"Новая бухгалтерия", N 2, 2005

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ 2004 - ПРОБЛЕМЫ И РЕШЕНИЯ

О том, что гл.25 НК РФ будут "совершенствовать по опыту применения законодательства", нам говорили полгода. Однако в 2004 г. этого не случилось и нерешенных проблем осталось много. Организациям опять приходится обращаться в налоговые и финансовые органы за разъяснениями. О ряде разъяснений по актуальным вопросам читайте в этой статье.

Прошел еще один год применения гл.25 "Налог на прибыль" НК РФ. Глава стала старше, но не лучше. Нечеткие формулировки по-прежнему не дают ответа, как вести налоговый учет в практических хозяйственных ситуациях; специалисты дают различное толкование налоговых норм.

Вот и пишут наученные горьким опытом налогоплательщики в налоговые и финансовые органы, надеясь из их разъяснений почерпнуть ценные указания для работы, а заодно и обезопасить себя от возможных налоговых претензий.

Что же любопытного сообщили МНС и Минфин России о порядке обложения налогом на прибыль в 2004 г.? Рассмотрим наиболее актуальные вопросы.

Лизинг

Растущая популярность лизинговых операций обусловливает и повышенный интерес организаций к порядку их налогового учета. Как следует из п.1 ст.31 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге), стороны вправе сами решить, у кого из них на балансе будет учитываться предмет лизинга, и отразить свое решение в договоре лизинга.

Однако следует знать, что вариант, когда предмет лизинга передается на баланс лизингополучателя с целью дальнейшего выкупа, оказывается весьма неудобен для лизингодателя с точки зрения налогового учета. По крайней мере, такой вывод можно сделать по прочтении разъяснений МНС и Минфина на эту тему.

Согласно п.7 ст.258 НК РФ предмет лизинга подлежит амортизации у той стороны договора, у которой он должен учитываться в соответствии с условиями заключенного договора лизинга. Следовательно, если условиями договора предусмотрено, что предоставленное имущество учитывается у лизингополучателя, то суммы амортизации по нему у лизингодателя учтены быть не могут (см. Письма Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, от 15.06.2004 N 03-02-05/2/54).

Как же учесть в этом случае лизингодателю свои расходы на приобретение предмета лизинга?

По мнению Минфина, только в момент перехода права собственности на имущество к лизингополучателю. Такой момент также определяется соглашением сторон, но очевидно, что в подавляющем большинстве случаев это момент полной оплаты стоимости имущества. Здесь с Минфином не поспоришь: для целей налогообложения реализация товаров действительно рассматривается как переход права собственности (ст.39 НК РФ). Кроме того, расходы на покупные товары могут учитываться только в момент их реализации (ст.268 НК РФ).

Следовательно, лизингодателю в этом случае придется ждать момента выкупа предмета лизинга для того, чтобы учесть свои расходы. Однако при этом Минфин предлагает лизингодателю учитывать доходы в виде части выкупной стоимости имущества, получаемые в составе лизинговых платежей, по мере их поступления (!).

Этот вывод, на наш взгляд, довольно спорный.

Если лизингодатель применяет метод начисления, то в соответствии с п.3 ст.271 НК РФ датой получения доходов от реализации товаров, работ, услуг признается дата перехода права собственности на них. Значит, и доход от реализации предмета лизинга, и расходы на его приобретение лизингодатель, применяющий метод начисления, вправе учесть единовременно при полной оплате выкупной стоимости имущества (если таким образом определена дата перехода права собственности). А до момента перехода права собственности платежи в погашение выкупной стоимости следует рассматривать как авансовые платежи.

Можно предположить, что Минфин в данном случае приравнивает платежи в погашение выкупной стоимости предмета лизинга к лизинговым платежам (при методе начисления последние учитываются на дату осуществления расчетов согласно пп.3 п.4 ст.271 НК РФ). С точки зрения Закона о лизинге это верно, однако налоговое законодательство требует дифференцированно учитывать оплату за имущество (доход от реализации) и оплату за аренду (внереализационный доход).

