"Новая бухгалтерия", N 2, 2005

МАЛ ПРОЦЕНТ, ДА ДОРОГ

Задержав выплату причитающихся работнику сумм, работодатель должен компенсировать ее уплатой процентов. В этой статье рассмотрены вопросы начисления, выплаты и налогообложения таких процентов.

Общие положения

Денежная компенсация за задержку выплаты заработной платы и иных причитающихся работнику выплат предусмотрена ст.236 Трудового кодекса РФ. При задержке выплаты указанных сумм работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов. Минимальный размер процентов - 1/300 ставки рефинансирования Банка России.

Таким образом, денежная компенсация представляет собой санкцию, установленную за нарушение работодателем сроков выплаты причитающихся работнику денежных сумм. Понятие денежной компенсации включено законодателем в гл.38 "Материальная ответственность работодателя перед работником" ТК РФ.

Косвенно этот вывод подтверждается также Постановлением ФАС Уральского округа от 25.11.2003 N Ф09-3388/03-ГК. В данном Постановлении арбитражный суд указал, что денежная компенсация, начисленная в порядке, предусмотренном ст.236 ТК РФ, относится к финансовым (экономическим) санкциям.

Итак, денежная компенсация - это вид материальной ответственности, финансовая (экономическая) санкция.

Определение размера денежной компенсации

Исходя из ст.236 ТК РФ работник и работодатель (их представители) должны самостоятельно определить конкретный размер денежной компенсации в трудовом или коллективном договоре. То есть денежная компенсация, уплачиваемая по соглашению сторон трудового договора (их представителей) на основании трудового или коллективного договора, максимальным размером не ограничена и может быть сколь угодно большой.

В трудовом или коллективном договоре денежная компенсация может быть установлена как в абсолютных величинах (например, 0,1% за каждый день просрочки, 20% годовых и т.д.), так и в относительных (например, 2/300 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки).

В случае когда размер установленной коллективным или трудовым договором денежной компенсации окажется ниже, чем размер денежной компенсации, определенный согласно ст.236 ТК РФ, работодатель должен выплатить денежную компенсацию в размере, определенном в соответствии с законом. Ведь условия трудовых и коллективных договоров не могут ухудшать положение работников по сравнению с действующим законодательством (ст.9 ТК РФ).

Размер денежной компенсации, подлежащей выплате работнику, может быть установлен в любое время, в том числе и после наступления права на ее получение.

Если ни трудовым, ни коллективным договором размер денежной компенсации не определен, то размер выплачиваемой в конкретном случае денежной компенсации должен быть равным 1/300 ставки рефинансирования Банка России.

Условия выплаты денежной компенсации

Так как денежная компенсация представляет собой вид материальной ответственности, то на нее распространяются и условия наступления материальной ответственности, предусмотренные ст.233 ТК РФ.

А в соответствии со ст.233 ТК РФ материальная ответственность сторон трудового договора наступает в случае их виновного противоправного поведения (действия или бездействия). Трудовое законодательство РФ не содержит определения вины сторон трудового договора.

По нашему мнению, для определения вины сторон трудового договора можно руководствоваться гражданским законодательством как наиболее близкой отраслью законодательства. К тому же в соответствии со ст.11 Гражданского процессуального кодекса РФ суды при рассмотрении гражданских дел (к которым относятся и дела, вытекающие из трудовых отношений) имеют право применять аналогию закона в случае отсутствия норм права, регулирующих спорные отношения.

Согласно ст.401 Гражданского кодекса РФ лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.

Таким образом, работодатель не несет ответственности за задержку выплаты заработной платы или иных сумм, причитающихся работнику, если он предпринял все меры для того, чтобы выплатить указанные суммы в установленный срок.

Пример 1. Организация имеет расчетный счет в одном банке. В связи с отзывом у данного банка лицензии на осуществление банковских операций организация не смогла в срок получить наличные денежные средства для выплаты заработной платы своим сотрудникам.

Первая же крупная денежная сумма, поступившая в кассу организации, была направлена работодателем на погашение задолженности по заработной плате.

В этом случае вина работодателя в задержке выплаты заработной платы, на наш взгляд, отсутствует.

Пример 2. Заработная плата выдается в кассе организации в течение трех дней. В последний день выдачи заработной платы кассир, выдававший заработную плату, в связи с болезнью не явился на работу.

Работодатель не предпринял мер по возложению обязанностей кассира на другого работника. В результате некоторые работники организации не получили заработную плату в установленный срок.

В этом случае работодатель виноват в нарушении сроков выплаты работникам заработной платы.

Порядок исчисления суммы денежной компенсации,

подлежащей уплате

Денежная компенсация уплачивается начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Если, например, заработная плата должна быть выплачена работникам организации 15 января, а фактически выплачена 29 января, то денежная компенсация должна быть выплачена за 14 дней.

