"Юстицинформ", 2005

ЕДИНЫЙ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫЙ НАЛОГ: ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ,

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

С.С.Абанина, М.В.Абанин

СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В ВИДЕ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА

Впервые в новом налоговом законодательстве РФ глава о едином сельскохозяйственном налоге была введена Федеральным законом от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которому на территории Российской Федерации вводился новый специальный налоговый режим - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН). Ранее налоговое законодательство современной России не знало подобного налогового режима, хотя сельскохозяйственный налог в СССР существовал. Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" существенно изменен специальный налоговый режим, предусматривающий более льготные условия налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Данный спецрежим призван облегчить налоговое бремя предприятий Аграрно-промышленного комплекса.

РЕЖИМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В современной России первым законом, определявшим общие принципы построения налоговой системы, налоги, сборы, пошлины и другие платежи, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов, являлся Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>. Однако в указанном нормативном правовом акте законодатель обошел вниманием определение специального налогового режима. Со вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ <2> появилось легальное определение специального налогового режима.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Российская газета. 1992. 10 марта.

<2> Часть первая Налогового кодекса РФ введена в действие с 1 января 1999 г. Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Российская газета. 1998. 6 августа.

В соответствии со ст. 12 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации устанавливаются три уровня налогов и сборов: федеральные, региональные и местные. Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом налогообложения.

Наряду с общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, существуют и особые налоговые режимы, применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

Правовой нормой, впервые содержавшей законодательное определение специального налогового режима, являлась ст. 18 Налогового кодекса РФ. В первоначальной редакции данной статьи специальные налоговые режимы определялись как система мер налогового регулирования, применяемая в случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" <3> в ст. 18 Кодекса были внесены изменения, касающиеся в том числе и законодательного определения специального налогового режима, под которым стал пониматься особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных НК РФ и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами (в соответствии со ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах). Этой же статьей НК РФ было установлено, что при установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. В ст. 18 НК РФ был дан исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, а именно: упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в свободных экономических зонах, система налогообложения в закрытых административно-территориальных образованиях, система налогообложения при выполнении договоров концессии и соглашений о разделе продукции. Очередное реформирование Налогового кодекса РФ не оставило в стороне и правовое регулирование специальных налоговых режимов.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Российская газета. 1999. 15 июля.

Федеральным законом от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ ст. 18 Налогового кодекса изложена в новой редакции, которая действует с 1 января 2005 г.

В соответствии с п. 1 ст. 18 Налогового кодекса РФ специальные налоговые режимы устанавливаются НК РФ и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных ст. ст. 13 - 15 НК РФ.

Как видно из указанной нормы, законодатель изъял из Кодекса формулировку, определяющую специальный налоговый режим как правовую категорию, оставив только отдельные ее элементы.

В связи с тем что ряд режимов, установленных прежними редакциями ст. 18 НК РФ, не регулировался Налоговым кодексом РФ, а иные кардинально изменились, п. 2 данной статьи приводит исчерпывающий перечень специальных налоговых режимов, к которым закон относит:

1) систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), порядок применения которого регламентируется гл. 26.1 НК РФ;

2) упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);

3) систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);

4) систему налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

Таким образом, анализируя признаки специального налогового режима, перечисленные в ст. 18 НК РФ, и главы Особенной части НК РФ, регулирующие их применение, можно выработать следующее определение.

Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов (в том числе и освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов), выполнения иных обязанностей налогоплательщика (плательщика сборов), устанавливаемый Налоговым кодексом РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Как видно, гл.26.1 НК РФ, находящаяся в разделе VIII.1 НК РФ "Специальные налоговые режимы", в целом соответствует указанному определению.

НОВЫЙ ЕСХН

Как уже было указано, ЕСХН существует как альтернатива общепринятой системе налогообложения, отличающейся большим количеством различных налогов и сложностью их расчета.

К числу несомненных достоинств новой редакции гл. 26.1 НК РФ относится то обстоятельство, что единый сельскохозяйственный налог становится федеральным налоговым режимом прямого действия (ст. 346.1 НК РФ). Ранее действующая редакция главы предусматривала обязательное введение данной системы налогообложения законом субъекта Российской Федерации об этом налоге. Также следует отметить, что у некоторых предприятий, которые ранее не могли воспользоваться льготной системой налогообложения, появилась возможность с 2004 г. перейти на уплату ЕСХН.

До кардинального обновления гл. 26.1 НК РФ реально работала только в четырех регионах РФ - в Краснодарском крае, Брянской области, Республике Ингушетия, Усть-Ордынском Бурятском автономном округе. Теперь, в связи с отсутствием необходимости в издании регионального закона, число сельхозпредприятий, избравших упрощенный порядок исчисления и уплаты налогов и значительное снижение общей налоговой нагрузки на производство, многократно увеличится.

