"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 2005

ИЗМЕНЕНИЯ В ПОРЯДКЕ ИСЧИСЛЕНИЯ НДФЛ

В "Российской газете", N 292 (3669), 31 декабря 2004 г. были опубликованы три федеральных закона, которые внесли изменения в гл.23 Налогового кодекса РФ, касающуюся порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Кроме того, официальные инстанции издали несколько документов, имеющих отношение к НДФЛ. Рассмотрим подробнее те моменты, на которые должны обратить внимание бухгалтерские службы налоговых агентов.

Федеральный закон N 203-ФЗ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 29.12.2004 N 203-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ".

Настоящим Законом излагается в новой редакции пп.4 п.1 ст.218 НК РФ, регулирующий порядок предоставления стандартных налоговых вычетов на детей. Основные изменения заключаются в следующем.

1. С 1 января 2005 г. размер вычета на детей (учащихся в возрасте до 24 лет) составляет 600 руб. (вместо 300 руб. в 2004 г.).

2. Если ранее указанный вычет действовал до месяца, в котором доход налогоплательщика, облагаемый по ставке 13%, превысил 20 000 руб., то с этого года соответствующая граница вычета повышена до 40 000 руб.

Обратите внимание: законодатель счел необходимым увеличить параметры дохода только для предоставления вычета на детей. В отношении же вычета на самого налогоплательщика изменений не произошло.

Пример 1. Гражданину Иванову, имеющему одного ребенка, ежемесячно в 2005 г. начисляется заработная плата в размере 15 000 руб.

Размер стандартных налоговых вычетов по доходу, исчисленному нарастающим итогом, составит:

- на самого плательщика - 400 руб. Вычет предоставляется только за январь 2005 г., поскольку за январь - февраль его доход равен 30 000 руб., что превышает предельную границу для предоставления вычета, установленную в размере 20 000 руб.;

- на ребенка - 1200 руб. (600 руб. х 2 мес.). Вычет предоставляется за январь - февраль 2005 г. С марта вычет не предоставляется, поскольку доход налогоплательщика за январь - март составил 45 000 руб., что превышает предельный размер для применения вычета - 40 000 руб.

3. С этого года указанный вычет распространяется и на приемных родителей.

Отметим, что согласно п.3 ст.153 Семейного кодекса РФ <2> приемные родители по отношению к принятому на воспитание ребенку (детям) обладают правами и обязанностями опекуна (попечителя). Однако, несмотря на это, приемных родителей не следует отождествлять с опекунами и попечителями, которым ранее тоже предоставлялся вычет на детей. Приемные родители обладают собственным юридическим статусом. Более того, положения Семейного кодекса не регулируют налоговые правоотношения. Следовательно, неправомерно предоставление приемным родителям данного налогового вычета на детей за период до 01.01.2005.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Семейный кодекс РФ".

Вычет приемным родителям производится на основании договора о передаче ребенка (детей) на воспитание в приемную семью, заключаемого между органом опеки и попечительства и приемными родителями на определенный срок, форма которого содержится в Положении о приемной семье <3> (вычет предоставляется за период, начиная с месяца вступления в силу (момента подписания) такого договора, и до конца года, в котором закончился срок его действия (произошло расторжение договора)).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Правительства РФ от 17.07.1996 N 829 "О приемной семье".

4. Законодателем внесено техническое изменение в рассматриваемый подпункт: ранее вычет предоставлялся на каждого учащегося дневной формы обучения. Однако ст.10 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" предусмотрены следующие формы получения образования: очная, очно-заочная (вечерняя), заочная, в форме семейного образования, самообразование, экстернат. С 1 января 2005 г. нормы названного Закона и Налогового кодекса РФ приведены в соответствие друг другу - указано, что вычет предоставляется на каждого учащегося очной формы обучения.

Справедливости ради заметим, что законодатель, исправляя свою ошибку в п.4 ст.218 НК РФ, не внес соответствующие изменения в пп.2 п.1 ст.219 НК РФ, регламентирующий предоставление социальных налоговых вычетов по суммам, уплаченным налогоплательщиком за обучение своих детей, - в названном подпункте также упоминается дневная форма обучения.

Уточняющий характер носит поправка, согласно которой с 2005 г. вычет предоставляется за период обучения ребенка не только в учебном заведении, но и в образовательном учреждении. В соответствии с Законом N 3266-1 "Об образовании" в качестве учебных заведений могут выступать лишь образовательные учреждения среднего специального или высшего профессионального образования. В то же время понятие "образовательное учреждение" включает девять видов различного рода учреждений.

