"Все о налогах", 2005, N 2

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ БЛАГОТВОРИТЕЛЬНЫХ

ОРГАНИЗАЦИЙ

Под благотворительной деятельностью согласно ст.1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" (в ред. от 22.08.2004; далее - Закон N 135-ФЗ) понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Не являются благотворительной деятельностью направление денежных и других материальных средств, оказание помощи в иных формах коммерческим организациям; поддержка политических партий, движений, групп и кампаний (п.2 ст.2 Закона N 135-ФЗ).

Участниками (сторонами) благотворительной деятельности являются благотворители или добровольцы и благополучатели.

Благотворителями (гражданами и юридическими лицами) называются лица, осуществляющие благотворительные пожертвования в форме бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передачи в собственность имущества, в том числе денежных средств и (или) объектов интеллектуальной собственности, а также бескорыстного наделения правами владения, пользования и распоряжения любыми объектами права собственности.

Если работы и услуги бескорыстно (безвозмездно или на льготных условиях) осуществляют юридические лица, то они называются благотворителями. Если же выполнение работ в форме безвозмездного труда, в том числе в интересах благотворительной организации, осуществлено гражданином, то он именуется добровольцем.

Благополучатели - это граждане и юридические лица, в интересах которых осуществляется благотворительная деятельность.

Согласно ст.2 Закона N 135-ФЗ благотворительная деятельность осуществляется в следующих целях:

- социальной поддержки и защиты граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы;

- подготовки населения к преодолению последствий стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, к предотвращению несчастных случаев;

- оказания помощи пострадавшим в результате стихийных бедствий, экологических, промышленных или иных катастроф, социальных, национальных, религиозных конфликтов, жертвам репрессий, беженцам и вынужденным переселенцам;

- содействия укреплению мира, дружбы и согласия между народами, предотвращению социальных, национальных, религиозных конфликтов;

- содействия укреплению престижа и роли семьи в обществе;

- содействия защите материнства, детства и отцовства;

- содействия деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности;

- содействия деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан;

- содействия деятельности в сфере физической культуры и массового спорта;

- охраны окружающей природной среды и защиты животных;

- охраны и должного содержания зданий, объектов и территорий, имеющих историческое, культовое, культурное или природоохранное значение, и мест захоронения.

Никто не вправе ограничивать свободу выбора целей благотворительной деятельности и форм ее осуществления. Граждане и юридические лица вправе свободно осуществлять благотворительную деятельность индивидуально или объединившись, с образованием или без образования благотворительной организации.

Благотворительная организация - некоммерческая организация, созданная для ведения благотворительной деятельности в интересах общества в целом или отдельных категорий лиц, но не для получения прибыли. Такая организация не может быть государственной или муниципальной, ее учредителями могут выступать только физические и (или) юридические лица (ст.6 Закона N 135-ФЗ).

Статус "благотворительная организация" присваивается регистрирующими органами субъекта Российской Федерации. Благотворительная организация вправе создавать филиалы и открывать представительства на территории Российской Федерации с соблюдением требований законодательства Российской Федерации.

Благотворительные организации создаются только в следующих организационно-правовых формах:

- общественная организация;

- фонд;

- учреждение.

Благотворительная организация может быть в форме учреждения, если ее учредителем является благотворительная организация.

Учредителями благотворительной организации в зависимости от ее формы могут выступать физические и (или) юридические лица. Органы государственной власти и органы местного самоуправления, а также государственные и муниципальные унитарные предприятия, государственные и муниципальные учреждения не могут выступать учредителями благотворительной организации.

Благотворительные некоммерческие организации относятся к юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав.

Имущество, переданное некоммерческой благотворительной организации ее учредителями (учредителем), является собственностью благотворительной организации и может быть использовано лишь для достижения целей, предусмотренных в ее учредительных документах.

При ликвидации благотворительной организации имущество, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, используется на благотворительные цели в предусмотренном уставом порядке или по решению ликвидационной комиссии, если порядок использования имущества благотворительной организации не предусмотрен в ее уставе.

