"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 2005

КОММЕРЧЕСКОЕ КРЕДИТОВАНИЕ: ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА

В современных рыночных условиях предприятиям-продавцам зачастую приходится работать на условиях предоставления покупателю отсрочки или рассрочки оплаты товаров, работ, услуг на определенный срок. В то же время большинство поставщиков работают на условиях предоплаты (аванса) продукции. Перечисленные виды расчетов между покупателями и поставщиками относятся к коммерческому кредитованию: при авансе или предварительной оплате покупатель кредитует продавца, при отсрочке или рассрочке, наоборот, продавец кредитует покупателя на срок от даты передачи продукции до момента ее оплаты.

В чем заключаются особенности налогообложения коммерческого кредита? Как правильно отразить в учете и налоговой декларации по НДС полученные авансы? Ответы на эти вопросы вы найдете в настоящей статье.

Определение, правовые вопросы

Коммерческий кредит - это предоставление денежных средств или товаров (продукции, работ, услуг) с рассрочкой (внесением платежей частями в течение определенного периода) или отсрочкой выполнения встречного обязательства.

К коммерческому кредиту также относятся авансы или предварительная оплата товаров (работ, услуг), при которых покупатель кредитует продавца на срок от даты получения последним таких платежей до даты передачи товара покупателю, выполнения работ, оказания услуг.

В большинстве случаев коммерческое кредитование юридически специально не оформляется (не является самостоятельной формой договора), а просто представляет одно из условий договора купли-продажи (например, условие об авансе, о рассрочке). В п.2 ст.823 ГК РФ указано, что если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства, то к коммерческому кредиту применяются общие нормы гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ. Таким образом, коммерческий кредит может предоставляться на возмездной основе, и договорами купли-продажи, аренды, подряда может быть предусмотрена обязанность покупателя (при отсрочке или рассрочке) или продавца (при авансе или предварительной оплате) уплачивать проценты. Проценты по коммерческому кредиту являются своеобразной платой за кредит, размер и порядок которого могут определяться договором. Если такое условие в договоре не прописано, то проценты не взимаются.

Особенности бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет операций по коммерческому кредиту не вызывает особых затруднений. Планом счетов бухгалтерского учета <*> установлено, что задолженность за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги по договорам, предусматривающим отсрочку и рассрочку платежа, отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом аналитический учет по указанному счету должен быть построен так, чтобы можно было получить необходимые данные о поставщиках коммерческого кредита и др. На счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" учитываются полученные авансы.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

При отражении процентов, предусмотренных договором коммерческого кредита, необходимо учитывать положения, установленные п.п.11 и 17 ПБУ 15/01 <**>. Иными словами, на конец отчетного периода задолженность поставщику показывается с учетом процентов, причитающихся к уплате.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Бухгалтерский учет операций по коммерческому кредиту рассмотрим на конкретном примере.

Пример 1. ООО "Радар" предоставило ООО "Интернет-сервис" 20 компьютеров по цене 17 700 руб. за единицу (в том числе НДС 18% - 2700 руб.) на условиях коммерческого кредита с отсрочкой оплаты на 30 дней с момента поставки. Общая стоимость компьютеров составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). Для ООО "Радар" их покупная стоимость равна 13 000 руб. Задолженность была погашена ООО "Интернет-сервис" в указанный срок.

В бухгалтерском учете ООО "Радар" будут оформлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность по коммерческому |  62  | 90—1 | 354 000 |
   |кредиту (17 700 руб. х 20 шт.)          |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС с выручки от реализации       | 90—3 |  68  |  54 000 |
   |компьютеров                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана покупная стоимость реализованных| 90—2 |  41  | 260 000 |
   |компьютеров (12 000 руб. х 20 шт.)      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от         | 90—9 |  99  |  40 000 |
   |реализации компьютеров (354 000 —       |      |      |         |
   |54 000 — 260 000) руб.                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Погашена задолженность по коммерческому |  51  |  62  |  60 000 |
   |кредиту                                 |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Бухгалтером ООО "Интернет-сервис" будут составлены следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Оприходованы компьютеры                 |  41  |  60  | 300 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтен НДС по полученным компьютерам     |  19  |  60  |  54 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Перечислено кредитору в погашение       |  60  |  51  | 354 000 |
   |коммерческого кредита                   |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Предъявлен к вычету НДС по компьютерам  |  68  |  19  |  54 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Проценты по коммерческому кредиту:

налогообложение

Налог на прибыль

При определении налоговой базы по налогу на прибыль проценты по долговым обязательствам любого вида - на основании п.1 ст.269 НК РФ к ним относятся и коммерческие кредиты - включаются:

- для кредитора - в состав внереализационных доходов (п.6 ст.250 НК РФ);

- для покупателя - в состав внереализационных расходов (пп.2 п.1 ст.265 НК РФ).