Существовало и еще одно препятствие для перехода некоторых производителей на уплату ЕСХН. Федеральный закон от 29 декабря 2001 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. от 31 декабря 2002 г.), который включил в Налоговый кодекс РФ главу о специальном налоговом режиме в виде ЕСХН (ст. 346.2 НК РФ), не позволял предприятиям индустриального типа (птицефабрикам, тепличным комбинатам, зверосовхозам, животноводческим комплексам и др.), также производящим сельскохозяйственную продукцию, перейти на более льготный режим, что создавало неравные условия для деятельности сельскохозяйственным предприятиям разного типа. В результате многие сельхозтоваропроизводители, формально подпадавшие под указанные признаки, для окончательного разрешения вопроса о возможности перехода на ЕСХН были вынуждены дожидаться принятия не только закона субъекта РФ, но и перечня, утверждаемого этим же органом. В новой редакции гл. 26.1 НК РФ законодатель устранил это дискриминационное ограничение, создав равные возможности для всех категорий налогоплательщиков, занятых в сельскохозяйственном производстве.

ОБЩИЕ УСЛОВИЯ ПЕРЕХОДА

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА УПЛАТУ ЕСХН

Новая редакция гл. 26.1 НК РФ закрепила добровольность перехода налогоплательщиков на уплату ЕСХН, предусмотрев также, что данный налоговый режим применяется наряду с общим режимом налогообложения. Ранее НК РФ не предусматривал подобной альтернативы. Это значит, что с 1 января 2004 г. (даты вступления Закона в силу) организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сельскохозяйственном производстве и удовлетворяющие требованиям гл. 26.1 НК РФ, вправе сами принять решение: переходить на данную систему или же остаться на общем режиме налогообложения. И впоследствии, уплачивая ЕСХН, налогоплательщики вправе снова перейти на общий режим налогообложения (п. п. 1 и 2 ст. 346.1 НК РФ).

Как следует из названия налогового режима - "Единый сельскохозяйственный налог", уплата данного налога заменяет собой совокупность налогов, подлежащих уплате при применении общепринятой системы налогообложения. Прежняя редакция главы устанавливала исчерпывающий перечень налогов и сборов, которые налогоплательщик обязан был уплачивать наряду с ЕСХН (налог на добавленную стоимость, акцизы, плату за загрязнение окружающей природной среды, государственную пошлину, таможенную пошлину, налог на имущество физических лиц - в части жилых строений, помещений и сооружений, находящихся в собственности индивидуальных предпринимателей, налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, лицензионные сборы), освобождая его от уплаты всех других налогов и сборов, не включенных в данный перечень.

Перечень налогов, от которых освобождаются налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, установлен в ст. 346.1 НК РФ. Сюда относятся:

налог на прибыль организаций (гл. 25 НК РФ) - для организаций;

налог на доходы физических лиц (гл. 23 НК РФ) в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности, - для индивидуальных предпринимателей;

налог на добавленную стоимость (гл. 21 НК РФ), за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

налог на имущество организаций (гл. 30 НК РФ); налог на имущество физических лиц (Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц") - в отношении имущества физических лиц, используемого для осуществления предпринимательской деятельности;

единый социальный налог (ЕСН) (гл. 24 НК РФ).

Следует отметить, что п. 5 ст. 1 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" устанавливал, что предприятия любых организационно-правовых форм не являются плательщиками данного налога по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции. Иными словами, если предприятие получило прибыль от реализации каких-либо иных товаров (работ, услуг), не относящихся к производству и переработке сельхозпродукции (например, от сдачи в аренду имущества), то с прибыли от этих видов деятельности оно обязано было исчислить и уплатить налог на прибыль. Обновленная гл. 26.1 НК РФ не содержит такого условия.

Освобождая налогоплательщиков от уплаты ЕСН, законодатель сохранил оговорку прежней редакции гл. 26.1 НК, обязывая исчислять и уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Их уплату в настоящее время регламентирует гл. V Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Тарифы страховых взносов определены в пп. 2 п. 2 ст. 22 данного Закона.

Индивидуальные предприниматели также обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. В настоящее время в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" предприниматели уплачивают суммы страховых взносов в бюджет Пенсионного фонда РФ в виде фиксированного платежа, минимальный размер которого в настоящее время составляет 150 руб. Если же индивидуальный предприниматель использует в своей деятельности наемный труд других лиц, то он обязан при этом исчислять и уплачивать страховые взносы с выплат данным лицам в размере, установленном пп. 2 п. 2 ст. 22 указанного Закона.

Иные налоги и сборы уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями, перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога, в соответствии с общим режимом налогообложения.

Так, например, налогоплательщики, применяющие систему ЕСХН, обязаны производить уплату страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Переход на уплату единого налога не влияет на выполнение плательщиками их обязанностей как налоговых агентов: они обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщиков и перечислять в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налоги (п. 4 ст. 346.1 НК РФ).

В соответствии с этим на них возлагаются следующие обязанности <4>:

а) правильно и своевременно исчислять соответствующие налоги, удерживать их из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды);

б) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика, если таковая имеется;

в) вести учет выплаченных налогоплательщикам средств, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

г) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Подробнее об исполнении обязанностей налогового агента и об ответственности за неисполнение указанных обязанностей см.: Абанин М.В. Правонарушения налогового агента и ответственность за их совершение по законодательству РФ // Хозяйство и право. - 2004. - N 10 (приложение).

