"Новая бухгалтерия", N 2, 2005

ДОКАЖИТЕ, ЧТО ОН - ЭТО ОН

Не все организации нашей страны работают в убыток. Некоторые получают прибыль, а некоторые этой прибылью еще и делятся. Среди получателей дивидендов могут оказаться организации, применяющие УСН. Как доказать, что налог с них не удержан обоснованно.

В настоящее время среди участников организации, выплачивающей дивиденды, нередко обнаруживаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (УСН). Причем выясниться это может совершенно неожиданно. И вот тут-то организацию, выплачивающую дивиденды, поджидают определенные сложности.

Попробуем разобраться с ними, а о чем-то и предупредить заранее.

По отношению к участникам - плательщикам налога на прибыль организация - источник выплаты дивидендов является налоговым агентом (п.2 ст.275 НК РФ). При выплате дивидендов таким участникам необходимо исчислить и удержать налог на прибыль в соответствии со ст.275 НК РФ по ставке 9% (пп.1 п.3 ст.284 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2005 г. ставка налога на прибыль с дивидендов увеличена с 6 до 9% в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Подробно об этом см. в статье М. Васильевой "Налоговая реформа продолжается" в журнале "Новая бухгалтерия" N 10 за 2004 г. (с. 44 - 52).

Организация, выплачивающая дивиденды, в соответствии с учредительными документами и действующим законодательством РФ определяет размер дивидендов, выплачиваемых каждому участнику. Далее вычисляется общая сумма налога на прибыль, которую необходимо удержать с организаций, получающих дивиденды. Подробно порядок расчета суммы налога на прибыль, подлежащей удержанию при выплате дивидендов, рассмотрен в статье И. Кирюшиной "Акционерное общество выплачивает дивиденды. Бухгалтерский учет и налогообложение" (см. АКДИ Экономика и жизнь, N 5, 2003).

Если организация, получающая дивиденды, применяет УСН, то она не является плательщиком налога на прибыль организаций (п.2 ст.346.11 НК РФ). Соответственно плательщик дивидендов по отношению к такой организации не признается налоговым агентом. В этом случае сумма дивидендов перечисляется организации, применяющей УСН, полностью (без удержания налога на прибыль).

При этом, конечно, не стоит забывать о том, что дивиденды, полученные организацией, применяющей УСН, являются для нее доходом согласно абз.2 п.1 ст.346.15 и п.1 ст.250 НК РФ. И она сама должна заплатить с них налог, включив их в расчет налоговой базы по единому налогу.

Правила отражения выплаты дивидендов из чистой прибыли организации в бухгалтерском учете рассмотрим на конкретном примере.

Пример. По итогам 2004 г. акционерным обществом получена прибыль в размере 500 000 руб. Сумма налога на прибыль по итогам года составила 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%). Организация не получает доходов от долевого участия в деятельности других организаций. Расчеты с акционерами производятся в безналичной форме.

Поскольку распределению между акционерами подлежит чистая прибыль, то в данной ситуации акционерное общество принимает решение о распределении прибыли в сумме 380 000 руб., т.е. после уплаты налога (500 000 руб. - 120 000 руб.).

Один из акционеров - организация, уплачивающая налог на прибыль, владеет 30% акций; второй акционер - организация, применяющая УСН, владеет 70% акций.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) - юридическим лицам отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов".

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

Дебет 84 - Кредит 75/2

- 114 000 руб. - начислены дивиденды акционеру, владеющему 30% акций (380 000 руб. х 30%);

Дебет 84 - Кредит 75/2

- 266 000 руб. - начислены дивиденды акционеру, владеющему 70% акций (380 000 руб. х 70%);

Дебет 75/2 - Кредит 68

- 10 260 руб. - удержан налог на прибыль с дивидендов организации, владеющей 30% акций (114 000 руб. х 9%);

Дебет 75/2 - Кредит 51

- 103 740 руб. - перечислены дивиденды акционеру, владеющему 30% акций (114 000 руб. - 10 260 руб.);

Дебет 75/2 - Кредит 51

- 266 000 руб. - перечислены дивиденды акционеру, владеющему 70% акций;

Дебет 68 - Кредит 51

- 10 260 руб. - налог на прибыль перечислен в бюджет.