Подтверждением нашей точки зрения является Письмо ФНС России от 16.11.2004 N 02-5-11/172@. В нем ФНС разъясняет, что выкупная стоимость имущества не учитывается в составе лизингового платежа, уменьшающего прибыль для целей налогообложения (на основании пп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Данное разъяснение дано для лизингополучателей, однако лизингодатели вполне могут им воспользоваться. При этом необходимо, чтобы в расчетах, прилагаемых к договору, была выделена отдельно сумма выкупного платежа и отдельно сумма лизингового.

Другая проблема учета имущества на балансе лизингополучателя связана с тем, что согласно п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга формируется исключительно из расходов лизингодателя. Такая "однобокая" формулировка приводит к тому, что если какие-либо расходы (например, на доставку) осуществит лизингополучатель, то он уже не сможет включить такие расходы в первоначальную стоимость имущества для целей начисления амортизации.

По мнению Минфина, изложенному в Письме от 11.03.2004 N 04-02-05/3/21, лизингополучатель вообще не вправе учитывать такие расходы для целей налогообложения. Однако нам представляется, что при условии соответствия таких расходов критериям п.1 ст.252 НК РФ лизингополучатель вполне может принять их по иным основаниям (например, в качестве прочих расходов по пп.49 п.1 ст.264 НК РФ).

Амортизация

Само по себе начисление амортизации также вызывает много вопросов. В соответствии с п.1 ст.256 НК РФ для признания имущества амортизируемым нужно в числе других условий использовать его в деятельности, направленной на получение дохода. А если оно временно не используется в такой деятельности - например, в связи с ремонтом?

Как разъясняет Минфин, факт нахождения имущества в ремонте сам по себе не может служить основанием полагать, что оно не используется для извлечения дохода, поскольку получение дохода может являться "отложенным" (см. Письмо Минфина России от 05.10.2004 N 03-03-01-04/1/66).

В то же время согласно п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества нужно временно исключать основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев либо находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Исходя из этой нормы Минфин предлагает анализировать характер работ, производимых с основными средствами, для того чтобы определить, следует их исключать из числа амортизируемых или нет.

Аналогичное мнение высказало и МНС России в Письме от 27.09.2004 N 02-5-11/162@. В этом Письме МНС России разъяснило порядок включения в расходы сумм амортизации при налогообложении прибыли в организациях с сезонным характером работы.

Глава 25 НК РФ в отношении деятельности с сезонным характером выполнения работ (услуг) не предусматривает соответствия доходов и расходов. Поэтому расходы организации учитываются как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором организация доходы не получает. Но в этом случае необходимо, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов.

При сезонном характере работ организация вправе включать в состав расходов сумму амортизации, начисленную как в периоде выполнения работ (оказания услуг), так и в периоде, в котором работы прекращены из-за сезонного фактора.

* * *

Как следует из норм НК РФ, амортизируемым может являться и имущество, не находящееся в собственности налогоплательщика. Так, согласно п.1 ст.256 НК РФ имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в хозяйственное ведение или оперативное управление, может подлежать амортизации. Следовательно, начисление амортизации унитарным предприятием на такое имущество (при соблюдении остальных требований к амортизируемому имуществу) является правомерным (см. Письма Минфина России от 05.10.2004 N 03-03-01-04/1/66, УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33210, от 12.05.2004 N 26-12/32522).

А вот арендованное основное средство может подлежать амортизации у арендатора только в случае, если имеет место финансовая аренда, т.е. лизинг (см. выше). В остальных случаях арендатор амортизацию на такое имущество начислять не вправе (см. Письмо Минфина России от 14.09.2004 N 03-03-01-04/1/36).

* * *

При получении имущества безвозмездно от собственника важно правильно определить его первоначальную стоимость - ведь налогоплательщик не имеет расходов на его приобретение. В этих случаях имущество для целей начисления амортизации оценивается по правилам пп.8 ст.250 НК РФ (см. п.1 ст.257 НК РФ). А в пп.8 сказано, что безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализационных доходов по рыночным ценам, определяемым согласно ст.40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости по правилам гл.25 (за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ).

