"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, 2005

ФОРМЫ N N КС-2 И КС-3: ПРОБЛЕМЫ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ

Строительство любого объекта представляет собой сложный комплекс работ, состоящий из следующих один за другим этапов на протяжении продолжительного периода времени. Условиями договора подряда может быть определена сдача работ заказчику либо по мере выполнения всего объема работ, либо по этапам. При этом оформляются соответствующие документы.

Является ли наличие Акта о приемке работ по форме КС-2 и Справки о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 достаточным условием для отражения выручки от реализации строительных работ или необходимо учитывать еще какие-то условия? На эту тему автор рассуждает в данной статье.

В соответствии с п.13 ПБУ 9/99 <1> организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ с длительным циклом изготовления, к которым, безусловно, относится и строительство, двумя способами:

- по мере готовности работы;

- по завершении выполнения работы.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Однако выручку от выполнения конкретной работы можно принять к учету по мере готовности только в том случае, если на основании первичных учетных документов имеется возможность определить степень ее готовности.

Кроме того, строительным организациям необходимо учитывать требования ПБУ 2/94 <2>. Пункт 16 этого Положения предоставляет подрядчику право выбрать один из двух методов определения финансового результата в зависимости от принятых форм определения дохода. Во-первых, его доход может определяться по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам. При использовании этого варианта затраты, приходящиеся на выполненные работы, определяются прямым методом или расчетным путем. Во-вторых, доход может устанавливаться после завершения всех работ на строительном объекте.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальной строительство" ПБУ 2/94, утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167.

Подрядчик при определении финансового результата от реализации подрядных работ вправе одновременно использовать оба указанных метода при учете работ, выполняемых по различным договорам на строительство.

Порядок сдачи и приемки работ строительного подряда регулируется ст.753 ГК РФ: заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Примечание. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п.4 ст.753 ГК РФ).

Если заказчик принимает полностью готовый объект, то таким актом будет являться либо Акт приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11, либо Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме N КС-14. Эти документы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление Госкомстата России N 100). В то же время данным Постановлением утверждены еще два первичных документа, связанных с приемкой выполненных работ - это Акт о приемке выполненных работ по форме N КС-2 (далее - Акт по форме N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (далее - Справка по форме N КС-3).

По мнению автора, Госкомстат все же недостаточно четко разъяснил назначение этих документов и периодичность их составления. Вопросы о целях использования этих документов возникают тогда, когда стороны заключают договор подряда с тем условием, что расчет за построенный объект будет произведен после полной сдачи объекта. Основная проблема заключается в том, должен ли подрядчик признавать выручку от реализации в своем бухгалтерском или налоговом учете, если им и заказчиком подписана форма N КС-2 по законченному этапу работ?

Если расчет производится

за полностью законченный объект

Переход риска случайной гибели

Общие положения о подряде предусматривают, что риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик (п.1 ст.705 ГК РФ).

В положениях ГК РФ о строительном подряде, в частности в п.1 ст.741 ГК РФ, указано, что риск случайной гибели или случайного повреждения объекта строительства, составляющего предмет договора строительного подряда, до приемки этого объекта заказчиком несет подрядчик.

Пункт 3 ст.753 ГК РФ гласит, что заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика.

По вопросу использования формы N КС-2 в данном контексте имеется арбитражная практика, изложенная в Информационном письме Президиума ВАС РФ N 51 <3>. В п.18 этого Письма говорится о том, что заказчик отказался дважды оплатить одни и те же работы. Дело в том, что весенним разливом смыло фундамент строящегося здания, и подрядчику пришлось возводить его повторно. При этом на первоначально выстроенный фундамент имелся подписанный обеими сторонами Акт по форме N КС-2. Поэтому подрядчик считал, что заказчик принял у него работы и риск гибели объекта перешел на него.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда".

Суд же решил иначе. Он указал, если договором строительного подряда не предусмотрена поэтапная приемка работ заказчиком, то ежемесячное подписание актов приемки не свидетельствует о том, что объемы работ, отраженные в промежуточном акте, были приняты, а все риски по ним перешли к заказчику. При таких обстоятельствах фундамент здания должен быть восстановлен за счет подрядчика, и заказчик обоснованно отказался от возмещения стоимости повторных работ.