Выплачивая дивиденды, организация должна заполнить лист 03 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в других организациях, созданных на территории Российской Федерации)" Декларации по налогу на прибыль <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Форма Декларации утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 (в ред. Приказа МНС России от 03.06.2004 N САЭ-3-02/351@).

Общую сумму выплачиваемых дивидендов в разд.А листа 03 нужно расшифровать по специальным строкам (070 - 072) на налоговую базу по организациям плательщикам налога на прибыль, по акционерам, не являющимся плательщиками налога на прибыль и по физическим лицам - резидентам.

Причем два последних показателя представляются справочно, потому что они не участвуют в расчете налога на прибыль в строке 090.

Как подтвердить применение УСН?

На первый взгляд ничего сложного и необычного в рассмотренной ситуации нет.

Однако для того чтобы выплатить полную сумму дивидендов акционеру, владеющему 70% акций, плательщик дивидендов должен удостовериться, что получатель дивидендов действительно применяет УСН. Как это сделать?

Задавшись подобным вопросом и не найдя на него ответа, один из плательщиков дивидендов решил обратиться за разъяснениями в Минфин России. Минфин России дал такие разъяснения в Письме от 27.08.2004 N 03-03-02-04/1/10.

В Письме Минфин России исходил из того факта, что положениями Налогового кодекса РФ перечень документов, подтверждающих на протяжении всего налогового периода факт применения организацией УСН, не установлен.

Документом, подтверждающим право организации на применение УСН, является Уведомление о возможности применения УСН (форма N 26.2-2) (далее - Уведомление), выдаваемое налоговым органом. Данное Уведомление выдается только один раз в начале применения УСН и действует на протяжении всего срока применения УСН. В случае нарушения условий, указанных в п.3 ст.346.12 и ст.346.13 НК РФ, организация, имеющая Уведомление, должна перейти на общий режим налогообложения.

Из изложенного Минфин России делает следующий вывод.

Плательщик дивидендов как налоговый агент вправе запросить у организации, получающей дивиденды, любые документы по своему усмотрению, подтверждающие право этой организации применять УСН. Но при этом плательщик дивидендов как налоговый агент несет ответственность за правильное удержание и перечисление в бюджет сумм налога на прибыль в соответствии со ст.24 НК РФ. То есть именно плательщик дивидендов должен проследить за достоверностью сведений, представленных получателем дивидендов.

По сути, Минфин России оставил плательщиков дивидендов один на один с их получателями.

Не определив перечень документов, которые подтверждали бы правомерность применения организацией УСН в конкретный момент времени, всю ответственность за неправильное удержание налога на прибыль с суммы дивидендов Минфин России возложил на плечи плательщиков этих дивидендов.

Для организации, выплачивающей дивиденды, в данной ситуации возможно несколько вариантов действий. Рассмотрим каждый из них.

Чем подтвердить право не удерживать налог

Плательщик дивидендов, выполняя предписания налогового законодательства, не удерживает налог на прибыль у получателя дивидендов, применяющего УСН.

В этом случае необходимо определить, какие документы следует потребовать от организаций, получающих дивиденды и применяющих УСН.

Как видно из Письма Минфина России, наличие у организации Уведомления вовсе не подтверждает факт применения ею УСН в данный момент времени.

Может быть, для этого следует затребовать налоговую декларацию?

Согласно ст.346.23 НК РФ организации, применяющие УСН, обязаны не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода представить в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию.

Налоговая декларация по итогам налогового периода представляется не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Отчетными периодами при применении УСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года; налоговым периодом признается календарный год (ст.346.19 НК РФ).

Следовательно, плательщик дивидендов может запросить у организации, применяющей УСН, копию налоговой декларации с отметкой налогового органа о ее принятии. Копия декларации является документом, подтверждающим, что в предыдущем квартале организация применяла УСН.