Любопытный вывод из приведенных норм делает УМНС России по г. Москве. Как сказано в Письме от 12.05.2004 N 26-12/32474, налогоплательщик вправе начислять амортизацию по безвозмездно полученному имуществу для целей налогообложения прибыли только в том случае, если его стоимость (оцененная исходя из положений ст.40 НК РФ) учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу по прибыли (!).

Однако ст.251 НК РФ предусмотрено достаточно много случаев, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе доходов. В том числе это и случай, когда имущество передается собственником ГУПу или МУПу (пп.26 п.1 названной статьи). По логике УМНС получается, что унитарные предприятия вообще не вправе амортизировать имущество, полученное от собственника, тогда как в абз.2 п.1 ст.256 НК РФ предписано как раз обратное.

* * *

В 2004 г. Минфин также разъяснял термин "объекты внешнего благоустройства". Напомним, что согласно пп.4 п.1 ст.256 НК РФ такие объекты не подлежат амортизации.

По мнению Минфина, ввиду отсутствия определения этого термина в законодательстве следует руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов (ОКОФ). Те объекты внешнего благоустройства, которые не относятся к основным фондам по ОКОФ, амортизировать не следует. В частности, не подлежат амортизации лестницы, фонтаны, скульптуры, клумбы, художественные картины (см. Письмо от 13.10.2004 N 03-03-01-04/1/73).

* * *

УМНС России по г. Москве пыталось ответить на вопрос о том, какими документами для целей амортизации можно подтвердить стоимость основных средств, полученных в качестве вклада в уставный фонд от иностранной организации - нерезидента РФ.

Получилось, что это фактически могут быть любые документы, подтверждающие стоимость полученных основных средств, в частности акт приемки-передачи, заверенные выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета. При этом стоимостная оценка основного средства, осуществленная совместно с другими участниками организации (т.е. оценка, указанная в учредительных документах), учитываться не должна (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 14.05.2004 N 26-12/33161).

* * *

При консультировании по вопросам амортизации Минфин в очередной раз продемонстрировал свое нежелание отличать гражданское законодательство от налогового.

Как разъясняется в Письме от 06.05.2004 N 04-02-05/2/19, приобретенная организацией квартира может быть включена в состав амортизируемого имущества только с момента перевода ее в установленном порядке в нежилой фонд.

Минфин аргументирует свою позицию тем, что использование жилого помещения для целей, отличных от проживания граждан, является нарушением гражданского законодательства. Все так, но начисление амортизации для целей налогообложения регулируется положениями налогового законодательства, которое ограничений в отношении статуса помещения не устанавливает.

В ст.259 НК РФ черным по белому написано, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. А для имущества, права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, - с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п.8 ст.258 НК РФ).

Таким образом, если документы поданы на регистрацию и квартира эксплуатируется для целей извлечения дохода, то амортизацию можно начислять, не дожидаясь ее перевода в нежилой фонд.

Вместе с Минфином по данному вопросу "отличилось" и московское УМНС (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 01.04.2004 N 26-12/22224).

Аренда имущества

Своей позиции по поводу жилых помещений Минфин последовательно придерживается и при разъяснении порядка учета расходов по арендным платежам. По его мнению, в случае аренды жилого помещения для целей использования под офис такие расходы никак не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли по пп.10 п.1 ст.264 НК РФ в силу того, что ст.288 ГК РФ запрещает использовать жилые помещения в производственных целях (см. Письмо от 05.05.2004 N 04-02-05/2/18).

Внимательно относится к гражданскому законодательству и УМНС России по г. Москве - на сей раз это внимание на руку налогоплательщику. Согласно п.2 ст.651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. На этом основании налоговые органы обычно отказываются признавать расходами затраты по незарегистрированному договору.

Президиум ВАС РФ разъяснил, что договор, заключенный на срок менее года и регулярно продлеваемый также на срок менее года, не требует государственной регистрации (см. п.11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59).

Учитывая мнение ВАС, УМНС России по г. Москве в свою очередь разрешило налогоплательщикам принимать затраты по такому договору для целей налогообложения прибыли (см. Письмо от 16.04.2004 N 26-12/28144).

* * *

Согласны московские налоговики также и с учетом в составе расходов затрат на приобретение права аренды земельного участка. Они предлагают делать это в следующем порядке.

