"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2005, N 2

НЕКОТОРЫЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТА

И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ СОВМЕЩЕНИИ РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ВИДЕ ЕДИНОГО НАЛОГА НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД С ДРУГИМИ

НАЛОГОВЫМИ РЕЖИМАМИ

В соответствии с гл.26.3 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении отдельных видов деятельности. Поэтому в случае осуществления организацией наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, других видов деятельности в отношении этих видов деятельности должен применяться иной режим налогообложения. Это требование содержится в п.7 ст.346.26 НК РФ.

Под иным режимом налогообложения следует понимать общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения.

Одновременное применение по различным видам деятельности единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, так же как и сочетание общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения, исключено.

Дело в том, что упрощенная система налогообложения, в отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распространяется на организацию в целом, а не на какой-либо отдельный вид деятельности. Совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается на основании п.4 ст.346.12 НК РФ.

Следует иметь в виду, что организации, являющиеся плательщиками единого налога на вмененный доход, не вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Запрет на совмещение этих специальных налоговых режимов содержится в пп.2 п.3 ст.346.2 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с действующим законодательством возможны следующие сочетания налоговых режимов:

- единый налог на вмененный доход и общий режим налогообложения;

- единый налог на вмененный доход и упрощенная система налогообложения.

В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Рассмотрим порядок организации раздельного учета при указанных сочетаниях налоговых режимов.

Единый налог на вмененный доход плюс общий режим

налогообложения

Организация раздельного учета не означает выделения видов деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, и видов деятельности, по которым применяется общий режим налогообложения, на отдельные балансы. Таким организации составляют один комплект бухгалтерской отчетности.

Раздельный учет при одновременном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общего режима налогообложения организуется посредством введения дополнительных субсчетов к счетам учета имущества, затрат, финансовых результатов по видам деятельности организации.

Так, например, при одновременном осуществлении организацией розничной торговли покупными товарами и производства готовой продукции, которая реализуется как со склада организации, так и через магазин розничной торговли, можно предложить ввести следующую систему субсчетов:

счет 41 "Товары":

41/"Склад" - товары на складе;

41/"Магазин" - товары в магазине;

счет 43 "Готовая продукция":

43/"Склад" - готовая продукция на складе;

43/"Магазин" - готовая продукция в магазине;

счет 44 "Расходы на продажу":

44/"Склад" - расходы на продажу готовой продукции со склада;

44/"Магазин" - расходы на продажу товаров и готовой продукции через магазин;

счет 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка":

90-1/"Склад" - выручка от реализации готовой продукции со склада;

90-1/"Магазин"/"Готовая продукция" - выручка от реализации готовой продукции через магазин;

90-1/"Магазин" /"Товары" - выручка от реализации товаров;

счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж":

90-2/"Склад" - себестоимость готовой продукции, реализованной со склада;

90-2/"Магазин"/"Готовая продукция" - себестоимость готовой продукции, реализованной через магазин;

90-2/"Магазин"/"Товары" - покупная стоимость товаров;

счет 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж":

90-9/"Склад"/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции со склада;

90-9/"Магазин"/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции через магазин;

90-9/"Магазин"/"Товары" - прибыль/убыток от реализации товаров;

99 "Прибыли и убытки":

99/"Готовая продукция" - прибыль/убыток от реализации готовой продукции;

99/"Товары" - прибыль/убыток от реализации товаров.

При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. При совмещении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общего режима налогообложения распределению, в частности, подлежат:

- общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы);

- расходы на оплату труда;

- расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, появляется необходимость распределения уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость (с целью определения суммы налога, подлежащей вычету); стоимости основных средств (с целью определения налоговой базы по налогу на имущество организаций).

Распределение указанных величин осуществляется пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой деятельности.

Распределение общехозяйственных расходов по видам

деятельности

Порядок распределения общехозяйственных расходов при одновременном применении организациями общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход разъяснен в Письме Минфина России от 28 апреля 2004 г. N 04-03-1/59.