Однако копия Декларации не подтверждает факта применения УСН в данном периоде времени, т.е. на момент выплаты дивидендов и удержания налога на прибыль.

Пример. Организация А выплатила в IV квартале 2004 г. промежуточные дивиденды организации Б, которая применяет УСН.

Дивиденды выплачены 29 октября 2004 г. На этот момент организация А располагает копией налоговой декларации (с отметкой налогового органа о ее принятии) организации Б за 9 месяцев 2004 г. С суммы выплаченных организации Б дивидендов налог на прибыль организаций не удерживался.

Но в декабре 2004 г. доход организации Б превысил 15 млн руб. и, следовательно, организация Б считается перешедшей на общий режим налогообложения с 1 октября 2004 г. (п.4 ст.346.13 НК РФ).

То есть с дивидендов, выплаченных организации Б 29 декабря 2004 г., необходимо было удержать налог на прибыль организаций.

Отсюда следует, что даже копия налоговой декларации не всегда может помочь плательщику дивидендов. Кроме того, налоговую декларацию можно представить в налоговые органы по почте или передать по телекоммуникационным каналам связи (ст.80 НК РФ). В этом случае организация, применяющая УСН, не будет располагать копией налоговой декларации с отметкой налогового органа.

Вместе с копией налоговой декларации за предыдущий квартал можно запросить копию Книги учета доходов и расходов организации. Но достоверной может считаться лишь оригинал книги, прошнурованный, пронумерованный и заверенный налоговым органом. В случае представления копии Книги вероятность подлога не может быть исключена. К тому же Книгу учета доходов и расходов можно вести в электронном виде и выводить на бумажные носители только по окончании налогового периода.

При этом не стоит забывать, что Книга учета доходов и расходов показывает текущее состояние дел, которое может измениться к концу очередного отчетного (налогового) периода по УСН. То есть ситуация, приведенная выше, не исключается.

Налоговая декларация и Книга учета доходов и расходов подтверждают, что организация может применять УСН, поскольку выручка не превысила 15 млн руб.

Но в соответствии с п.4 ст.346.13 НК РФ организация утрачивает право на применение УСН и в том случае, если остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по бухгалтерскому учету превысит 100 млн руб.

Таким образом, плательщику дивидендов необходимо запросить у получателя дивидендов еще и документы, подтверждающие остаточную стоимость основных средств. При этом до конца квартала, в котором выплачены дивиденды, плательщику дивидендов остается только надеяться на то, что остаточная стоимость основных средств получателя дивидендов не превысит 100 млн руб.

Плательщика дивидендов могут поджидать и другие сюрпризы.

Как известно, организации не вправе применять упрощенную систему в случаях, указанных в п.3 ст.346.12 НК РФ. И хотя Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает обязанности организаций перейти на общую систему налогообложения при нарушении требований пп.1 - 15 п.3 ст.346.12 НК РФ, налоговые органы требуют именно это.

Минфин России издал Письмо от 09.06.2004 N 03-02-05/1/52, которое касается изменения состава участников организации, применяющей УСН. По мнению Минфина России, если в случае изменения состава участников организации, применяющей УСН, доля непосредственного участия юридических лиц превысит 25%, то организация, применяющая УСН, должна перейти на общий режим с начала налогового периода, т.е. с начала календарного года.

И хотя это Письмо не является нормативным и правовым актом и выражает лишь мнение Минфина России, которое является очень спорным, оно все же добавляет головной боли плательщику дивидендов. Мало того, что плательщик дивидендов должен следить за объемами доходов организации, применяющей УСН, так ему необходимо также контролировать изменения состава участников данной организации. Придется запросить также и выписку из реестра акционеров, копию учредительного договора, устава или иных документов, отражающих состав участников организации и распределение между ними акций или долей (паев).

Если организации, применяющие УСН, будут руководствоваться разъяснениями Минфина России и переходить с начала налогового периода на общий режим налогообложения в случае нарушения ими требований п.3 ст.346.12 НК РФ, то плательщик дивидендов при их выплате организации, применяющей УСН, должен будет удостовериться, что она:

- не создала филиалы или представительства;

- не получила банковскую лицензию;

- не решила заниматься страховой деятельностью и т.д.