5. С этого года введена новая норма: налоговый вычет удваивается, если предоставляется на ребенка-инвалида или на учащегося - инвалида I, II группы.

Для правомерного предоставления повышенного вычета налогоплательщику следует представить в бухгалтерскую службу налогового агента справку, подтверждающую наличие инвалидности у ребенка. Это справка бюро медико-социальной экспертизы, выданная на основании Положения о признании лица инвалидом <4>, подтверждающая факт установления инвалидности, новая форма которой утверждена Постановлением Минтруда России N 41 <5> (вступило в силу с 08.05.2004).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Правительства РФ от 13.08.1996 N 965 "О порядке признания граждан инвалидами".

<5> Постановление Минтруда России от 30.03.2004 N 41 "Об утверждении форм справки, подтверждающей факт установления инвалидности, выписки из акта освидетельствования гражданина, признанного инвалидом, выдаваемых учреждениями государственной службы медико-социальной экспертизы, и рекомендаций по порядку их заполнения".

При этом следует иметь в виду, что принятие справки новой формы не влечет за собой недействительность справок, выданных ранее: согласно п.25 Положения о признании лица инвалидом справка выдается по результатам периодического освидетельствования гражданина - то есть при наступлении срока очередного освидетельствования гражданину будет выдана справка новой формы.

Также необходимо напомнить, что на основании п.п.20 и 28 Положения о признании лица инвалидом инвалидность I группы устанавливается на два года, II и III группы - на год, до первого числа месяца, следующего за тем месяцем, на который назначено переосвидетельствование. Переосвидетельствование инвалидов I группы проводится один раз в два года, инвалидов II и III группы - один раз в год.

Таким образом, бухгалтерским службам необходимо учитывать временные ограничения срока действия названных справок.

6. Осталось в силе положение о том, что вычет предоставляется в двойном размере, если соответствующие категории граждан, в том числе приемные родители, являются "одинокими" (вдовами/вдовцами). То есть размер такого вычета составляет 1200 руб. в месяц (до того месяца, когда общий доход указанной категории граждан превысит 40 000 руб.).

Если вдова/вдовец, одинокий родитель вступают в брак, то с месяца, следующего за месяцем его регистрации, вычет производится в одинарном размере. Однако названная норма не касается опекунов, попечителей или приемных родителей: данным категориям граждан вычет предоставляется в повышенном размере вне зависимости от наличия брачных отношений между ними.

Федеральный закон N 204-ФЗ <6>

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ".

1. С 1 января 2006 г. п.1 ст.208 НК РФ дополняется пп.9.1, согласно которому к доходам, полученным от источников в РФ, будут относиться выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных российским законодательством об обязательном пенсионном страховании. В настоящее время это случаи, установленные п.12 ст.9 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ".

Несмотря на то что в силу ст.ст.1110, 1112 ГК РФ такие выплаты не входят в состав наследственной массы и на данные выплаты не распространяются нормы п.18 ст.217 НК РФ <7>, полагаем, что они не подлежат налогообложению на основании п.1 ст.217 НК РФ как иные выплаты, производимые в соответствии с действующим законодательством.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Согласно п.18 ст.217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования или дарения, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также открытий, изобретений и промышленных образцов.

Таким образом, названное дополнение носит уточняющий характер и не влияет на общие условия обложения НДФЛ указанных выплат (ст.17 НК РФ), а служит лишь для определения источника выплаты дохода в определенных ситуациях.

2. Изменено название ст.213 НК РФ: исключено упоминание о договорах негосударственного обеспечения. Также изъят п.2 данной статьи, определяющий налогообложение выплат, производимых во исполнение упомянутых договоров. Кроме того, утратили силу п.п.5, 6 ст.213 НК РФ, которые и ранее не действовали.

Названные изменения касаются правоотношений, возникших с 1 января 2005 г.

3. Особенностям определения налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и договорам обязательного пенсионного страхования посвящена новая ст.213.1 НК РФ, положения которой рассмотрим более подробно.

3.1. Установлено, что при определении налоговой базы (по правоотношениям, возникшим с 2004 г.) не учитываются взносы на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемые работодателями в соответствии с законодательством РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".