Поскольку при применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход налог рассчитывается исходя из величины вмененного дохода, величина расходов для целей налогообложения значения не имеет. Распределение расходов необходимо для целей исчисления налога на прибыль организаций и, соответственно, должно производиться по правилам гл.25 НК РФ.

Согласно п.9 ст.274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

В указанном Письме Минфина России обращается внимание на то, что расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года.

В соответствии с п.2 ст.285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Пример 1. Организация уплачивает единый налог на вмененный доход по розничной торговле и применяет общий режим налогообложения в отношении деятельности по производству готовой продукции. В отчетном периоде выручка от реализации товаров составила 160 000 руб., выручка от продажи готовой продукции (без НДС) - 300 000 руб.

Общехозяйственные расходы за отчетный период - 27 000 руб.

Общая сумма выручки по организации - 460 000 руб. (160 000 руб. + 300 000 руб.).

Общехозяйственные расходы, относящиеся к розничной торговле, составляют:

27 000 руб. x 160 000 руб. / 460 000 руб. = 9391,3 руб.

Общехозяйственные расходы, относящиеся к производству готовой продукции, составляют:

27 000 руб. x 300 000 руб. / 460 000 руб. = 17 608,7 руб. или 27 000 руб. - 9391,3 руб. = 17 608,7 руб.

Распределение стоимости имущества

В соответствии с п.4 ст.346.26 НК РФ организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не уплачивают налог на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Таким образом, в части имущества, полностью используемого в предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, налог на имущество организаций не уплачивается.

Минфин России в Письме от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/45 разъяснил, что в том случае, если имущество организации используется в сферах деятельности, как переведенных, так и не переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному Инструкцией Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

В Письме Минфина России от 18 августа 2004 г. N 03-06-05-04/05 также обращается внимание на то, что при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) принимается показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1: организация уплачивает единый налог на вмененный доход по розничной торговле и применяет общий режим налогообложения в отношении деятельности по производству готовой продукции. В отчетном периоде выручка от реализации товаров составила 160 000 руб., выручка от продажи готовой продукции (без НДС) - 300 000 руб.

Учитывая нормы п.4 ст.346.26 НК РФ, налог на имущество уплачивается только в отношении имущества, используемого для производственной деятельности.

Ставка налога на имущество составляет 2,2 процента.

По состоянию на 1 апреля среднегодовая стоимость имущества, используемого исключительно при производстве товаров, составляет - 340 000 руб.; стоимость имущества, относящегося к обоим видам деятельности (здание, склады, офис и т.п.), - 620 000 руб.

Определим среднегодовую стоимость имущества, относящегося к производственной деятельности:

340 000 руб. + 620 000 руб. x (300 000 руб. / (300 000 руб. + 160 000 руб.)) = 744 348 руб.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал составит:

744 348 руб. x 2,2% / 4 = 4094 руб.

Распределение сумм уплаченного поставщикам налога

на добавленную стоимость

То, что организация, осуществляющая виды деятельности, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не уплачивает в отношении этих видов деятельности налог на добавленную стоимость, не позволяет ей принимать к вычету из бюджета налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым в рамках этих видов деятельности.

Согласно п.4 ст.170 "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Аналогичный порядок ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость предусмотрен и в отношении налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом п.4 ст.170 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Пример 3. Организация уплачивает единый налог на вмененный доход по розничной торговле и применяет общий режим налогообложения в отношении деятельности по производству готовой продукции. В отчетном периоде выручка от реализации товаров составила 160 000 руб., выручка от продажи готовой продукции (без НДС) - 300 000 руб.

В этом же отчетном периоде приобретены материалы, предназначенные для ремонта складов организации и офиса, на сумму 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.).

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая вычету, определяется следующим образом:

2700 руб. x 300 000 руб. / (300 000 руб. + 160 000 руб.) = 1760,87 руб.