Таким образом, косвенно подтверждается тот факт, что подписание сторонами Акта по форме КС-2 не приводит к необходимости отражения в бухгалтерском учете подрядчика выручки от выполнения работ. Ведь одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете, которые перечислены в п.12 ПБУ 9/99, является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Она может возникнуть тогда, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в его получении.

Указанное судебное дело четко определяет, что нет никакой уверенности в получении актива подрядчиком до тех пор, пока им не передан риск случайной гибели объекта заказчику.

Но, как уже говорилось, п.13 ПБУ 9/99 дает возможность организациям признавать в бухгалтерском учете выручку от реализации строительных работ исходя из процента технической готовности работы за отчетный период независимо от факта приемки работ заказчиком. Для этого необходима оценка степени готовности работы и суммы приходящихся на нее затрат. В этом случае надежность определения стоимости готовой работы можно обеспечить ежемесячно подписываемым Актом по форме N КС-2, а надежность исчисления приходящихся на данную степень готовности затрат - порядком ведения бухгалтерского учета себестоимости строительных работ.

Использование формы N КС-2

Форма N КС-2 применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком и переход к нему всех рисков по данным работам, а как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ. Это необходимо для определения стоимости выполненных работ, по которой будут производиться расчеты с подрядчиком при приемке объекта в целом.

Такая практика вызвана тем, что система сметного ценообразования основана на определении базовой стоимости с учетом применяемых коэффициентов пересчета сметной стоимости, утверждаемых соответствующими органами исполнительной власти. За базу принимаются, как правило, цены 1984 г., хотя существуют и более поздние "ценники". Коэффициенты пересчета сметной стоимости могут, к сожалению, изменяться каждый месяц, поэтому заказчик и подрядчик вынуждены ежемесячно вычислять стоимость объема выполненных работ исходя из действующих в данном месяце коэффициентов. Только этой причиной и можно объяснить ежемесячное составление формы N КС-2 без подтверждения факта приемки заказчиком объемов выполненных работ с переходом к нему всех рисков по данным работам.

В такой ситуации подрядчику и заказчику можно порекомендовать определить в договоре строительного подряда именно такое предназначение ежемесячного подписания формы N КС-2. При этом следует особо оговорить, что факт ежемесячного подписания этого акта не свидетельствует о приемке работ заказчиком и о переходе к нему всех рисков по данным работам, - Акт по форме N КС-2 предназначен лишь для определения стоимости выполненных подрядчиком работ.

Использование формы N КС-3

Справка по форме N КС-3 - это документ, подтверждающий стоимость выполненных работ, по которой заказчик производит расчеты с подрядчиком. Она заполняется на основании Акта по форме N КС-2. Стоимость выполненных строительных работ, выраженная в сметной (договорной) стоимости, группируется по отдельным пусковым комплексам по следующим направлениям:

- за отчетный период (обычно месяц);

- за период с начала года;

- с начала проведения работ (то есть за несколько лет).

Когда в отчетном периоде сдача-приемка отдельных выполненных работ не производилась и Акт по форме N КС-2 не составлялся, тогда в графе 6 Справки по форме N КС-3 "в том числе за отчетный период" делается прочерк.

Достаточно часто, если договором предусмотрен расчет заказчика с подрядчиком после окончания строительства объекта в целом, в течение срока строительства заказчик выплачивает подрядчику авансы. Таким образом, если это предусмотрено договором подряда, Справка по форме N КС-3 может служить основанием для определения суммы авансового платежа.

Если в договоре подряда не прописан порядок, устанавливающий, что Справка по форме N КС-3 является основой для обязательного расчета между заказчиком и подрядчиком, то она такой основой и не является. Во всяком случае, из порядка применения справки обратного не следует.

Скажем, если в договоре прописан ежеквартальный период расчета, то указанная справка, составленная на выполненный месячный объем работ, не может служить основанием для требования ежемесячного расчета. Подрядчик предъявит заказчику три такие справки по истечении квартала, вот тогда они и должны быть оплачены. Очевидно, что Справка по форме N КС-3 всего лишь накопительный документ, не более.

Некоторыми специалистами понятие "расчеты с заказчиком за выполненные работы" приравнивается к расчетам с заказчиком за принятые им работы. Они полагают, что если заказчик подписал Справку по форме N КС-3, значит, он остался должен подрядчику за выполненные работы, а следовательно, эти работы он принял.