ВОЗМОЖНОСТЬ ПЕРЕХОДА НА УПЛАТУ ЕСХН

С ДРУГОГО СПЕЦИАЛЬНОГО НАЛОГОВОГО РЕЖИМА

Некоторые сельскохозяйственные предприятия в связи с изменением законодательства о налогах и сборах с 2003 г. выбрали для себя другой льготный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения. Однако при большом сходстве данных режимов ЕСХН оказывается более выгодным для них. В связи с этим возникает вопрос: можно ли перейти с одного специального режима на другой, минуя общий режим налогообложения? Налоговое законодательство не содержит четкого ответа на поставленный вопрос. С одной стороны, можно утверждать, что раз Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета, то данный переход возможен.

Однако некоторые специалисты считают, что миновать при переходе общий режим налогообложения нельзя. Во-первых, в п. 6 ст. 346.12 НК РФ упоминается только о возможности перехода с "упрощенки" на общий режим налогообложения и не говорится о возможности перехода на другие спецрежимы, например на ЕСХН, и наоборот. Во-вторых, в гл. 26.1 НК РФ определены переходные положения только для ситуации, когда налогоплательщик переходит на уплату ЕСХН с общего режима налогообложения. Ситуация же перехода с "упрощенки" на ЕСХН и наоборот законодательно не проработана. Поэтому у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с порядком признания отдельных доходов и расходов.

ПОРЯДОК И УСЛОВИЯ ПЕРЕХОДА НА УПЛАТУ ЕСХН

Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на данный налоговый режим.

Статья 346.2 НК РФ раскрывает понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители" для целей налогообложения ЕСХН, определяет критерии отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Ими, в соответствии с указанной статьей, признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию и (или) выращивающие рыбу, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку и реализующие эту продукцию и (или) рыбу, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций или индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной ими рыбы, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной ими рыбы, составляет не менее 70%.