Данные взносы и ранее не учитывались при налогообложении, поскольку:

- не могли включаться в налоговую базу по НДФЛ на основании п.1 ст.210 НК РФ;

- не включались в налоговую базу в силу абз.2 п.3 ст.213 НК РФ.

Кроме того, суммы страховых взносов на финансирование накопительной части трудовой пенсии согласно ст.ст.3 и 5 Федерального закона N 111-ФЗ <9> являются собственностью РФ, а не физического лица.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Федеральный закон от 24.07.2002 N 111-ФЗ "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации".

Обратите внимание: в контексте рассматриваемой нормы, как и в Федеральном законе N 167-ФЗ, понятие "работодатель" рассматривается в более широком смысле, чем это предусмотрено ст.20 ТК РФ, - в него включаются и лица, выплачивающие вознаграждения по договорам гражданско-правового характера и по авторским договорам.

3.2. По правоотношениям, возникшим с 2004 г., не включаются в налоговую базу суммы пенсий, выплачиваемые из негосударственных пенсионных фондов по договорам, заключенным физическими лицами.

Ранее, в ст.213 НК РФ, содержалась оговорка о том, что пенсии (вне зависимости от того, кто заключил договор - физическое или иное лицо) не учитываются при исчислении налоговой базы только в том случае, если их выплата производится при наступлении пенсионных оснований в соответствии с российским законодательством.

3.3. С 1 января 2005 г. в налоговую базу не включаются суммы взносов в НПФ по соответствующим договорам, заключенным работодателями. При этом размер взносов не имеет значения (ранее данная сумма не учитывалась в пределах 5000 руб. в год на одного работника). Напротив, сумма выплачиваемых пенсий по таким договорам включается в налоговую базу физического лица.

3.4. С 2005 г. вводится новая норма, согласно которой не входит в налоговую базу сумма взносов в НПФ по соответствующим договорам, если такие взносы производятся физическими лицами в пользу других лиц. Однако суммы выплачиваемых пенсий у названных других лиц учитываются при определении налоговой базы.

3.5. С 1 января 2005 г. несколько уточнены правила налогообложения так называемых выкупных сумм. Предусматривается следующее: если физическое лицо, внесшее платежи в свою пользу, разрывает договор пенсионного обеспечения или изменяет срок его действия, то выплачиваемые ему суммы, за минусом внесенных ранее им взносов, подлежат налогообложению на общих основаниях. Данное правило не применяется, если такое расторжение произошло из-за форс-мажорных обстоятельств либо перевода выкупной суммы в другой НПФ, причем не указано, в какой - российский или зарубежный.

Ранее, в ст.213 НК РФ, не упоминалось о переводе выкупной суммы в иной НПФ и не конкретизировалось, что платежи должно внести физическое лицо в свою пользу.

Справочно отметим, что в ст.213.1 НК РФ говорится об "имеющих соответствующую лицензию российских НПФ". Однако данное уточнение представляется избыточным, поскольку в силу п.1 ст.7 Федерального закона N 75-ФЗ <10> фонд имеет право на осуществление деятельности по негосударственному пенсионному обеспечению только со дня получения лицензии в порядке, предусмотренном законодательством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 07.05.1998 N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах".

4. Технический характер носят поправки в п.2 ст.217 НК РФ, который определяет суммы, не подлежащие налогообложению. Если ранее было указано, что налогообложению не подлежат государственные пенсии, то с 1 января 2005 г. не облагаются пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, то есть законодатель привел положения Налогового кодекса РФ в соответствие с понятийным аппаратом, используемым в пенсионном законодательстве <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Федеральный закон от 15.12.2001 N 166-ФЗ "О государственном пенсионном обеспечении в РФ", Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в РФ". Понятие "государственная пенсия" осталось только в Законе РФ от 12.02.1993 N 4468-1 "О пенсионном обеспечении лиц, проходивших военную службу, службу в органах внутренних дел, государственной противопожарной службе, органах по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, учреждениях и органах уголовно-исполнительной системы, и их семей".

Федеральный закон N 212-ФЗ <12>

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Федеральный закон от 30.12.2004 N 212-ФЗ "О внесении изменений в статьи 212 и 217 части второй НК РФ".