Если земельный участок предполагается использовать для деятельности, направленной на получение дохода (в частности, сдавать участок в субаренду) в течение определенного договором аренды срока, то единовременные расходы по оплате права на заключение договора аренды нужно отражать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп.49 п.1 ст.264 НК РФ), равными долями в течение срока действия договора аренды (см. Письмо от 23.03.2004 N 26-12/20573).

Если же земельный участок арендован для строительства на нем здания, предназначенного для эксплуатации и использования в деятельности организации, то затраты на оплату права аренды будут увеличивать первоначальную стоимость здания (в доле, исчисленной на момент окончания строительства исходя из срока действия договора аренды). Оставшуюся часть УМНС рекомендует отражать по ст.264 НК РФ в течение дальнейшего срока действия договора (см. Письмо от 17.02.2004 N 26-12/10359).

Хорошо, конечно, что УМНС не возражает против учета таких расходов. Однако договор аренды земельного участка заключается обычно на много лет, а сумма оплаты права аренды сама по себе не очень большая. Не проще было бы списать эту сумму единовременно, чем учитывать копеечную долю в течение многих лет?

Обособленные подразделения

В прошедшем году Минфин дал определение территориальной обособленности (для целей признания структурного подразделения организации обособленным). По его мнению, территориально обособленным следует считать подразделение, расположенное на отдельной земельной территории, отличной от территории, на которой находится производственное здание самой организации, т.е. по иному адресу, не указанному в учредительных документах как место нахождения самого налогоплательщика (см. Письмо от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55).

Иначе говоря, подразделение организации, находящееся в соседнем здании, может быть признано обособленным, если его адрес отличается от адреса организации.

* * *

Обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), определяют налоговую базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (ст.275.1 НК РФ).

Одним из наиболее распространенных видов ОПХ является столовая для работников организации. Столовая прямо не названа в перечне возможных ОПХ, приведенном в данной статье, однако ее принято относить к таковым ввиду того, что она отвечает общему определению ОПХ, данному в абз.2 ст.275.1 НК РФ, а перечень не является исчерпывающим.

Тем не менее московские налоговики столовую в качестве ОПХ не признают. По их мнению, расходы, связанные с содержанием объектов общественного питания, следует учитывать по пп.48 п.1 ст.264 НК РФ, а также по ст.255 НК РФ, если бесплатное (льготное) питание предусмотрено условиями трудовых и (или) коллективных договоров (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 11-14/37441).

Иное мнение, как нам кажется, высказано Минфином России в Письме от 21.10.2004 N 03-03-01-04/1-78. Отвечая на вопрос налогоплательщика, Минфин отказывается признать столовую обслуживающим производством, но по иному основанию - она имеет один адрес с самой организацией, следовательно, не может быть признана обособленным подразделением (см. выше). Рассуждая "от обратного", можно предположить, что при соответствии критерию территориальной обособленности Минфин не возражал бы признать столовую в качестве ОПХ.

* * *

Помимо условия о формировании отдельной налоговой базы ст.275.1 НК РФ устанавливает и особый порядок принятия убытков ОПХ - они могут быть признаны для целей налогообложения только при определенных условиях. В частности, одним из таких условий является соответствие стоимости услуг ОПХ стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность.

Как пояснило МНС, требований о том, что сравниваемый объект должен находиться на территории того же субъекта РФ, что и ОПХ, в НК РФ не установлено. Поэтому для сравнения можно взять любой объект в пределах РФ.

Кроме того, под специализированными организациями следует понимать организации, для которых данная деятельность является основной и которые были специально созданы для этой цели. Сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет специализированная организация предпринимательскую деятельность или нет (см. Письмо МНС России от 12.10.2004 N 02-3-07/161@).

Представительские расходы

Весьма любопытное разъяснение относительно представительских расходов Минфин России дал в Письме от 09.06.2004 N 03-02-05/1/49.

Напомним, что согласно п.2 ст.264 НК РФ расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетное обслуживание во время переговоров относятся к представительским расходам, учитываемым для целей налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда.

Могут ли быть учтены при проведении официального приема расходы на спиртные напитки? По мнению Минфина, могут, но с ограничениями. Расходы на алкоголь должны осуществляться в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).