В отличие от прежней редакции статьи, Кодекс на законодательном уровне выделяет выращивание рыбы в качестве деятельности, позволяющей применять налоговый режим ЕСХН. В связи с изменением объекта налогообложения ЕСХН законодатель исключил из определения сельхозтоваропроизводителей обязательное наличие сельскохозяйственных угодий. Статья также разделяет переработку собственной сельхозпродукции на первичную и последующую (промышленную). При этом устанавливается, что порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, устанавливается Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449 "Об отнесении продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы" установлено, что к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или) выращенной рыбы, относятся сельскохозяйственная продукция (продукция растениеводства и животноводства) и (или) выращенная рыба (продукция рыбоводства), прошедшие технологические операции переработки для сохранения их качества и обеспечения длительного хранения, используемые в виде сырья в последующей (промышленной) переработке продукции или реализуемые без последующей промышленной переработки потребителям. Полный перечень продукции, установленный Приложением к указанному Постановлению, выглядит следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————¬
   |                  Наименование продукции                       |   Код по    |
   |                                                               |классификации|
   |                                                               | ОК 004—93   |
   |                                                               |   (ОКДП)    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                      Мясо и мясные продукты                                 |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Мясо домашних животных свежее, охлажденное, замороженное       |   1511010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Мясо крупного рогатого скота свежее, охлажденное, замороженное |   1511011   |
   |(1511110 — 1511132)                                            |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Свинина свежая, охлажденная, замороженная (1511140 — 1511160)  |   1511012   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Баранина и козлятина свежая, охлажденная, замороженная         |   1511013   |
   |(1511170 — 1511183)                                            |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Конина, мясо ослов, мулов или ишаков свежее, охлажденное,      |   1511014   |
   |замороженное (1511190 — 1511193)                               |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Пищевые субпродукты и мясо домашних животных, не включенных в  |   1511020   |
   |другие группировки, свежие, охлажденные, замороженные          |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Пищевые субпродукты крупного рогатого скота, свиней, овец,     |   1511021   |
   |баранов, коз, лошадей, ослов, мулов или ишаков свежие,         |             |
   |охлажденные, замороженные (1511210 — 1511226)                  |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Мясо и пищевые субпродукты домашней птицы свежие, охлажденные, |   1511022   |
   |замороженные (1511230 — 1511249)                               |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Прочее мясо и пищевые субпродукты соленые, в рассоле или       |   1511023   |
   |сушеные (1511260 — 1511275, 1511279)                           |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Мясо и мясные продукты, пищевые субпродукты соленые, в рассоле |   1511024   |
   |или сушеные (1511310)                                          |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Сырье кишечное, ферментное, эндокринное, кожевенное и          |   1511040   |
   |перо—пуховое (1511610 — 1511678, 1511680 — 1511682, 1511701,   |             |
   |1511702)                                                       |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Продукты мясной промышленности прочие (1511811, 1511812,       |   1511050   |
   |1511870 — 1511884)                                             |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                 Рыба и рыбные продукты переработанные                       |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Филе рыбы, прочее мясо рыбы, печень и икра свежие или          |   1512010   |
   |охлажденные (1512100 — 1512109, 1512120)                       |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Рыба, филе рыбы, прочее мясо рыбы, печень и икра замороженные  |   1512020   |
   |(1512150 — 1512174)                                            |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Рыба сушеная, соленая или в рассоле (1512200 — 1512209,        |   1512030   |
   |1512220 — 1512228, 1512240 — 1512248, 1512260 — 1512266,       |             |
   |1512280 — 1512293)                                             |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Рыба копченая, сушено—вяленая и балычные изделия (1512350 —    |   1512040   |
   |1512367)                                                       |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Отходы  пищевые от разделки рыбы (1512670 — 1512699, 1512702)  |   1512062   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Продукция рыбная, пищевая, кормовая, техническая и прочая      |   1512070   |
   |(1512971, 1512972)                                             |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                      Овощи и фрукты переработанные                          |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Овощи и фрукты быстрозамороженные (1513111, 1513112, 1513121)  |   1513010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Продукты из картофеля (1513190, 1513191)                       |   1513020   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Овощи, фрукты, грибы (1513260 — 1513283)                       |   1513040   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Овощи, грибы, картофель, фрукты сушеные (1513530 — 1513538,    |   1513070   |
   |1513551, 1513561 — 1513565)                                    |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Пектины, экстракты пряностей, семена для промышленной          |   1513080   |
   |переработки, красители, косточки плодовые, выжимки, овощи и    |             |
   |фрукты переработанные прочие (1513610 — 1513632)               |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                   Растительные и животные масла и жиры                      |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Масла и жиры растительные (1514101 — 1514103, 1514110 —        |   1514010   |
   |1514115, 1514122 — 1514124, 1514126, 1514136)                  |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Жиры животные пищевые (1514310 — 1514314)                      |   1514041   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Масла и жиры животные технические (1514320)                    |   1514042   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Жмых и твердые отходы прочие, остающиеся после экстракции      |   1514060   |
   |растительных жиров и масел (1514351, 1514352, 1514410 —        |             |
   |1514414)                                                       |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                               Молочные продукты                             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Продукция цельномолочная (1520111)                             |   1520010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                     Продукция мукомольной промышленности                    |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Мука (1531100 — 1531143)                                       |   1531010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Крупы, гранулы и мука грубого помола (1531200 — 1531203,       |   1531020   |
   |1531211, 1531220 — 1531222, 1531231 — 1531234, 1531241 —       |             |
   |1531243, 1531251 — 1531253, 1531260 — 1531265)                 |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Продукция мукомольной промышленности прочая (1531291, 1531293 —|   1531030   |
   |1531295, 1531400 — 1531407)                                    |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Корма готовые для животных, выращиваемых преимущественно на    |   1533020   |
   |фермах                                                         |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                            Пищевые продукты прочие                          |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Чай и продукты его переработки (1549120 — 1549123)             |   1549010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Пряности пищевкусовые, приправы и добавки (сухие концентраты)  |   1549036   |
   |(1549590 — 1549506)                                            |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Инулин, соусы кулинарные, горчица, дрожжи, яйца птиц без       |   1549060   |
   |скорлупы и пищевые продукты прочие (1549880)                   |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                                 Виноматериалы                               |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Виноматериалы, концентраты виноградные и продукция             |   1552060   |
   |винодельческой промышленности прочая (1552600, 1552610)        |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                             Солод и другое сырье                            |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Продукция пивоваренной промышленности (1553430 — 1553480)      |   1553010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Солод (1553491 — 1553493)                                      |   1553020   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                     Сырье для табачного производства                        |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Табак—сырье и сырье махорочное (1620100 — 1620111)             |   1620010   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Табак и махорка курительные и нюхательные (1620150 — 1620153)  |   1620020   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                  Сырье для текстильной промышленности                       |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Шерсть мытая нечесаная и чесаная (1711130 — 1711144)           |   1711013   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Волокно хлопковое (1711200 — 1711202)                          |   1711015   |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Волокно джута и прочих текстильных лубяных волокон (кроме      |   1711015   |
   |волокна льна и конопли) (1711220 — 1711242)                    |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |Волокно льна и конопли (1711251 — 1711254, 1711261, 1711262,   |   1711017   |
   |1711270 — 1711274)                                             |             |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————+—————————————+
   |                Сырье для производства меховых изделий                       |
   +———————————————————————————————————————————————————————————————T—————————————+
   |Шкурки меха выделанные, натуральные (1821171, 1821253, 1821254,|   1821010   |
   |1821264 — 1821266, 1821271 — 1821273, 1821280 — 1821286,       |             |
   |1821321, 1821331, 1821345 — 1821346)                           |             |
   L———————————————————————————————————————————————————————————————+——————————————
   

Настоящее Постановление распространяется на правоотношения, касающиеся обложения единым сельскохозяйственным налогом, возникшие с 1 января 2004 г.

Механизм определения такой доли дохода в целях налогообложения уже использовался в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций". Согласно данной норме Закона от налога освобождалась прибыль от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной из собственного сырья и прошедшей только первичную переработку. К такой продукции относились: молочная продукция (молоко, сливки и т.п.), мясо скота, семена подсолнечника, масло растительное собственного производства, зерно, мука собственного помола и др.

Если же эта продукция использовалась предприятием как сырье для последующего производства продуктов питания, то прибыль от реализации продуктов питания уменьшалась на сумму расчетной прибыли от производства и реализации сельхозпродукции первичной переработки. Расчетная прибыль определялась исходя из удельного веса затрат на производство и переработку сельхозсырья в общих затратах на производство промышленной продукции.