1. С 1 января 2005 г. пп.1 п.1 ст.212 НК РФ дополнен нормой, согласно которой, начиная с указанной даты, не будет являться доходом налогоплательщика материальная выгода, полученная в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

На основании пп.2 п.3.1 Положения ЦБ РФ N 23-П <13> кредитная карта - банковская карта, использование которой позволяет держателю банковской карты согласно условиям договора с эмитентом осуществлять операции в размере предоставленной эмитентом кредитной линии и в пределах расходного лимита, установленного эмитентом, для оплаты товаров и услуг и/или получения наличных денежных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Положение ЦБ РФ от 09.04.1998 N 23-П "О порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием".

Если за период использования кредитных средств не предусмотрена уплата процентов (не путать с комиссией!), то материальная выгода не исчисляется. В противном случае налогообложение материальной выгоды за пользование такими кредитными средствами производится в общеустановленном порядке по ставке 13%.

2. Как было предусмотрено абз.4 п.8 ст.217 НК РФ, не подлежали налогообложению суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщикам в виде гуманитарной помощи (содействия), а также в виде благотворительной помощи (в денежной и натуральной формах), оказываемой зарегистрированными в установленном порядке российскими и иностранными благотворительными организациями (фондами, объединениями), включенными в перечень, утверждаемый Правительством Российской Федерации. Однако в них была включена лишь одна организация - "Национальный военный фонд" <14>, что не позволяло другим благотворительным организациям использовать названную льготу.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Постановление Правительства РФ от 25.12.2002 N 926 "Об общероссийском общественном благотворительном фонде поддержки военнослужащих (сотрудников) и гражданского персонала вооруженных сил Российской Федерации, других войск и воинских формирований, специальных служб и правоохранительных органов Российской Федерации "Национальный Военный Фонд".

С 1 января 2005 г. упоминание о перечнях, утвержденных Правительством РФ, устранено. Законодатель предусмотрел, что соответствующая помощь не подлежит налогообложению НДФЛ, если она выплачивается (производится) в соответствии с законодательством РФ о благотворительной деятельности <15>.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> Согласно п.1 ст.3 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" законодательство о благотворительной деятельности состоит из соответствующих положений Конституции РФ, ГК РФ, настоящего Федерального закона, иных федеральных законов и законов субъектов РФ.

3. Изменилась редакция п.19 ст.217 НК РФ.

Ранее не подлежала налогообложению стоимость акций (имущественных долей), дополнительно полученных налогоплательщиком в результате переоценки основных фондов (средств).

В настоящее время указанная норма законодателем сохранена, но при этом им добавлено положение о том, что также не подлежат налогообложению новые акции (доли, паи), в том числе дополнительные при присоединении, распределенные между акционерами (участниками, пайщиками организаций) в результате реорганизации указанных организаций во вновь созданные.

Обратите внимание: названное положение распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2004 г.

Пример 2. В 2004 г. ООО было реорганизовано в ЗАО. Доли участника ООО номинальной стоимостью 10 000 руб. конвертированы в акции ЗАО номинальной стоимостью 10 000 руб.

В целях налогообложения НДФЛ следует учитывать, что реорганизованное общество с момента его государственной регистрации будет являться вновь возникшим юридическим лицом. Соответственно, акции, распределяемые между акционерами посредством конвертации, являются акциями вновь созданного акционерного общества.

По формальным основаниям можно сказать, что ранее стоимость данных акций подлежала налогообложению согласно нормам гл.23 НК РФ (с учетом требований ст.214.1 НК РФ). Однако в рассматриваемом случае у физического лица фактически дохода не было, то есть отсутствовала экономическая выгода (ст.41 НК РФ), следовательно, отсутствует объект налогообложения по НДФЛ <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Минфин России в Письме от 14.02.2002 N 04-04-06/28 придерживался аналогичной точки зрения.

Обратите внимание: вообще, по дополнительно распределенным акциям (долям, паям) реорганизованное общество является налоговым агентом и исполняет обязанности в соответствии со ст.226 НК РФ. Исключение составляет получение дополнительных акций (долей, паев) в результате присоединения, стоимость которых не подлежит налогообложению <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> См., в частности, ст.17 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", ст.53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Несомненно, введение вышеуказанных положений и распространение их на отношения 2004 г. создает более благоприятный режим налогообложения для физических лиц - участников реорганизованных обществ. При этом бухгалтерским службам организаций следует помнить, что согласно п.1 ст.231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога подлежат возврату налоговым агентом по представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Если физическое лицо не представит соответствующего заявления о возврате излишне удержанных сумм налога, то налоговый агент вправе произвести зачет данных сумм в счет предстоящих платежей физического лица.