Определение площади торгового зала

В соответствии со ст.346.29 НК РФ при исчислении единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах.

В случае если торговая площадь используется налогоплательщиком одновременно для розничной торговли за наличный расчет и для предпринимательской деятельности, не подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход, распределение площади между этими видами деятельности не производится (поскольку это не предусмотрено НК РФ).

Как сообщается в Письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-05-12/46, при исчислении сумм единого налога на вмененный доход по результатам деятельности в сфере розничной торговли следует учитывать всю площадь торгового зала, на которой осуществляется данный вид предпринимательской деятельности.

Единый налог на вмененный доход плюс упрощенная система

налогообложения

Организация раздельного учета

Прежде всего следует иметь в виду, что, поскольку налогоплательщики, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не освобождаются от обязанностей ведения бухгалтерского учета, при совмещении этого специального налогового режима и упрощенной системы налогообложения бухгалтерский учет ведется и бухгалтерская отчетность составляется в целом по организации. Аналогичная точка зрения нашла отражение в Письме Минфина России от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69.

Как уже было отмечено ранее, для исчисления единого налога на вмененный доход величина произведенных расходов и полученных доходов значения не имеет. Поэтому раздельный учет можно организовывать лишь в отношении тех показателей, которые принимаются при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения.

В случае если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется исходя из величины доходов, налогоплательщику следует организовать раздельный учет доходов по видам деятельности, относящимся к рассматриваемым специальным налоговым режимам, расходов на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходов на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, поскольку указанные расходы уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

При исчислении единого налога исходя из суммы доходов, уменьшенных на величину расходов, раздельный учет организуется также в отношении расходов, принимаемых при налогообложении на основании п.1 ст.346.16 НК РФ.

Расходы, которые нельзя однозначно отнести к определенному виду деятельности, следует распределять в том же порядке, который предусмотрен для распределения расходов при одновременном применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и общего режима налогообложения.

Кроме расходов на оплату труда работников, занятых в обоих видах деятельности, и общехозяйственных расходов, распределению подлежат расходы на приобретение основных средств, используемых и в том, и в другом видах деятельности, и, соответственно, уплаченный по этим основным средствам налог на добавленную стоимость.

Определение ограничений на применение упрощенной системы

налогообложения

В соответствии с п.4 ст.346.12 НК РФ ограничения по размеру дохода от реализации, численности работников и стоимости основных средств и нематериальных активов, установленные гл.26.2 НК РФ, по отношению к налогоплательщикам, совмещающим рассматриваемые специальные налоговые режимы, определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности.

То есть на основании п.п.2 и 4 ст.346.12 НК РФ организация, переведенная на уплату единого налога на вмененный доход по одному виду деятельности, может перейти на упрощенную систему налогообложения по другому виду деятельности, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доход от реализации по всем осуществляемым организацией видам деятельности, определяемый в соответствии со ст.249 НК РФ, не превысил 11 млн руб. (без учета налога на добавленную стоимость).

При этом остаточная стоимость всех имеющихся у организации основных средств и нематериальных активов не должна превышать 100 млн руб. (см. пп.16 п.3 ст.346.12 НК РФ), а средняя численность работников организации в целом не должна превышать 100 человек (см. пп.15 п.3 ст.346.12 НК РФ).

В Письме Минфина России от 27 декабря 2004 г. N 03-03-02-02/19 отмечается, что установленное п.4 ст.346.12 НК РФ положение применяется как при определении права организации и индивидуальных предпринимателей на применение упрощенной системы налогообложения, так и в случае утраты такого права и необходимости перехода организаций и индивидуальных предпринимателей на общий режим налогообложения. Налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором доход от всех видов осуществляемой им предпринимательской деятельности, включая деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, составит более 15 млн руб. или общая численность работников организации превысит 100 чел., или остаточная стоимость всех имеющихся у налогоплательщика основных средств и нематериальных активов станет больше 100 млн руб.

Ю.Н.Талалаева

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——