Для того чтобы определить долю выручки от продажи сельскохозяйственной продукции в общем доходе, нужно сделать следующий расчет:

ДВПС = ВПС : ОВ x 100%,

где: ДВПС - доля выручки от продажи сельхозпродукции, %;

ВПС - выручка от продажи сельхозпродукции, руб.;

ОВ - общая выручка, руб.

Проверка соблюдения ограничения по выручке от реализации собственной продукции в общей выручке

1. Выручка от реализации собственной продукции:

6 000 000 руб.

2. Выручка от иной реализации (доходы от сдачи имущества в аренду, от реализации приобретенной сельхозпродукции):

2 000 000 руб.

3. Доля выручки от реализации собственной продукции в общей выручке:

6 000 000 руб. : 8 000 000 руб. x 100% = 75%.

4. Поскольку выручка от реализации собственной продукции в общей выручке от реализации товаров (работ, услуг) составляет более 70%, налогоплательщик может быть переведен на уплату единого сельскохозяйственного налога.

При осуществлении промышленной переработки продукции доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе определяется исходя из соотношения расходов на производство и первичную переработку в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного сырья.

Для перехода на данный налоговый режим организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим общий режим налогообложения, необходимо определить долю дохода от реализации сельхозпродукции собственного производства за 9 месяцев года, в котором подается заявление о переходе на уплату ЕСХН, в общем объеме выручки. Она должна составлять 70% и более. Данные о доле дохода указываются налогоплательщиком в заявлении, подаваемом в налоговый орган по местонахождению организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Такое заявление необходимо подать в период с 20 октября по 20 декабря года, предшествующего году перехода на ЕСХН.

Для налогоплательщиков, пожелавших перейти на уплату ЕСХН с 2004 г., закон устанавливает иные сроки подачи заявления. Они обязаны были это сделать до 1 февраля 2004 г. (ст. 2 Закона). Однако ст. 2 Федерального закона от 5 апреля 2004 г. N 16-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" данный срок был продлен до 1 июня 2004 г., чтобы дать возможность налогоплательщикам изучить новую редакцию гл. 26.1 НК РФ.

Вновь созданные организации и зарегистрированные индивидуальные предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах и применять данный режим в текущем году. Но поскольку в настоящее время постановка на налоговый учет проводится параллельно с государственной регистрацией, заявление о переходе на льготный режим нужно подавать в общем пакете регистрационных документов. При этом большинство строк заявления не заполняются, т.к. ни выручки за предыдущий период, ни ИНН и КПП у сельхозпроизводителя еще нет, поэтому единственное, что он может о себе сообщить, - это наименование (фамилия, имя, отчество) и адрес. Тем не менее этих данных будет достаточно, чтобы заявить о переходе на уплату единого сельхозналога.

Налоговый кодекс не требует от налогоплательщиков подачи заявления о переходе на ЕСХН по какой-либо установленной форме.

Однако рекомендованная форма заявления утверждена Приказом МНС России от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 (в ред. от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/415@) (см. с. 16, 17).

Форма N 26.1-1

В Инспекцию Министерства

Российской Федерации

по налогам и сборам

____________________________

(наименование

налогового органа)

от _________________________

(полное наименование

____________________________

организации, фамилия, имя,

___________________________

отчество индивидуального

предпринимателя)

___________________________

(адрес места нахождения

____________________________

организации, места

____________________________

жительства индивидуального

предпринимателя)

____________________________

(ОГРН, ИНН/КПП

организации, ОГРНИП, ИНН

индивидуального

предпринимателя) <*>

ЗАЯВЛЕНИЕ

О ПЕРЕХОДЕ НА СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ДЛЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ

В соответствии с положениями статей 346.2 и 346.3 Налогового

кодекса Российской Федерации _____________________________________

__________________________________________________________________

(полное наименование организации, ОГРН, ИНН/КПП; фамилия, имя,

отчество индивидуального предпринимателя, ОГРНИП, ИНН) <*>

переходит на систему налогообложения для сельскохозяйственных

товаропроизводителей с "__" __________ 20__ года <**>.

Получено всего доходов от реализации товаров (работ, услуг) за

девять месяцев 20__ года _________________________________________

_____________________________________________________ рублей <**>,

(сумма прописью)

в том числе доходов от реализации произведенной

сельскохозяйственной продукции и (или) выращенной рыбы, включая

продукцию первичной переработки, произведенную из

сельскохозяйственного сырья собственного производства и (или)

выращенной рыбы, составляет ______________________________________

__________________________________________________________ рублей.

(сумма прописью)

Доля доходов от реализации произведенной сельскохозяйственной

продукции и (или) выращенной рыбы, включая продукцию первичной

переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья

собственного производства и (или) выращенной рыбы, в общем объеме

полученных доходов от реализации товаров (работ, услуг),

составляет _______________________________________________________

________________________________________________ процентов <**>.

(прописью)

Иные условия и ограничения, предусмотренные статьей 346.2

Налогового кодекса Российской Федерации, соблюдены.

Ранее система налогообложения для сельскохозяйственных

товаропроизводителей, предусмотренная главой 26.1 Налогового

кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от

11.11.2003 N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части

второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие

акты законодательства Российской Федерации"), применялась в ____

году.

Руководитель организации ___________ _____________________

(Индивидуальный предприниматель) (подпись) (фамилия, инициалы)

"__" ___________ 20__ года

М.П.