Приказ ФНС России N САЭ-3-04/147@ <18>

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Приказ ФНС России от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ "О форме уведомления".

Как известно, Федеральным законом N 112-ФЗ <19> с 1 января 2005 г. вводятся в действие изменения в механизме реализации имущественного налогового вычета, связанного с приобретением или строительством жилья, которые заключаются, в частности, в том, что соответствующий вычет могут предоставлять не только налоговые органы, но и работодатели.

     
   ————————————————————————————————
   

<19> Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса РФ".

В данном случае работник должен представить в бухгалтерию работодателя уведомление из налогового органа о правомерности использования вычета, которое выдается территориальной налоговой инспекцией по месту жительства физического лица в течение 30 календарных дней со дня обращения гражданина, на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих затраты по приобретению/строительству жилья, уплаченным процентам по заемным средствам, полученным на эти цели.

Названным Приказом ФНС России утвердила форму соответствующего уведомления.

Письмо Минфина России N 03-05-01-04/83 <20>

     
   ————————————————————————————————
   

<20> Письмо Минфина России от 18.11.2004 N 03-05-01-04/83 "О расчете налоговой базы по налогу на доходы физических лиц".

Данное Письмо непосредственно не относится к налоговым агентам, так как вышеназванное уведомление освобождает бухгалтерии работодателей от изучения документов по вопросу правомерности предоставления налогового вычета, но для физических лиц будет весьма полезным изучить его содержание, так как ранее работники налогового ведомства придерживались прямо противоположной точки зрения.

Минфин, являющийся согласно пп.2 п.1 ст.21 НК РФ официальным органом, разъясняющим налоговое законодательство, указал, что:

- вычет по месту работы физического лица предоставляется не только по расходам, произведенным в 2005 г., но и по затратам, произведенным в предшествующие налоговые периоды;

- если физическое лицо ранее воспользовалось вычетом в налоговом органе, но не в полном объеме, остаток вычета можно получить по месту работы в 2005 г.

Письмо ФНС России N ММ-6-04/199@ <21>

     
   ————————————————————————————————
   

<21> Письмо ФНС России от 31.12.2004 N ММ-6-04/199@ "Об использовании форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

Как известно, в соответствии с п.1 ст.230 НК РФ налоговые агенты обязаны вести учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена Минфином России, но на сегодняшний день такая форма отчетности за 2004 г. не утверждена.

Также в ст.230 НК РФ говорится о том, что сведения в налоговый орган налоговые агенты представляют по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области налогов и сборов. Этим же органом должна быть утверждена форма справки о полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога, которую налоговые агенты выдают данным лицам. Таковым органом является Федеральная налоговая служба <22>, которой также не утверждены требуемые формы отчетности.

     
   ————————————————————————————————
   

<22> Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе".

В связи с приближением срока сдачи соответствующих сведений - 1 апреля 2005 г. - и отсутствием официально утвержденных форм отчетности за 2004 г. было издано вышеупомянутое Письмо, в котором со ссылкой на позицию Минфина <23> Федеральная налоговая служба полагает, что отчетность по НДФЛ за 2004 г. ведется и представляется в налоговые органы по форме, установленной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 <24>, которым утверждены формы отчетности за 2003 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<23> Письма Минфина России от 16.12.2004 N 03-05-01-02/3 и от 23.12.2004 N 03-05-01-02/4.

<24> Приказ МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год".

Тем не менее в этот же день, 31 декабря, ФНС России издает Письмо за N ММ-6-04/200@ <25>, в котором сообщает, что форма отчетности N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица" за 2004 г. утверждена Приказом ФНС России N САЭ-3-04/063@ <26>, который направлен на регистрацию в Минюст России 27 декабря 2004 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<25> Письмо ФНС России от 31.12.2004 N ММ-6-04/200@ "Об утверждении формы отчетности по налогу на доходы физических лиц N 2-НДФЛ".

<26> Приказ ФНС России от 20.12.2004 N САЭ-3-04/163@ "Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц, представляемой налоговыми агентами в налоговые органы".

Таким образом, определенный ответ на вопрос о том, по какой же форме следует представлять сведения в налоговый орган по итогам 2004 г., на момент написания данной статьи отсутствует.

А.В.Власов

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——