Благотворительные некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность, призванную служить достижению целей, ради которых они созданы, и соответствовать этим целям.

Для этого благотворительная организация вправе учреждать хозяйственные общества. Не допускается участие благотворительной организации в хозяйственных обществах совместно с другими лицами.

Источниками формирования имущества благотворительной организации могут являться:

- взносы учредителей благотворительной организации;

- членские взносы (для благотворительных организаций, основанных на членстве);

- благотворительные пожертвования, в том числе носящие целевой характер (благотворительные гранты), предоставляемые гражданами и юридическими лицами в денежной или натуральной форме;

- доходы от внереализационных операций, включая доходы от ценных бумаг;

- поступления от деятельности по привлечению ресурсов (проведение кампаний по привлечению благотворителей и добровольцев, включая организацию развлекательных, культурных, спортивных и иных массовых мероприятий, проведение кампаний по сбору благотворительных пожертвований, проведение лотерей и аукционов в соответствии с законодательством Российской Федерации, реализацию имущества и пожертвований, поступивших от благотворителей, в соответствии с их пожеланиями);

- доходы от разрешенной законом предпринимательской деятельности;

- поступления из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов и внебюджетных фондов;

- доходы от деятельности хозяйственных обществ, учрежденных благотворительной организацией;

- труд добровольцев;

- иные не запрещенные законом источники.

Благотворительной программой является комплекс мероприятий, утвержденных высшим органом управления благотворительной организацией и направленных на решение конкретных задач, соответствующих уставным целям этой организации. Она включает смету предполагаемых поступлений и планируемых расходов (включая расходы на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительной программы), устанавливает этапы и сроки ее реализации.

На финансирование благотворительных программ (включая расходы на их материально-техническое, организационное и иное обеспечение, на оплату труда лиц, участвующих в реализации благотворительных программ, и другие расходы, связанные с реализацией благотворительных программ) должно быть использовано не менее 80% поступивших за финансовый год доходов от внереализационных операций, поступлений от учрежденных благотворительной организацией хозяйственных обществ и доходов от разрешенной законом предпринимательской деятельности. При реализации долгосрочных благотворительных программ поступившие средства используются в установленные сроки.

Денежные средства могут передаваться благотворительной организацией адресно (т.е. непосредственно каждому нуждающемуся) или путем направления их на проведение различных мероприятий по поддержке и социальной адаптации тех или иных категорий граждан.

Для того чтобы сделать благотворительный взнос или пожертвование, не требуется согласие получателя. Такие сделки в соответствии с п.2 ст.154 ГК РФ являются односторонними, их письменная форма не обязательна.

Передача средств в целях благотворительности фиксируется в первичном документе (приходном ордере, акте приемки-передачи и т.п.), в котором должны быть указаны данные о получателе и благотворителе.

Благотворители вправе определять цели и порядок использования своих пожертвований. В связи с этим целесообразно заключать договор о предоставлении средств в благотворительных целях с тем, чтобы проконтролировать, как и на что были потрачены деньги и как было использовано переданное имущество. В договоре должна быть указана цель предоставления средств и порядок их использования получателем.

Кроме того, наличие договора (контракта) с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности обязательно для целей применения льготы по налогу на добавленную стоимость.

Орган, принявший решение о государственной регистрации благотворительной организации, осуществляет контроль за соответствием ее деятельности целям, ради которых она создана (п.2 ст.19 Закона N 135-ФЗ). Благотворительная организация ежегодно представляет в этот орган отчет о своей деятельности в тот же срок, что и годовой отчет о финансово-хозяйственной деятельности в налоговые органы.

Отчет содержит следующие сведения:

- о финансово-хозяйственной деятельности, подтверждающие соблюдение требований Закона N 135-ФЗ по использованию имущества и расходованию средств благотворительной организации;

- персональном составе высшего органа управления благотворительной организацией;

- составе и содержании благотворительных программ благотворительной организации (перечень и описание указанных программ);

- содержании и результатах деятельности благотворительной организации.

Отчеты составляют ежегодно и сдают в налоговую инспекцию вместе с бухгалтерской отчетностью.