Отметка о регистрации заявления:

"__" ___________ 20__ года, входящий номер _____________

___________ _________________________________

(подпись) (фамилия, инициалы должностного штамп

лица налогового органа) налогового

органа

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вновь созданной организацией (вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем) ОГРН, ИНН/КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя) не указываются.

<**> Данные сведения не указываются вновь созданной организацией и вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателем.

В не заполненных налогоплательщиком строках заявления проставляется прочерк.

В связи с тем что подаваемое заявление носит уведомительный характер, налогоплательщику не стоит дожидаться каких-либо разрешительных действий (в том числе и выдачи уведомления о возможности или невозможности применения ЕСХН) со стороны налоговых органов, поскольку это не предусмотрено законом. Вполне достаточно получить на копии заявления отметку налогового органа (инспекции) о том, что оно получено (желательно - с указанием даты, свидетельствующей о том, что заявление передано в сроки, установленные законодательством).

Также НК РФ не определяет и порядок подачи заявления в налоговые органы. В такой ситуации налогоплательщик может передать заявление лично либо отправить его по почте.

При переходе на уплату ЕСХН Кодекс устанавливает также ряд иных ограничений (ст. 346.2 НК РФ). Так, не вправе перейти на данный режим следующие налогоплательщики:

налогоплательщики, занимающиеся производством подакцизных товаров. В соответствии с п. 1 ст. 181 НК подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9%.

В целях гл. 22 НК РФ, регулирующей порядок обложения акцизами, не рассматривается в качестве подакцизных товаров следующая спиртосодержащая продукция:

лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин. Для целей гл. 22 НК РФ под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного.

Для целей ст. 181 НК РФ бензиновой фракцией является смесь углеводородов, кипящих в интервале температур от 30 до 215 град. С при атмосферном давлении 760 миллиметров ртутного столба.

Следует подчеркнуть, что в п. 3 ст. 346.2 НК речь идет только о подакцизных товарах, но не о подакцизном минеральном сырье. В соответствии с п. 2 ст. 181 НК подакцизным минеральным сырьем признается природный газ. В целях гл. 22 НК РФ отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки рассматриваются как природный газ.

Важно отметить, что законодатель не запрещает применять ЕСХН организациям и индивидуальным предпринимателям, занимающимся реализацией подакцизных товаров;

налогоплательщики, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) была введена Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 31 декабря 2002 г.).

В отличие от системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, установленной гл. 26.3 Кодекса, на уплату единого сельскохозяйственного налога переводится не конкретный вид предпринимательской деятельности, осуществляемый организацией, а переходит в целом организация. С учетом этого положениями гл. 26.1 Кодекса не предусмотрена возможность одновременного применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей и иного режима налогообложения.

В то же время налогоплательщики, реализующие изготовленную ими продукцию через собственную розничную торговую сеть, не вправе применять специальный режим в виде единого налога на вмененный доход от указанного вида деятельности, поэтому доходы, извлекаемые организацией от реализации продукции собственного производства через используемый ею объект торговой сети, подлежат налогообложению в соответствии с иным режимом налогообложения.

Таким образом, если через открытые организацией розничные точки осуществляется реализация только собственной продукции и указанные розничные точки не обладают признаками филиала (представительства), определенного ст. 55 Гражданского кодекса РФ (см. далее), то организация вправе применять систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.

В случае если через вышеназванные розничные точки осуществляется не только реализация продукции собственного производства, но и розничная торговля покупными товарами, такая деятельность организации рассматривается как деятельность, подлежащая переводу на уплату единого налога на вмененный доход. В данном случае организация не вправе перейти на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, в связи с чем в отношении иных осуществляемых организацией видов предпринимательской деятельности, не подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход, должен применяться общий режим налогообложения <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 25 июня 2004 г. N 03-05-13/11 "О невозможности совмещения специальных режимов налогообложения: ЕНВД и единого сельскохозяйственного налога".

Однако в настоящий момент Минфин России подготовил поправки в гл. 26.1 НК РФ, по которым разрешат переходить на ЕСХН тем сельхозтоваропроизводителям, кто платит единый налог на вмененный доход. Но лишь в том случае, если данная деятельность приносит не более 30% дохода. Предполагается, что закон, если будет принят, вступит в силу уже с начала 2005 г.;

организации, имеющие филиалы и (или) представительства.

Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ).

Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1 ст. 55).

Представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3 ст. 55).

Законодательство РФ о налогах и сборах не содержит определения понятий "филиал" и "представительство". Статья 11 НК РФ раскрывает понятие "обособленное подразделение организации", которым является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Статья 209 Трудового кодекса РФ понимает под рабочим местом место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

В порядке, предусмотренном Налоговым кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений (ст. 19 НК). Налогоплательщики-организации подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно:

по месту нахождения российской организации;

по месту нахождения обособленных подразделений российской организации (п. 1 ст. 83 НК РФ).