При этом размер расходов не должен существенно, более чем на 20% в сторону повышения или понижения, отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Порядок учета процентов в целях налогообложения прибыли приведен в ст.ст.271 - 273 НК РФ. Если организация для признания доходов применяет метод начисления, то по договорам займа и другим схожим с ними (то есть и по договорам коммерческого кредита), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, доход признается полученным (п.6 ст.271 НК РФ), а расход осуществленным (п.8 ст.272 НК РФ) на конец соответствующего отчетного периода (соответственно при прекращении действия договора до истечения отчетного периода - на дату прекращения действия договора).

В случае применения организацией кассового метода датой получения дохода является день поступления средств на счета банка или в кассу организации, поступления имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности иным способом (п.2 ст.273 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп.3 п.1 ст.162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Однако данный подпункт здесь применить нельзя, так как договоры товарного <***> и коммерческого кредита - это не одно и то же, о чем свидетельствует приведенная ниже таблица.

     
   ————————————————————————————————
   

<***> Подробнее о кредитовании такого рода можно прочитать в статье Ю.А. Васильева "Товарный кредит: особенности учета и налогообложения" ("АВБН", N 22, 2004).

Отличительные особенности

товарного и коммерческого кредитов

     
   ————————————————————————————T————————————————————————————————————¬
   |      Товарный кредит      |         Коммерческий кредит        |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Регулируется ст.822 ГК РФ  |Регулируется ст.823 ГК РФ           |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Заемщик получает в         |Заемщик получает в собственность    |
   |собственность только вещи  |деньги и вещи                       |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Самостоятельная сделка     |Не является самостоятельной сделкой,|
   |заемного типа              |а содержит условие возмездного      |
   |                           |договора купли—продажи, поставки    |
   |                           |и др.                               |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Кредит предоставляется в   |Кредит предоставляется в виде       |
   |виде однородных товаров    |аванса, предоплаты, рассрочки и     |
   |                           |отсрочки платежа                    |
   +———————————————————————————+————————————————————————————————————+
   |Основное условие договора —|Основное условие договора — указание|
   |указание о наименовании и  |о цене товара и сроке его оплаты    |
   |количестве передаваемого в |                                    |
   |кредит товара              |                                    |
   L———————————————————————————+—————————————————————————————————————
   

Поскольку суммы выплачиваемых по договору процентов связаны с оплатой реализованных товаров, налоговая база по НДС должна быть увеличена в соответствии с пп.1 и 2 п.1 ст.162 НК РФ (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 24-11/60856). Таким образом, проценты по коммерческому кредиту надо облагать НДС по "полной программе". По мнению налоговых органов, проценты, полученные покупателем товаров, учитываются при определении налоговой базы по НДС, так как по сути они являются платой за финансовую услугу по предоставлению в пользование денежных средств, не оформленную договором займа.

Далее рассмотрим отражение в учете и налогообложение коммерческого кредита в виде аванса. Отметим, что предоставление аванса под определенные проценты на практике встречается довольно редко.

Коммерческий кредит в виде авансовых платежей

в счет будущих поставок товаров (работ, услуг)

Налоговый и бухгалтерский учет

Согласно п.3 ПБУ 9/99 поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) не признаются доходами организации. Не учитываются они и при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п.1 ст.251 НК РФ).

Организации, применяющие кассовый метод признания доходов и расходов, должны включать в налоговую базу по налогу на прибыль суммы авансов и предоплат, полученные от покупателей в счет отгрузки продукции, несмотря на то что факта реализации еще не было (пп.1 п.1 ст.251 НК РФ). Аналогичные правила действуют и для организаций, применяющих УСНО (ст.346.17 НК РФ, Письмо МНС России от 11.06.2003 N СА-6-22/657, с изм. от 21.06.2004).

В бухгалтерском учете авансы, полученные от покупателей (заказчиков) в счет предстоящей поставки материальных ценностей (выполнения работ, оказания услуг), необходимо учитывать на отдельном субсчете "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Налог на добавленную стоимость

Некорректные формулировки Налогового кодекса не раз вызывали на практике проблемы с исчислением и уплатой НДС с авансовых платежей по договорам. Так, с одной стороны, объектом налогообложения является реализация, то есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю (ст.146 НК РФ). При поступлении предоплаты это условие не выполняется, следовательно, исчислять налог не с чего.

Но, с другой стороны, пп.1 п.1 ст.162 НК РФ требует при определении налоговой базы по НДС учитывать все платежи, поступившие в счет предстоящих поставок, то есть начислять налог с полученных авансов. Во всяком случае, налоговые инспекции толкуют двойственные требования закона именно так (несмотря на то что в силу ст.53 НК РФ налоговая база должна лишь характеризовать объект налогообложения, а не расширять его или вводить новые объекты).

