не имеет право амортизировать имущество, используемое для осуществления некоммерческой деятельности, и исключать амортизационные отчисления из налоговой базы по налогу на прибыль. Но если полученное в рамках предпринимательской деятельности учреждения имущество используется им для осуществления коммерческой деятельности, то учреждение имеет право амортизировать такое имущество. Если имущество приобретено за счет целевых средств (передано собственником), но используется в рамках коммерческой деятельности, то существует значительный налоговый риск амортизации этого имущества для целей налогового учета в рамках предпринимательской деятельности.

В случае если имущество используется в процессе некоммерческой деятельности, осуществляемой на возмездной основе, доходы, получаемые от этой деятельности должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Согласно пп.17 п.1. ст.270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с пп.14 п.1 ст.251 НК РФ. Также не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п.2 ст.251 НК РФ. Таким образом, указанные затраты собственник не учитывает в качестве расходов в налоговой базе по налогу на прибыль.

Налогообложение при изъятии имущества обществом

у учреждения

Налог на добавленную стоимость. Как было отмечено выше, собственник имущества, закрепленного за учреждением, вправе изъять излишнее, неиспользуемое либо используемое не по назначению имущество и распорядиться им по своему усмотрению (п.2 ст.296 ГК РФ). Поскольку НК РФ не устанавливает специальных правил налогообложения указанной операции, следует исходить из гражданско-правовой сущности такой сделки и общих правил налогообложения. Так, при изъятии собственником имущества, ранее переданного учреждению, перехода права собственности на указанное имущество не происходит. Соответственно ни у одной из сторон не возникает объекта налогообложения по НДС.

Если общество изымает имущество, ранее приобретенное учреждением у третьих лиц, то НДС также не должен уплачиваться, поскольку такая сделка не может квалифицироваться как реализация (переход права собственности). Это обусловлено тем, что в случае приобретения учреждением имущества у третьих лиц право собственности на указанное имущество возникает у общества. Следовательно, при изъятии этого имущества обществом у учреждения не возникает объекта налогообложения по НДС, так как не происходит реализация этого имущества.

Следует также обратить внимание, что в ст.146 НК РФ под объектом налогообложения понимается переход права собственности, а не появление или прекращение иных вещных прав. Более того, в рассматриваемом случае право оперативного управления не переходит, а прекращается у учреждения.

Налог на прибыль. В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях гл.25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Согласно ст.41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Понятие "экономическая выгода" нормативными актами российского законодательства не установлено, что не позволяет однозначно трактовать этот термин. В связи с этим увеличение экономической выгоды можно понимать как:

1. Увеличение стоимости имущества, принадлежащего организации на праве собственности;

2. Увеличение стоимости имущества, числящегося на балансе организации (организация распоряжается имуществом на основании иного вещного права).

Из первой трактовки следует, что приобретение имущества учреждением автоматически формирует доход у собственника учреждения, а не у самого учреждения. Эта позиция противоречит действующей практике налогообложения. Указанное имущество не включается в налоговую базу по налогу на прибыль у собственника. Налог на прибыль в этом случае платит учреждение, что с точки зрения экономической логики является правильным. Дело в том, что указанным имуществом фактически распоряжается и пользуется учреждение. Собственник же в данном случае не получает экономической выгоды, поскольку хотя и имеет право собственности, но не может в одностороннем порядке изъять это имущество или как-то повлиять на его использование. Поэтому, по мнению автора, под увеличением экономических выгод следует понимать именно увеличение стоимости имущества, числящегося на балансе организации, т.е. экономическая выгода не ограничивается наличием права собственности на полученное имущество.

На основании изложенного автор считает, что при изъятии имущества у учреждения собственником у последнего возникает увеличение экономической выгоды и, соответственно, доход. Необходимо обратить внимание, что согласно пп.4 п.1 ст.251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы доходы в виде имущества, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества.

По своей экономической сущности доход в виде имущества, ранее переданного собственником учреждению, а затем изъятого у учреждения, аналогичен доходу, указанному в пп.4 п.1 ст.251 НК РФ. Однако нормы налогового права не могут быть применимы по аналогии, на что неоднократно указывал Высший Арбитражный Суд РФ. Прямой нормы, исключающей стоимость изъятого имущества у учреждения из состава доходов общества, также нет. Следовательно, невключение стоимости изъятого имущества в доходы общества для целей исчисления налога на прибыль содержит в себе определенные налоговые риски.

Указанные риски существуют в отношении изъятия как имущества, ранее переданного учреждению собственником, так и имущества, приобретенного учреждением у третьих лиц. В первом случае риск связан с тем, что стоимость ранее переданного учреждению имущества не может быть включена в состав расходов при исчислении налога. Во втором - риски лишь увеличиваются, так как "не компенсируются" стоимостью внесенного имущества.

Таким образом, на основании действующего законодательства имущество, изымаемое у учреждения собственником, будет увеличивать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Данная проблема связана с непроработанностью налогового законодательства в части налогообложения некоммерческих организаций.

При приобретении имущества учреждением у третьих лиц учреждение получает право оперативного управления таким имуществом, что также можно рассматривать в качестве экономической выгоды (в случае безвозмездного получения имущества). Поэтому получение такого имущества учреждением следует рассматривать в качестве дохода учреждения в целях налогообложения прибыли.

При изъятии данного имущества обществом учреждение теряет право оперативного управления имуществом, а значит, происходит уменьшение экономических выгод у учреждения. Однако такое выбытие имущества не может рассматриваться учреждением как расход в целях налогообложения прибыли, поскольку указанные затраты учреждения не направлены на получение дохода и, значит, экономически не обоснованы (ст.252 НК РФ).

Налогообложение при передаче имущества

в рамках гражданско-правового договора

В случае если между обществом и учреждением будет заключен гражданско-правовой договор (например, договор купли-продажи), цена сделки должна быть определена в соответствии с требованиями ст.40 НК РФ. На основании пп.1 п.2. ст.40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. Если налоговый орган выявит, что цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров, он будет вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Таким образом, чтобы избежать указанного риска, цена сделки не должна отклоняться от рыночной более чем на 20%. Однако это условие, в свою очередь, не позволяет получить собственнику существенного дохода от указанной сделки.

Налогообложение в процессе использования имущества,

переданного собственником учреждению

Налог на имущество. Согласно ст.374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Таким образом, по имуществу, переданному учреждению и учитываемому учреждением в качестве основных средств, налог на имущество должно уплачивать учреждение по правилам гл.30 НК РФ.

Доходы от использования указанного имущества должны учитываться учреждением и включаться в налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с нормами гл.25 НК РФ, поскольку такие доходы являются экономической выгодой учреждения.

Л.К.Сомов

Налоговый юрист

Аудиторская фирма "ФБК"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——