Между прочим, такая точка зрения поддерживается в Письме УМНС по г. Москве от 03.08.2001 N 03-12/35862. Там сказано, что, учитывая, что форма N КС-3 служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ, наличие у организации данного документа (при заключении договорных отношений с расчетом за объект в целом) является основанием для отражения денежных средств, полученных от заказчика по счету 90 "Продажи". При этом управление сослалось на Письмо МНС России от 13.09.2000 N 02-3-0/89.

И все же, по мнению автора, подписанные заказчиком и подрядчиком акты формы N КС-2 и справки формы N КС-3 только тогда являются основанием для отражения в бухгалтерском учете подрядчика выручки от реализации выполненных строительных работ, когда по условиям договора эти документы подтверждают факт приемки заказчиком объемов выполненных работ и переход к нему рисков случайной гибели их результатов.

Следует отметить, что Справку по форме N КС-3 ежемесячно составлять не обязательно. Ранее это предусматривалось Инструкцией о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству <4>. Однако в настоящее время эта Инструкция отменена. Действующим же законодательством не предусмотрено ежемесячного составления форм N КС-2 и КС-3 в обязательном порядке. Таким образом, эти формы могут составляться с периодичностью, предусмотренной договором.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Госкомстата России от 24.09.1993 N 185 "Об утверждении Инструкции о порядке составления статистической отчетности по капитальному строительству".

Налоговый учет

Что касается налогового учета, то для налогоплательщиков, использующих метод начисления, в соответствии со ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации признается дата реализации работ, определяемая согласно п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. В этом пункте указано, что реализацией работ организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица на безвозмездной основе.

Что же следует понимать под термином "передача результатов работ"? В Налоговом кодексе расшифровки этого понятия нет. Следовательно, необходимо воспользоваться требованием ст.11 НК РФ о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, интересующее нас понятие можно найти в Гражданском кодексе.

В соответствии с п.1 ст.740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы. Заказчик, в свою очередь, обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Следовательно, под передачей результатов работ следует понимать приемку этих работ заказчиком.

Из этого вытекает, что составление форм N N КС-2 и КС-3, если с их подписанием не происходит перехода риска случайной гибели результатов работ от подрядчика к заказчику, не означает формирование выручки в налоговом учете. Служащая основанием для расчетов с заказчиком Справка по форме N КС-3 без акта приемки работ, подтверждающего приемку работ заказчиком, формирует только текущую или будущую задолженность заказчика (по текущим авансовым платежам или за принятые работы) по итогам расчетного периода, определенного договором строительного подряда.

Но в п.2 ст.271 НК РФ предусмотрено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). В п.1 ст.272 НК РФ отмечено, что в том случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не оговорена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Статья 316 НК РФ предписывает, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ <5>, определено, что цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор:

- равномерно;

- пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утв. Приказ Минфина России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке.

Таким образом, для длительного цикла строительства, временной период которого занимает более чем один налоговый период, подрядчик должен предусмотреть метод определения дохода для целей налогообложения. Возможно применение двух вариантов:

- с использованием ежемесячно составляемых и подписываемых форм N N КС-2 и КС-3, не предусматривающих поэтапную приемку заказчиком объемов выполненных работ с переходом к нему рисков по данным работам;

- исходя из сформированных в отчетном периоде налоговых расходов по данным работам, увеличенных на процент предполагаемой рентабельности в целом по договору строительного подряда.

Если расчет производится

по мере выполнения этапов строительства

По мнению автора, этот вариант расчета более удобен для подрядчика. Во-первых, он обеспечивает относительно равномерное получение дохода. Во-вторых, он лучше защищает подрядчика от возникновения нестандартных ситуаций. Например, в ситуации, рассмотренной в п.18 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 51, подрядчик проиграл дело потому, что заказчиком не предусматривался прием этапов выполненных работ и подрядчику пришлось восстанавливать смытый весенним паводком фундамент за свой счет. Если бы фундамент был принят заказчиком как этап строительства до весеннего паводка, то его восстановление производилось бы уже за его счет.