Именно эти недоработки позволяли налогоплательщикам успешно оспаривать требования налоговых органов по уплате НДС с авансов - Постановления ФАС ПО от 04.07.2002 N А65-17805/2001-СА3-9к, ФАС УО от 03.03.2003 N Ф09-472/03-АК и др. Однако в конце 2003 г. подобная практика прекратилась: Постановлением от 19.08.2003 N 12359/02 Президиум ВАС РФ подтвердил, что включать полученные авансы в базу по НДС надо. Такую же позицию занял и Конституционный Суд РФ (см. Определение КС РФ от 04.03.2004 N 148-О).

Таким образом, если аванс получен в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС, то сумма аванса также облагается этим налогом (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ) по расчетной ставке, определенной п.4 ст.164 НК РФ, - 18/118 или 10/110, в зависимости от вида товаров, работ или услуг.

При начислении НДС с сумм аванса рекомендуем составить следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Авансы полученные" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Использование такого метода начисления налога - в корреспонденции с отдельным субсчетом к счету 76 - является наиболее предпочтительным, так как не искажает величину полученных авансов. Когда налог можно будет принять к вычету, делается обратная проводка.

О составлении счета-фактуры

На сумму поступивших авансов в счет будущей поставки товаров (работ, услуг) необходимо начислить НДС в том периоде, в котором получены авансовые платежи. После реализации продукции, под поставку которой был получен аванс, начисленный на него налог можно принять к вычету (п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ). Необходимым условием для этого является наличие счета-фактуры, который необходимо выписать для себя самостоятельно. Несмотря на это, оформить его нужно по всем правилам, предусмотренным Налоговым кодексом (п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ), и зарегистрировать не только в книге продаж, но и в книге покупок.

Особенности составления таких счетов-фактур и правила их регистрации отражены в Письме Минфина России от 25.08.2004 N 03-04-11/135. В нем указано, что графу 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего без налога" заполнять не следует. Сумму аванса надо указать в графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), всего с учетом налога". Соответственно, при регистрации такого счета-фактуры в книге продаж не нужно заполнять графу 5а "Стоимость продаж без НДС".

Другой важный момент, на котором заострено внимание в указанном Письме, - это регистрация выставленного по авансу счета-фактуры в книге покупок, которая производится только после даты реализации продукции, за которую получена предоплата. При этом уточнено, что графу 5 "Наименование продавца" книги покупок не нужно оставлять пустой или ставить в ней прочерк - продавец, уплативший НДС с аванса, должен вписать в нее свое наименование.

Отражение НДС по авансам в налоговой декларации

Начиная с налогового периода за январь 2004 г. в соответствии с Приказом МНС России от 20.11.2003 N БГ-3-03/644 должна применяться новая форма декларации по НДС. В отличие от старой декларации данные о суммах НДС, начисленных с авансов и предоплат и подлежащих вычету в момент реализации либо возврата аванса, отражаются в ней не по одной строке (400), а по двум:

- по строке 340 - в части, относящейся к стоимости реализованных товаров (работ, услуг);

- по строке 360 - в части, относящейся к возвращенным авансам.

Порядок отражения в налоговой декларации сумм НДС с полученных авансов разъяснен Письмом МНС России от 27.02.2004 N 03-1-08/553/15. В нем налоговики отметили, что включать такие суммы в декларацию нужно даже в том случае, если и отгрузка товаров, и поступление предоплаты состоялись в одном налоговом периоде. Отражение авансов в декларации не зависит от того, когда продавец исполнил перед покупателем свои обязательства по поставке товаров. Просто, если товары были реализованы в том же месяце (квартале), в котором был получен аванс, то сумму налога надо отразить дважды:

- по строке 280 - в подразделе "Налогооблагаемые объекты";

- по строке 340 - в подразделе "Налоговые вычеты".

Таким образом, НДС с аванса "погашается", а налог, начисленный с общей стоимости отгруженной продукции, показывается (в зависимости от применяемых налоговых ставок) в строках 020 - 030 разд.2.1 декларации по НДС.

Пример 2. ООО "Восход" производит мебель. 11 января 2005 г. оно получило от ООО "Север" предоплату в счет предстоящей отгрузки товаров в размере 295 000 руб. Мебель отгружена покупателю 25 января 2005 г. Объем поставки - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.). ООО "Восход" составляет декларацию по НДС ежемесячно.

Суммы налога с указанной сделки отражаются в декларации за январь следующим образом:

- по строкам 020 и 170 показывается сумма 54 000 руб.;

- по строкам 280 и 340 - 45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118).

Обратите внимание: при получении оплаты по договору в тот же день, в котором произошла отгрузка, нельзя говорить об авансе как таковом, следовательно, в таком случае НДС с авансового платежа показывать в декларации не надо (Решение Арбитражного суда г. Москвы от 09.02.2004 N А40-56695/03-107-648).

Т.Н.Савельева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——