Местом нахождения обособленного подразделения российской организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

В связи с этим возникает вопрос: как определить, когда именно было создано стационарное рабочее место? Ответить на него необходимо для того, чтобы знать, до какого момента надо успеть зарегистрировать в инспекции обособленное подразделение (если это не филиал и не представительство). Согласно п. 4 ст. 83 НК РФ вставать на учет в ИМНС по местонахождению подразделения надо в течение одного месяца со дня его создания. А оно считается созданным, как уже отмечалось, если в нем оборудованы стационарные рабочие места. Поскольку из положения ст. 11 Кодекса неясно, в какой момент считать рабочее место созданным, решать этот вопрос придется самим налогоплательщикам. Например, если организация открывает в другом регионе склад, то можно исходить из даты заключения трудового договора с завскладом. Еще один вопрос: надо ли вставать на учет, если в обособленном подразделении оборудовано только одно рабочее место? Статья 11 НК РФ упоминает не о рабочем, а о рабочих местах. Получается, что вести речь о подразделении можно в том случае, если в нем установлено несколько рабочих мест.

Как видно, законодатель в одной норме права приводит определение обособленного подразделения организации, с одной стороны, как созданного на основании нескольких рабочих мест, а с другой - как состоящего из одного рабочего места. Данное обстоятельство было признано судом неустранимым сомнением, которое толкуют в пользу организаций (см., например, Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 3 октября 2001 г. по делу N КА-А40/5441-01).

В то же время, как отмечает Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, из буквального толкования приведенной нормы следует, что обособленным подразделением должно признаваться любое территориально обособленное от организации подразделение, обладающее хотя бы одним рабочим стационарным местом. Определения рабочего места Налоговый кодекс РФ не содержит (Постановление от 23 декабря 2003 г. по делу N Ф08-4933/2003-1899А).

Если же организация имеет обособленное подразделение, находящееся на территории, подведомственной одному и тому же налоговому органу, постановка на учет обособленного подразделения не требуется, т.к. указанная норма предусматривает учет не объектов, а субъектов налогообложения; на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных ст. 83 НК РФ, не может быть возложена обязанность повторно вставать на учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому статьей основанию. Соответственно, на налогоплательщика не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному упомянутому в этой статье основанию (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2001 г. N 2891/01, Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", п. 39).

Иногда организации, созданные на базе животноводческих комплексов, сохранившие структуру их производственных подразделений, имеют на балансе отделения ферм, находящиеся в разных населенных пунктах. За данными отделениями закреплены работники, возглавляемые соответствующими руководителями. Имеет ли организация право в таком случае перейти на ЕСХН? Здесь необходимо проанализировать, отвечают ли обособленные подразделения данной организации вышеуказанным нормам ГК РФ о филиалах и представительствах. Если они не отвечают обозначенным требованиям, то у организации нет препятствий для перехода на ЕСХН.

Также следует иметь в виду, что указание в уставном документе на наличие филиала у организации является основанием для отказа в праве применять систему налогообложения в виде ЕСХН <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 апреля 2004 г. N 04-05-13/05.

Рассмотрев заявление налогоплательщика и проверив правильность указанных данных и отсутствие ограничений на применение ЕСХН, налоговый орган выдает налогоплательщику уведомление о возможности применения данного налогового режима (форма N 26.1-2), где будет указана дата, с которой организация или индивидуальный предприниматель считается плательщиком единого сельхозналога. При наличии недостоверных сведений или ограничений, которые препятствуют применению ЕСХН, налоговый орган направит уведомление по форме N 26.1-3. В этом документе обязательно должна быть указана причина отказа со ссылками на соответствующие положения Налогового кодекса. При несогласии с действиями инспекции отказ можно опротестовать в региональном налоговом управлении или в суде.

ВЫГОДНЫ ЛИ ПЕРЕХОД НА ЕСХН И ОТКАЗ ОТ НДС

Как уже отмечалось, на основании ст. 346.1 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

На практике это означает, что большинство организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих на специальных налоговых режимах, к которым относится и ЕСХН, должны реализовывать свою продукцию (работы, услуги) либо конечному потребителю, либо контрагенту, также не являющемуся плательщиком НДС. Защищаемые государством данные налогоплательщики стали невыгодными партнерами для прочих контрагентов. Это происходит из-за того, что при приобретении товаров (продукции) у таких предпринимателей покупатели не могут принимать по ним налог на добавленную стоимость к зачету, хотя сами предприниматели при приобретении сырья, материалов, комплектующих и т.д. налог уплатили.

В случае если товар на какой-либо стадии проходит через предпринимателя, освобожденного от уплаты НДС, промежуточный потребитель становится плательщиком указанного налога, но не с добавленной стоимости, а со всей полной стоимости товара. Налог на добавленную стоимость, присутствующий в составе цены приобретаемого товара, он уже возместил продавцу данного товара. Налицо факт двойного (повторного) налогообложения - потребитель платит удвоенный налог на добавленную стоимость на один и тот же товар. В этом случае НДС начисляется не только на стоимость товара, но и на величину налога на добавленную стоимость, входящего в цену данного товара. В результате имеют место значительное увеличение отпускной цены товара, снижение его ликвидности. Сложилась даже практика уменьшения цены реализации на сумму НДС, т.е. налогоплательщик, применяющий специальный налоговый режим ("упрощенку" или ЕНВД), теряет дважды: не может зачесть НДС с приобретаемой продукции и вынужден снизить цену на сумму НДС, чтобы с ним было выгодно работать "обычному" налогоплательщику. У организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на ЕСХН, ситуация еще хуже. Из-за разницы ставок НДС (18% на "входе" и 10% на "выходе") большинство из них возмещали НДС больше, чем уплачивали.