В отчете указывается, сколько денег и на что потрачено за год, а также перечисляются мероприятия, которые организация проводит и планирует провести за счет благотворительных средств.

Налоговые органы осуществляют контроль за источниками доходов благотворительных организаций, размерами получаемых ими средств и уплатой налогов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах.

При обнаружении в течение года налоговыми органами нарушений в отчете необходимо указать, какие нарушения были допущены и что было сделано для того, чтобы их исправить.

Налог на прибыль

При осуществлении благотворительными организациями предпринимательской деятельности в их обязанность входит ведение налогового учета доходов и расходов с применением общих норм гл.25 НК РФ.

При определении налоговой базы не учитываются целевые поступления на содержание организации и ведение ею уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению (п.2 ст.251 НК РФ).

Приведенный в данном пункте перечень целевых поступлений исчерпывающий, он включает средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

Если поступившие средства в рамках благотворительной деятельности используются благотворительной организацией не по целевому назначению, они включаются в состав внереализационных доходов (п.14 ст.250 НК РФ) и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке по налоговой ставке 24%.

Нецелевым использованием средств признается направление их на цели, которые не связаны с благотворительной деятельностью и содержанием благотворительной организации или же противоречат намерениям благотворителя.

Отметим, что к нецелевому использованию средств приводит направление их на осуществление коммерческой деятельности, т.е. закупку имущества, материалов, основных средств, которые используются в коммерческих целях. Имущество, работы, услуги, предназначенные для целей осуществления коммерческой деятельности, должны приобретаться за счет поступивших от покупателей авансов, а также займов. В этом случае организация сможет избежать нецелевого использования средств.

У благотворительных организаций, ведущих предпринимательскую деятельность, имеются как прямые расходы, непосредственно связанные с ее осуществлением, так и общие расходы, связанные и с предпринимательской деятельностью, и с основной уставной деятельностью (расходы по оплате труда административно-управленческого персонала, по содержанию зданий, автомобилей, услуг телефонной связи и др.).

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) целевые поступления признаются таковыми для целей налогового учета лишь при условии, что некоммерческая организация, которая их получает, ведет раздельный учет доходов и расходов.

Ведение раздельного учета предполагает раздельное отражение в учете доходов и расходов по предпринимательской деятельности (если такая деятельность ведется) от доходов и расходов по своей основной благотворительной деятельности.

При отсутствии такого учета у организации, получившей средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

То есть все средства, полученные некоммерческой организацией, признаются внереализационными доходами, которые включаются в налоговую базу при исчислении налога на прибыль, а все расходы при налогообложении не учитываются.

Согласно Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585) организации, получающие целевые поступления, перечисленные в п.2 ст.251 НК РФ, должны заполнять Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования - лист 10 Декларации по налогу на прибыль.

Налог на добавленную стоимость

На основании пп.12 п.3 ст.149 НК РФ не облагается налогом на добавленную стоимость передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Законом N 135-ФЗ, за исключением подакцизных товаров.

В налоговой декларации по НДС операции по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), проводимые в рамках благотворительной деятельности, отражаются в разд.5 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)", код операции 1010288.

Для подтверждения права на освобождение от НДС организация должна представить в налоговые органы пакет документов (п.26 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, далее - Методические рекомендации):

- договор (контракт) налогоплательщика с получателем благотворительной помощи на безвозмездную передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг) в рамках оказания благотворительной деятельности;

- копии документов, подтверждающих принятие на учет получателем благотворительной помощи безвозмездно полученных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

- акты или другие документы, свидетельствующие о целевом использовании полученных (выполненных, оказанных) в рамках благотворительной деятельности товаров (работ, услуг).

Если получателем благотворительной помощи является физическое лицо, в налоговый орган представляется документ, подтверждающий фактическое получение этим лицом товаров (работ, услуг).