Если во время задержки выплаты заработной платы процентная ставка Банка России менялась, то это обстоятельство необходимо учитывать при определении общей суммы денежной компенсации, которая должна быть выплачена работнику.

Из смысла ст.236 ТК РФ следует, что проценты прекращают начисляться только при окончательном расчете сторон трудового договора. Если работнику выплачена только часть причитающихся денежных сумм, то на оставшуюся их часть проценты продолжают начисляться.

Пример 3. Допустим, задолженность работодателя перед работником возникла 17 января 2005 г.; сумма задолженности - 6000 руб. 22 марта 2005 г. работнику выплачено 2000 руб., остальная сумма выплачена 2 июня 2005 г.

Ставка рефинансирования Банка России в период с 17 января по 14 апреля 2005 г. составляла 13% годовых. Предположим, что с 15 апреля 2005 г. ставка рефинансирования понизилась до 10%.

Ни трудовым, ни коллективным договором специальных правил относительно размера денежной компенсации не установлено.

Рассчитаем сумму полагающейся работнику денежной компенсации.

Проценты должны начисляться с 18 января по 2 июня 2005 г. включительно (136 дней). За первые 64 дня (с 18 января по 22 марта) денежная компенсация исчисляется исходя из ставки 13% и суммы 6000 руб., за следующие 23 дня (с 23 марта по 14 апреля) - исходя из ставки 13% и суммы 4000 руб., а за оставшиеся 49 дней (15 апреля по 2 июня) - исходя из ставки 10% и суммы 4000 руб.

Денежная компенсация составит 271, 60 руб. ((6000 руб. х (13% : 300) х 64 дн.) + (4000 руб. х (13% : 300) х 23 дн.) + (4000 руб. х (10% : 300) х 49 дн.)).

Денежная компенсация и средний заработок работника

Рассмотрим вопрос об учете денежной компенсации при исчислении среднего заработка.

Средний заработок определяется в соответствии с Положением об особенностях исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213 (см. ст.139 ТК РФ).

Согласно п.2 Положения для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в соответствующей организации, независимо от источников этих выплат. То есть учитываются выплаты, произведенные в связи с исполнением работником трудовых обязанностей.

Денежная компенсация как санкция не связана с исполнением работником трудовых обязанностей - она выплачивается при нарушении работодателем сроков выплаты заработной платы и иных причитающихся работнику сумм.

Отсюда следует, что денежная компенсация не должна учитываться при исчислении среднего заработка работника.

Налогообложение денежной компенсации

Налог на прибыль организаций

По мнению Минфина России, денежную компенсацию за просрочку выплаты заработной платы нельзя отнести к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-04-04/131).

Минфин России обосновывает свою позицию следующим. В соответствии со ст.255 НК РФ в состав расходов по оплате труда включаются компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда. Денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы не отвечает указанным требованиям, и, следовательно, расходы по выплате данной компенсации не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, Минфин России, приравнивая проценты, выплачиваемые в соответствии со ст.236 ТК РФ, к компенсациям, запрещает организациям относить их к расходам в целях исчисления налога на прибыль.

Такой вывод представляется неверным в связи с изложенным выше.

Так как проценты, начисленные в соответствии со ст.236 ТК РФ, не являются компенсацией, а представляют собой санкцию за нарушение договорных обязательств, то они могут быть учтены в составе расходов согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ.

Однако существует мнение, что в соответствии с пп.13 п.1 ст.265 НК РФ учитываются в составе расходов только те санкции, которые начислены за нарушение гражданско-правовых обязательств.

Кроме того, налогоплательщик должен быть готов к спору с налоговыми органами, представители которых в частных ответах утверждают, что денежная компенсация не является экономически оправданным расходом и поэтому не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п.49 ст.270 НК РФ).

Такие аргументы также представляются нам неубедительными.

Подпункт 13 п.1 ст.265 НК РФ не предусматривает, что в качестве расходов организации могут учитываться только пени, штрафы и иные санкции за нарушение гражданско-правовых обязательств. Речь здесь идет о нарушении договорных обязательств.

Трудовые отношения возникают на основании трудового договора, согласно которому работодатель обязан выплачивать работнику заработную плату в полном размере и в установленный срок (ст.ст.15 и 56 ТК РФ). Поэтому включение денежной компенсации, выплачиваемой за нарушение трудового договора, в расходы по пп.13 п.1 ст.265 НК РФ представляется нам обоснованным.

Что касается критерия экономической оправданности, то он является оценочным. Доказать экономическую неоправданность тех или иных затрат налогоплательщика должны налоговые органы. Кроме того, ни у кого (и у налоговых органов в том числе) не вызывает сомнения возможность отнесения к расходам пеней, штрафов и иных экономических санкций, выплачиваемых в соответствии с гражданско-правовыми договорами. А ведь гражданско-правовые санкции и проценты (денежная компенсация), начисляемые за нарушение сроков выплаты причитающихся работнику сумм, имеют одинаковую юридическую природу.