В-третьих, данный вариант упрощает бухгалтерский и налоговый учет. Ведь в данном случае Акт по форме N КС-2 и Справка по форме N КС-3 определенно являлись бы документами, подтверждающими факт перехода риска случайной гибели объекта на заказчика работ. Они бы служили основанием для признания дохода у подрядчика и определения его суммы в целях как бухгалтерского, так и налогового учета.

Если договором строительного подряда предусматривается, что расчет будет производиться по мере выполнения этапов строительства, то в бухгалтерском учете подрядчика необходимо использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

Пример. Строительная организация заключила договор с заказчиком о строительстве объекта. Строительство данного объекта предусматривает 4 этапа. Расчет будет производиться по мере сдачи каждого этапа в отдельности на основании Акта по форме N КС-2 и Справки по форме N КС-3.

Метод определения налоговой базы для целей исчисления НДС - "по отгрузке".

Цена первого этапа составила 435 000 руб. (в том числе НДС), второго - 567 000 руб., третьего - 490 000 руб., четвертого - 532 000 руб.

Расходы, понесенные строительной организацией, составили соответственно 310 000 руб., 423 000 руб., 387 000 руб. и 406 000 руб.

Первый этап был сдан 02.06.2004, второй - 15.09.2004, третий - 06.12.2004 и четвертый - 21.02.2005. После завершения четвертого этапа объект был принят заказчиком в целом.

В бухгалтерском учете подрядчика должны быть сделаны следующие проводки.

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                          Июнь 2004 г.                          |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена стоимость принятого заказчиком |  46  | 90—1 |  435 000|
   |1—го этапа строительства объекта        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости принятого     | 90—3 |68—ндс|   66 356|
   |заказчиком этапа строительства          |      |      |         |
   |(435 000 руб. х 18/118)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на выполнение 1—го этапа| 90—2 |  20  |  310 000|
   |строительства                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены деньги от заказчика в оплату   |  51  |  62  |  435 000|
   |принятого этапа строительства           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от сдачи   | 90—9 |  99  |   58 644|
   |1—го этапа строительства                |      |      |         |
   |(435 000 — 66 356 — 310 000) руб.       |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2004 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена стоимость принятого заказчиком |  46  | 90—1 |  567 000|
   |2—го этапа строительства объекта        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости принятого     | 90—3 |68—ндс|   86 492|
   |заказчиком этапа строительства          |      |      |         |
   |(567 000 руб. х 18/118)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на выполнение 2—го этапа| 90—2 |  20  |  423 000|
   |строительства                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены деньги от заказчика в оплату   |  51  |  62  |  567 000|
   |принятого этапа строительства           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от сдачи   | 90—9 |  99  |   57 508|
   |2—го этапа строительства (567 000 —     |      |      |         |
   |86 492 — 423 000) руб.                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Декабрь 2004 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена стоимость принятого заказчиком |  46  | 90—1 |  490 000|
   |3—го этапа строительства объекта        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости принятого     | 90—3 |68—ндс|   74 746|
   |заказчиком этапа строительства          |      |      |         |
   |(490 000 руб. х 18/118)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на выполнение 3—го этапа| 90—2 |  20  |  387 000|
   |строительства                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены деньги от заказчика в оплату   |  51  |  62  |  490 000|
   |принятого этапа строительства           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от сдачи   | 90—9 |  99  |   28 254|
   |3—го этапа строительства (490 000 —     |      |      |         |
   |74 746 — 387 000) руб.                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Февраль 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Отражена стоимость принятого заказчиком |  46  | 90—1 |  532 000|
   |4—го этапа строительства объекта        |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Начислен НДС со стоимости принятого     | 90—3 |68—ндс|   81 153|
   |заказчиком этапа строительства          |      |      |         |
   |(532 000 руб. х 18/118)                 |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списаны расходы на выполнение 4—го этапа| 90—2 |  20  |  406 000|
   |строительства                           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получены деньги от заказчика в оплату   |  51  |  62  |  532 000|
   |принятого этапа строительства           |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражен финансовый результат от сдачи   | 90—9 |  99  |   44 847|
   |4—го этапа строительства (532 000 —     |      |      |         |
   |81 153 — 406 000) руб.                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражено принятие заказчиком            |  62  |  46  |2 024 000|
   |построенного объекта в целом (435 000 + |      |      |         |
   |567 000 + 490 000 + 532 000) руб.       |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

А.В.Анищенко

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——