Где же искать налогоплательщику такие размеры (отметим, что в НК РФ никаких упоминаний о подобных ограничениях нет)? Минфин ссылается на определение, данное в ст.5 ГК РФ: деловой оборот - это правило поведения, не предусмотренное законодательством. Однако это определение также не вносит никакой ясности. В то же время оно позволяет учесть такие расходы в любом размере (с учетом ограничения 4% от оплаты труда).

Оплата труда

В соответствии с абз.1 ст.255 НК РФ налогоплательщик вправе включать в расходы на оплату труда любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Тем не менее контролирующие органы не всегда соглашаются с учетом в составе расходов выплат в пользу работника, предусмотренных трудовым договором.

Так, например, УМНС России по г. Москве не считает возможным учитывать плату за жилье, арендованное для иностранных работников организации, даже если соответствующие обязательства работодателя предусмотрены трудовым договором с работником.

УМНС в данном случае ссылается на п.29 ст.270 НК РФ, в соответствии с которым всегда не учитывается для целей налогообложения оплата путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (см. Письмо УМНС России от 17.02.2004 N 26-12/10760).

Иначе говоря, московское УМНС считает оплату аренды такими аналогичными расходами.

На наш взгляд, ситуация спорная. С одной стороны, действительно, в силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик не вправе уменьшать доходы для целей налогообложения прибыли на расходы, перечисленные в ст.270 НК РФ. С другой - в ст.270 НК РФ расходы на оплату аренды жилья прямо не названы, а формулировки ст.255 НК РФ такие расходы принять позволяют. В частности, согласно пп.25 могут быть приняты расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором.

Нам представляется, что расходы на оплату аренды жилья работнику могут быть оспорены, скорее, с точки зрения их экономической обоснованности (п.1 ст.252 НК РФ). Однако это - вопрос доказывания, а доказывать, как известно, должен налоговый орган, а не налогоплательщик. В то же время если налогоплательщик к суду не готов, то лучше и не пытаться спорить.

* * *

Другой вид доплаты, который вызывает много вопросов, - это доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности.

Согласно пп.15 ст.255 НК РФ можно учесть в расходах доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ. В мае Минфин консультировал, что такие доплаты не могут уменьшать налоговую базу по прибыли (см. Письмо Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36). Затем появились другие консультации.

Письмом от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19 Минфин проинформировал налогоплательщиков, что доплата до фактического заработка (т.е. свыше 11 700 руб., возмещаемых ФСС), предусмотренная трудовым договором работника, может быть включена в состав расходов; аналогичное мнение было высказано в отношении доплат работникам предприятий Крайнего Севера (см. Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/33).

Что касается Крайнего Севера, то здесь все однозначно. В Законе РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" четко написано, что пособие по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки (ст.24) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ пособия по временной нетрудоспособности лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачиваются в размере полного заработка с учетом районного коэффициента, но не выше максимального размера пособия в 12 480 руб.

Но и в отношении включения доплат по больничному иным работникам, на наш взгляд, также нет никаких спорных моментов. Статьей 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" действительно установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности не может превышать 11 700 руб. Однако это ограничение касается только выплат за счет средств ФСС. А вообще размер пособия по нетрудоспособности рассчитывается исходя из фактического заработка без ограничений по сумме (ст.139 ТК РФ).

Поэтому налогоплательщик вправе произвести доплату работнику, если рассчитанное в соответствии с существующими правилами пособие превысит 11 700 руб. Для подстраховки такую обязанность лучше включить в трудовой договор с работником (пп.25 ст.255 НК РФ).

Штрафные санкции

Согласно пп.13 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба признаются внереализационными расходами налогоплательщика.

Относительно данной нормы УМНС России по г. Москве (со ссылкой на МНС России) разъяснило, что в случае досудебного урегулирования спора основанием для признания дохода могут являться: двусторонний акт, подписанный сторонами; письмо должника, факс, иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником (см. Письмо УМНС России от 18.02.2004 N 26-08/10738).