Единый социальный налог

В соответствии с п.1 ст.236 НК РФ объектом обложения ЕСН признаются любые выплаты, начисляемые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам. Не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством компенсационных начислений, в том числе и связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (пп.2 п.1 ст.238 НК РФ).

Представители налоговых органов в письмах (см., например, Письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.05.2004 N 28-11/33316) и некоторых частных ответах высказывают мнение, что денежная компенсация не должна облагаться ЕСН именно в силу пп.2 п.1 ст.238 НК РФ, поскольку она относится к установленным законодательством компенсационным выплатам.

Такая точка зрения налогоплательщикам только на пользу, и они могут придерживаться ее.

Можно привести следующие аргументы в поддержку этой позиции.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия "компенсационные выплаты". И совершенно очевидно, что понятие компенсационных выплат, содержащееся в ст.238 НК РФ, не соответствует понятию "компенсация", содержащемуся в ст.164 ТК РФ.

Поэтому применять ст.164 ТК РФ для определения компенсационных выплат, не подлежащих обложению ЕСН, неправомерно.

Статья 238 НК РФ к компенсационным относит любые выплаты, установленные законодательством Российской Федерации (и не только трудовым). Таким образом, проценты, выплачиваемые на основании ст.236 НК РФ, хотя и не являющиеся компенсациями согласно ст.164 ТК РФ, но предусмотренные трудовым законодательством Российской Федерации, не должны облагаться ЕСН.

Даже в том случае, если в дальнейшем такие действия налогоплательщика будут признаны неправомерными, он сможет избежать налоговой ответственности на основании пп.3 п.1 ст.111 НК РФ, поскольку выполнял письменные разъяснения налоговых органов по вопросам применения налогового законодательства. Правда, заплатить пени такому налогоплательщику придется.

Если налогоплательщик воспользовался разъяснениями Минфина России относительно невозможности включения денежной компенсации в расходы при исчислении налога на прибыль, то денежная компенсация не будет признаваться объектом обложения ЕСН согласно п.3 ст.236 НК РФ.

Налог на доходы физических лиц

Согласно ст.209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается любой доход, полученный физическим лицом.

Так же как и в случае с ЕСН, не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством компенсационных выплат (п.3 ст.217 НК РФ).

На сей раз на помощь налогоплательщикам и налоговым агентам пришел Минфин России, который в Письме от 22.05.2002 N 04-04-06/99 высказал мнение, что денежная компенсация не облагается НДФЛ на основании этого самого п.3 ст.217 НК РФ как установленная законодательством компенсационная выплата. Аргументы в поддержку этой позиции аналогичны приведенным выше.

Организации, являющиеся налоговыми агентами и воспользовавшиеся такими разъяснениями, не могут быть привлечены к налоговой ответственности (пп.3 п.1 ст.111 НК РФ).

* * *

Необходимо заметить, что свой и, как всегда, особый взгляд на проблему налогообложения компенсационных выплат высказал Конституционный Суд РФ в Определении от 05.03.2004 N 76-О. Конституционный Суд РФ, рассматривая дело о соответствии Конституции РФ п.п.1 и 3 ст.217 НК РФ, дал толкование ст.ст.217 и 238 НК РФ, определяющих доходы и суммы, не подлежащие обложению НДФЛ и ЕСН.

Конституционный Суд РФ предложил при решении вопроса об отнесении тех или иных выплат физическим лицам к компенсационным (выплатам) исходить из системного толкования соответствующих норм налогового и трудового законодательства. То есть для признания выплат компенсационными необходимо либо руководствоваться определением Трудового кодекса РФ (ст.164), либо прямым указанием соответствующего законодательства. По смыслу действующего налогового законодательства России к компенсациям во всяком случае не могут быть отнесены выплаты физическим лицам за исполнение трудовых и иных обязанностей. А к компенсациям, по мнению Конституционного Суда РФ, относятся выплаты, призванные возместить работникам конкретные затраты, связанные именно с непосредственным выполнением ими трудовых обязанностей.

Отсюда следуют два взаимоисключающих вывода:

1) проценты, начисленные в соответствии со ст.236 ТК РФ, подлежат обложению ЕСН и НДФЛ, поскольку они не возмещают работнику реальных затрат, связанных с исполнением трудовых обязанностей;

2) такие проценты не должны облагаться ЕСН и НДФЛ, так как прямо названы трудовым законодательством России денежной компенсацией.

Таким образом, налогоплательщику придется терзаться сомнениями до принятия Конституционным Судом РФ очередного решения по этому вопросу.

И.Михайлов

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——