"Все о налогах", 2005, N 2

ЦЕЛЕВОЕ ФИНАНСИРОВАНИЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

Налоговая база по налогу на прибыль организаций с 1 января 2002 г. определяется налогоплательщиками, в том числе бюджетными учреждениями, в порядке, установленном гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Целевое финансирование формирует доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков. Перечень их определен ст.251 НК РФ и является исчерпывающим.

Однако для целей применения положений налогового законодательства определен перечень средств, которые относятся к целевому финансированию.

Согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде:

- средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

- полученных грантов;

- инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

- инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

- средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций-членов общества взаимного страхования;

- средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

- средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в форме некоммерческих организаций;

- средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;

- средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, полученных специально уполномоченным органом в области гражданской авиации;

- страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с Федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации.

Средства целевого финансирования и целевые поступления бюджетным учреждениям расходуются в соответствии с назначением и на условиях, на которых они предоставлялись, и относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении прибыли при условии их целевого использования.

В случае нецелевого использования их следует включать во внереализационные доходы организации (п.14 ст.250 НК РФ). Причем момент их включения в состав таких доходов определен как момент фактического их использования не по целевому назначению. Согласно пп.9 п.4 ст.271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

В отношении бюджетных средств, использованных не по назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации (п.14 ст.250 НК РФ).

Организации, получившие доходы в виде целевого финансирования либо целевых поступлений, должны тщательно оформлять документы, подтверждающие использование этих средств исключительно на цели, определенные передающей стороной.

На целевые поступления НК РФ не накладывает ограничений по сроку использования, в то время как средства, полученные по некоторым видам целевого финансирования, должны быть использованы в определенный срок:

- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

- в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно-опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности этих производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Указанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили.

Налоговое законодательство не дает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения. В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729) бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст.161 Бюджетного кодекса РФ, т.е. организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов.

Средствами целевого финансирования (абз.3 пп.14 п.1 ст.251 НК РФ) признаны средства, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов. Последние направляются бюджетными учреждениями на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности и не учитываются в составе доходов, подлежащих налогообложению.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются:

- доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников;

- расходы, производимые за счет средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности.

Таким образом, налоговая база по налогу на прибыль бюджетным учреждением не формируется в отношении целевого бюджетного финансирования и расходов, произведенных за счет бюджетного финансирования.

Отметим, что налоговое законодательство предполагает вести раздельный учет расходов по видам деятельности (бюджетной и предпринимательской). В связи с этим если осуществляются расходы в отношении имущества, относящегося к бюджетной деятельности, произведенные расходы за счет средств от предпринимательской деятельности не могут учитываться в расчете налоговой базы. Такие расходы должны финансироваться за счет бюджетных средств.

Если в бюджетном учреждении финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников - по смете доходов и расходов бюджетного учреждения и по смете доходов и расходов от коммерческой деятельности, то в соответствии с п.3 ст.321.1 НК РФ в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, в отчетном (налоговом) периоде производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования. При этом в общей сумме доходов для указанных целей внереализационные доходы не учитываются.

Для определения суммы расходов по оплате коммунальных и других услуг, которые могут быть отнесены к расходам по коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Эта сумма сравнивается с суммой таких расходов, определенной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов.

Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в ст.251 НК РФ, и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов производится раздельно.

Налоговая база у бюджетных организаций определяется как разница между суммой доходов, полученных по коммерческой деятельности, и суммой фактических расходов на ведение коммерческой деятельности.

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговый учет операций по исчислению доходов от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл.25 НК РФ.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль организаций не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Согласно п.4 ст.321.1 НК РФ у бюджетных учреждений при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, относятся суммы амортизации. В данном случае имеются в виду суммы амортизации по имуществу, приобретенному за счет коммерческой деятельности и используемому исключительно для ее осуществления.

Расходы по капитальному и текущему ремонту объектов основных средств, приобретенных бюджетными учреждениями за счет бюджетных средств, но используемых для предпринимательской деятельности, по мнению налоговых органов, не могут быть учтены при определении базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Указанные расходы должны покрываться за счет средств целевого финансирования, предусмотренных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. При недостаточности финансирования названные расходы не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговые органы считают, что перечень расходов, распределяемых между бюджетной и предпринимательской деятельностью, приведен в п.3 ст.321.1 НК РФ и является исчерпывающим. В него входят только расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи и транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, финансируемые в соответствии со сметой доходов и расходов за счет двух источников: доходов от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования.

Если объекты основных средств, приобретенные бюджетным учреждением за счет средств от предпринимательской деятельности, используются только в предпринимательской деятельности, то и затраты по их ремонту следует полностью учитывать в составе расходов при определении базы по налогу на прибыль. При этом налогооблагаемая база на стоимость этих основных средств, как используемых не по целевому назначению, не увеличивается, поскольку согласно пп.14 п.1 ст.251 НК РФ в данном случае применяются нормы бюджетного, а не налогового законодательства.

Т.И.Селюжицкая

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——