Плата за невыполнение квоты по приему

на работу инвалидов

В 2004 г. Минфин дважды подтвердил право налогоплательщика учитывать в составе расходов обязательную плату за невыполнение квоты по приему инвалидов на работу, устанавливаемой в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации".

Такие расходы могут быть учтены как прочие, связанные с производством и реализацией (см. Письма от 12.05.2004 N 03-03-05/2/48, от 16.06.2004 N 03-02-05/1/55).

Списание безнадежных долгов

В соответствии с п.2 ст.266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или из-за ликвидации организации.

МНС России, разъясняя понятие "невозможность исполнения", сообщило следующее.

Федеральным законом от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусмотрен ряд случаев, когда исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю и исполнительное производство прекращается. Например, это происходит, если невозможно установить адрес или место нахождения имущества должника и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры оказались безрезультатными.

Таким образом, судебный пристав-исполнитель не делает выводы о реальности или нереальности взыскания, а лишь следует формальным основаниям для прекращения исполнительного производства, установленным законом. У взыскателя при этом сохраняется право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления.

На основании изложенного МНС делает вывод, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежным долгом (см. Письмо от 15.09.2004 N 02-5-10/53).

Надо признать, что в данном случае суждение МНС справедливо. Пункт 2 ст.266 НК РФ прямо отсылает к гражданскому законодательству, а ст.ст.416 - 417 ГК РФ не связывают невозможность исполнения обязательства с прекращением исполнительного производства. Невозможность исполнения может быть фактическая (однако это в основном касается исполнения обязательства в натуре) или юридическая. Во втором случае это ликвидация организации (подтверждаемая документом об исключении должника из реестра юридических лиц) либо, как разъясняет МНС, погашение требования вступившим в силу определением суда о завершении конкурсного производства по процедуре банкротства должника.

Убытки от хищений

О том, как подтвердить убытки от хищений, виновники которых не установлены, МНС ответило в Письме от 08.06.2004 N 02-5-10/37. Такие убытки приравниваются к внереализационным расходам на основании пп.5 п.2 ст.265 НК РФ.

По мнению МНС, факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден постановлением следователя о приостановлении предварительного следствия по уголовному делу. Копию такого постановления налогоплательщик вправе получить на основании пп.13 п.2 ст.42 УПК РФ.

Выплата дивидендов

Введение упрощенной системы налогообложения (УСН) повлекло неожиданные проблемы для налогоплательщиков, выплачивающих другим организациям дивиденды от долевого участия в их деятельности.

Дело в том, что при выплате дивидендов плательщикам налога на прибыль организация-эмитент признается налоговым агентом (ст.275 НК РФ). Следовательно, у нее возникает обязанность удержать из выплачиваемых сумм налог на прибыль и уплатить его в бюджет.

Организации, применяющие УСН, плательщиками налога на прибыль не являются, поэтому им дивиденды должны быть выплачены в полной сумме без удержания налога. Но вот каким документом, когда и как получатель дивидендов должен подтвердить применение УСН, налоговое законодательство не регламентирует. А данный вопрос очень волнует налоговых агентов - ведь если они ошибутся, то им грозит штраф по ст.123 НК РФ.

Минфин своим мнением по данному вопросу, изложенным в Письме от 27.08.2004 N 03-03-02-04/1/10, налоговых агентов не порадовал. Он подтвердил, что положениями НК РФ перечень документов, подтверждающих факт применения организацией УСН на протяжении всего налогового периода, не определен.

Уведомление о возможности применения упрощенной системы налогообложения (форма N 26.2-2), выдаваемое налоговым органом "упрощенцу", таким документом не является, поскольку выдается только в начале применения УСН. А налогоплательщик затем может вернуться к общему режиму добровольно либо в принудительном порядке - в случае нарушения условий применения УСН.

Поэтому налоговый агент вправе требовать от организации, получающей дивиденды, документы, подтверждающие права этой организации на применение специального налогового режима в течение налогового периода, по своему усмотрению (!).