Обязательное предоставление перечисленных документов для применения льготы не установлено положениями НК РФ, однако положения Методических рекомендаций обязательны для налоговых органов во избежание претензий по поводу правомерности применения льготы по НДС. При этом если организация применяет льготу в соответствии с НК РФ, то обязанность доказывания неправомерности применения льготы лежит на налоговых органах (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 по делу N А19-14079/03-41-Ф02-776/04-С1).

Напомним, что на основании п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, согласно которому суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В связи с этим если организация облагает операции по безвозмездной передаче имущества в рамках осуществления благотворительной деятельности по причине недостаточности документов, установленных Методическими рекомендациями, то относительно вычета "входного" НДС существуют риски признания его неправомерным.

Вопрос о начислении НДС на стоимость переданного в рамках благотворительности имущества напрямую зависит от того, признается ли деятельность благотворительной в соответствии с Законом N 135-ФЗ.

Благотворительностью признаются пожертвования на строго определенные цели, перечисленные в ст.2 Закона N 135-ФЗ. Например, на социальную поддержку и защиту граждан, включая улучшение материального положения малообеспеченных, социальную реабилитацию безработных, инвалидов и иных лиц, которые в силу своих физических или интеллектуальных особенностей, иных обстоятельств не способны самостоятельно реализовать свои права и законные интересы.

Пример 1. Организация в порядке благотворительности безвозмездно передала муниципальной средней общеобразовательной школе компьютеры для их использования в образовательном процессе.

Согласно ст.2 Закона N 135-ФЗ содействие деятельности в сфере образования признается благотворительной деятельностью.

В соответствии с Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 22.08.2004) под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Поскольку получение муниципальной средней общеобразовательной школой имущества соответствует целям благотворительной деятельности, установленным законодательством, безвозмездная передача организацией компьютеров в соответствии с пп.12 п.3 ст.149 НК РФ не подлежит обложению НДС.

Для признания операции благотворительной существенное значение имеет статус получателя помощи.

На основании п.2 ст.2 Закона N 135-ФЗ финансовая или любая другая помощь в адрес коммерческих организаций, а также поддержка политических партий, движений, групп и кампаний благотворительной деятельностью не является.

Пример 2. Организация в порядке благотворительности передала строительной организации кирпич керамический на строительство школы.

Поскольку получателем благотворительной помощи является коммерческая организация, безвозмездная передача кирпича керамического на основании п.2 ст.2 Закона N 135-ФЗ не признается благотворительной деятельностью и, следовательно, подлежит обложению НДС на общих основаниях.

Передача имущества в порядке спонсорства не является благотворительной деятельностью.

В соответствии со ст.19 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (в ред. от 02.11.2004) под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения спонсируемым рекламы о спонсоре, его товарах.

Таким образом, спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый соответственно являются рекламодателем и рекламораспространителем.

У получателей спонсорской помощи возникают обязанности по осуществлению рекламы организации, которая является спонсором. Согласно Федеральному закону "О рекламе" спонсор - это организация, которая передает имущество, оказывает финансовую поддержку либо выполняет за свой счет какие-либо работы в обмен на то, что о ней и ее продукции будет распространена информация.

В связи с этим спонсорская и благотворительная помощь имеют разные цели.

Следует определить, что в рамках благотворительной или спонсорской помощи осуществляется безвозмездная передача товаров (работ, услуг). Поскольку иногда различие между благотворительностью и спонсорством является незначительным, необходимо внимательно рассмотреть условия договора, на основании которого осуществляется операция, и проанализировать, возникают ли у получателя средств какие-либо обязанности в отношении стороны, осуществляющей передачу имущества, в частности, распространение информации в какой-либо форме (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 по делу N А19-14079/03-41-Ф02-776/04-С1).

Пример 3. Организация передала безвозмездно хоккейному клубу автобусы. За это на свитерах хоккеистов был размещен фирменный логотип организации. В данном случае расходы на покупку автобусов - это спонсорская помощь, организация - спонсор, а хоккейный клуб - спонсируемый.

Признание операции спонсорской по указанным квалифицирующим признакам определяет режим ее налогообложения. Главой 21 НК РФ льготы для спонсоров не предусмотрены, а спонсорский вклад, являющийся платой за рекламу, подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——