Но даже отсутствие на момент выплаты дивидендов всех негативных условий, при которых применение УСН невозможно, не может гарантировать, что такие условия не появятся в дальнейшем.

Кроме того, представление документов, которые необходимы для правильного исчисления и удержания налога налоговым агентом, может осуществляться лишь на добровольной основе. Плательщик дивидендов как налоговый агент не вправе требовать представления документов, необходимых для правильного исчисления и удержания сумм налога.

Итак, мы выяснили, что никакие документы не могут гарантированно свидетельствовать о том, что получатель дивидендов на момент их перечисления применяет УСН.

И вполне возможна такая ситуация. Собрав все возможные документы, плательщик дивидендов перечисляет "упрощенцу" дивиденды в полной сумме, не удерживая с них налога на прибыль организаций.

В дальнейшем, допустим, может выясниться, что организация либо неправомерно применяла УСН, либо утратила право на применение УСН в том квартале, в котором были выплачены дивиденды.

Что ждет плательщика дивидендов?

Он привлекается к налоговой ответственности по ст.123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.

Правда, для привлечения налогового агента к ответственности налоговым органам необходимо доказать его вину, которая, на наш взгляд, в данном случае исключается.

А если перестраховаться?

Плательщик дивидендов, решив, что Минфин России возложил на него слишком большой груз ответственности, выплачивает всем своим участникам дивиденды, удерживая с них налог на прибыль. В этом случае получатели дивидендов, применяющие УСН, получат неполную сумму причитающихся им дивидендов.

Как указывалось выше, "упрощенцы" включают всю сумму дивидендов в доходы, что приведет к двойному налогообложению дивидендов.

Так как "упрощенец" получил неполную сумму дивидендов, он вправе взыскать невыплаченную часть с выплатившей организации в порядке арбитражного судопроизводства. "Упрощенец" может также взыскать с плательщика дивидендов проценты за пользование чужими денежными средствами (ст.395 Гражданского кодекса РФ). Размер процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России на день исполнения соответствующего денежного требования.

Допустим, что "упрощенец" по решению суда взыскал с организации, выплачивающей дивиденды, невыплаченную часть дивидендов, равную сумме налога на прибыль, удержанной и уплаченной в бюджет.

В этой ситуации получается, что плательщик дивидендов заплатил налог на прибыль в бюджет за счет собственных средств.

Излишне уплаченная сумма налога может быть зачтена или возвращена плательщику дивидендов в порядке, установленном ст.78 НК РФ.

Как следует из п.24 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", решение о зачете или возврате налоговому агенту излишне уплаченного налога принимается во всех случаях, когда излишне перечисленные в бюджет суммы превышают суммы, удержанные у налогоплательщика.

Чтобы реализовать свое право на зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, плательщику дивидендов необходимо подать уточненную декларацию по налогу на прибыль.

Решим проблему мирным путем

Последняя ситуация, описанная выше, может быть решена плательщиком дивидендов и получателем дивидендов мирным путем.

По истечении налогового периода получатель дивидендов представляет организации, их выплатившей, документы, подтверждающие правомерность применения УСН.

Плательщик дивидендов добровольно выплачивает часть дивидендов, равную ранее удержанному и перечисленному в бюджет налогу на прибыль, а если этого требует получатель дивидендов, то и проценты за пользование чужими денежными средствами.

В этом случае также возникает проблема зачета или возврата излишне уплаченного налога на прибыль, которая решается в порядке, рассмотренном выше.

* * *

Как видим, плательщик дивидендов при любом варианте поведения может столкнуться со значительными проблемами.

Выводы из сказанного следуют самые неутешительные: либо удерживать налог на прибыль несмотря ни на что и быть готовым к судебным разбирательствам с получателями дивидендов, либо не удерживать налог на прибыль и быть готовым к претензиям со стороны налоговых органов.

И.Михайлов

АКДИ "Экономика и жизнь"

И.Горшкова

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——