Однако, во-первых, такое право законодательно никак не закреплено, поэтому налоговому агенту могут и отказать в его "требовании". Во-вторых, непонятно, какие именно документы могут служить надлежащим подтверждением. А в-третьих, если получатель дивидендов все же "снизойдет" до проблем налогового агента и даст ему какой-либо документ, то нет никакой гарантии, что этот документ будет достоверным. А в этом случае, как напомнил Минфин, отвечать все равно будет налоговый агент <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Подробно об этой проблеме читайте на с. 73 этого номера журнала.

Пени

Вопрос о правомерности начисления пеней при неуплате авансовых платежей уже далеко не нов.

Пленум ВАС РФ рассматривал его еще в 2001 г. и разъяснил, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика только в том случае, если авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы (п.20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Минфин, цитируя мнение ВАС, в свою очередь сделал вывод о том, что оснований для начисления пеней при неуплате авансовых платежей, исчисляемых исходя не из реальных финансовых результатов, а исходя из предполагаемой суммы прибыли, не имеется (см. Письмо от 30.09.2004 N 03-03-01-04/1/59).

Иностранные организации

Особенности налогообложения иностранных организаций установлены положениями ст.ст.306 - 309 НК РФ. В частности, п.3 ст.307 НК РФ определено, что если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, то налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью.

В отношении этой нормы налоговики дают следующие разъяснения.

Во-первых, образование постоянного представительства в случае деятельности в интересах третьих лиц не влечет автоматического признания и основной деятельности иностранной организации, осуществляемой через постоянное представительство.

Во-вторых, если постоянные представительства образуются по двум основаниям (как по деятельности в собственных интересах, так и по деятельности в интересах третьих лиц), то иностранной организации необходимо вести раздельный учет объектов налогообложения по каждому из названных направлений, поскольку в случае деятельности в интересах третьих лиц, отвечающей условиям п.3 ст.307 НК РФ, объектом налогообложения могут быть исключительно расходы, связанные с такой деятельностью, тогда как в общем случае объектом налогообложения является прибыль постоянного представительства иностранной организации, т.е. доходы за вычетом расходов (см. Письмо МНС России от 12.05.2004 N 23-1-10/34-1571).

В-третьих, по мнению МНС, исчисление расходов для целей применения п.3 ст.307 НК РФ относится к особым обстоятельствам, в отношении которых п.3 ст.252 НК РФ допускает особый порядок определения расходов. Поэтому применять нормы гл.25 НК РФ для исчисления таких расходов не надо. Нужно просто суммировать все фактические расходы, относящиеся к деятельности в интересах третьих лиц (см. Письмо МНС России от 19.04.2004 N 23-1-10/34-1393@).

Иначе говоря, те расходы, которые не будут соответствовать требованиям п.1 ст.252 НК РФ или будут подпадать под перечень ст.270 НК РФ, иностранная организация все равно должна включать в объект налогообложения "расходы". В качестве аргумента данной позиции МНС приводит тот факт, что в п.3 ст.307 НК РФ прямо не установлено, что расходы в данном случае определяются с учетом норм НК РФ, в частности ст.264.

Однако справедливости ради следует отметить, что п.3 ст.252 НК РФ и не требует в случае особых обстоятельств наличие специального указания о применении общего порядка. Общий порядок принятия расходов применяется "по умолчанию". А вот случаи отличия от общего порядка как раз должны быть предусмотрены положениями данной главы НК РФ.

* * *

Обязанность по удержанию налога на прибыль с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, лежит на налоговом агенте (ст.309 НК РФ). При реализации этой обязанности много вопросов у налоговых агентов возникает о порядке удержания налога при выплате доходов от реализации акций.

Дело в том, что согласно пп.5 п.1 ст.309 НК РФ доходом, подлежащим налогообложению у источника выплаты, признаются доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Где брать информацию о фактической доле недвижимого имущества в активах российской организации? Налоговый кодекс этот вопрос не регламентирует.

В Письме от 08.04.2004 N 26-12/24397 УМНС России по г. Москве со ссылкой на Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25, утвержденные Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, разъясняет, что такую информацию налоговому агенту может предоставить сама иностранная организация, продающая акции, либо на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников, либо на основании информации, полученной от акционерного общества. Помимо этого налоговый агент может получить информацию непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.

М.Васильева

АКДИ "Экономика и жизнь"

Подписано в печать

25.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——