Минэкономразвития России летом 2003 г. объявило о завершении работы над концепцией поправок в главы Налогового кодекса, посвященные специальным налоговым режимам. В частности, в подготовленном Минэкономразвития в 2003 г. законопроекте с новой редакцией главы о ЕСХН, который был внесен Правительством РФ в Госдуму, была предусмотрена добровольная уплата НДС. О своем желании уплачивать налог налогоплательщик должен был сообщить в заявлении о переходе на спецрежим и впоследствии быть плательщиком НДС на весь период применения спецрежима. Однако депутаты убрали из законопроекта эту норму и больше к вопросу не возвращаются.

Примеры модели специальных налоговых режимов с добровольной уплатой НДС есть. Беларусь в свою "упрощенку" внесла норму, согласно которой налогоплательщик, желающий оставаться плательщиком НДС, уплачивает его по сниженной ставке и работает спокойно. Аналогичный порядок действует и в Украине. Подобная практика существует и за рубежом, например в Испании, правда, при несколько ином подходе.

Таким образом, целесообразность перехода на уплату ЕСХН до 2006 г. (пока ставка налога на прибыль не начнет расти) будет преимущественно зависеть от того, насколько снижение отпускных цен будет компенсировано за счет экономии на неуплате налога на имущество и ЕСН.

ВОЗВРАТ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (п. 3 ст. 346.3 НК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 346.7 налоговым периодом признается календарный год.

Однако налогоплательщики, утратившие статус сельскохозяйственных товаропроизводителей (в целях гл. 26.1 НК РФ), т.е. имеющие долю дохода от реализации продукции собственного производства менее 70% в общем объеме выручки, обязаны пересчитать налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим необходимо подать в течение 20 календарных дней по окончании налогового периода, в котором доход налогоплательщика от реализации сельхозпродукции собственного производства составил менее 70%. Уплатить причитающиеся налоги нужно до 1 февраля года, следующего за налоговым периодом, в течение которого налогоплательщик уплачивал ЕСХН.

При этом Налоговый кодекс освобождает таких налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам при утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Добровольный же переход налогоплательщика на общий режим налогообложения предполагает всего лишь одно условие - уведомить налоговую инспекцию по месту учета до 15 января года, в котором организация или предприниматель переходит на общий режим налогообложения. Такой переход осуществляется налогоплательщиком с начала календарного года. Форма заявления (форма 26.1-5) о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения утверждена Приказом МНС России от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 (в ред. от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/415@).

Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН заявление можно подать только через год после утраты такого права применения ЕСХН.

ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕДИНЫМ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫМ НАЛОГОМ

Налоговый кодекс РФ предписывает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, при этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Пунктом 1 ст. 17 НК РФ установлено, что налог считается установленным лишь в случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Одним из важнейших элементов любого налога является объект налогообложения. Пункт 1 ст. 38 НК РФ устанавливает, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, физическую или количественную характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Причем каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса и с учетом положений ст. 38 НК РФ.

Согласно ст. 346.4 НК РФ объектом налогообложения единым налогом признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Ранее объектом налогообложения признавались сельскохозяйственные угодья. Это создавало неудобства для тех налогоплательщиков, чьи угодья находились в различных субъектах РФ (кадастровая стоимость земли в регионах различалась, а также приходилось исчислять налог отдельно по каждому региону и уплачивать его в бюджеты разных субъектов РФ - по месту нахождения угодий).

ДОХОДЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в отношении различных доходов согласно соответствующей главе Налогового кодекса РФ.

В целях исчисления единого налога организациям и индивидуальным предпринимателям ст. 346.5 и 346.6 НК РФ установлен особый порядок определения доходов.

1. Доходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях, при этом такие доходы пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату их получения (ст. 346.6 НК РФ).

2. При определении налоговой базы должны учитываться помимо доходов в денежной форме также доходы, полученные в натуральной форме (п. 3 ст. 346.6 НК РФ). Такие доходы должны оцениваться по рыночным ценам, порядок определения которых изложен в ст. 40 НК РФ.

При определении рыночной цены принимается во внимание информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены, при этом сделки признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок (п. 9 ст. 40 НК РФ).

Пункт 11 ст. 40 НК РФ устанавливает, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

3. При определении налоговой базы доходы исчисляются по итогам каждого отчетного (налогового) периода. Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде доходы определяются нарастающим итогом, т.е. не арифметическим сложением доходов первого и второго полугодия, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода (п. 4 ст. 346.6 НК РФ).

В соответствии со ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики определяют следующие доходы:

организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также внереализационные доходы;

индивидуальные предприниматели учитывают доходы, полученные от предпринимательской деятельности.

Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности, к которым относятся все поступления как в денежной, так и в натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным ст. 250 НК РФ.

МНС России в Письме от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации", устанавливающем порядок учета доходов для индивидуальных предпринимателей, аналогичный порядку, установленному гл. 26.1 НК РФ, полагает, что в целях соблюдения установленного НК РФ принципа равенства налогообложения при получении в течение отчетного (налогового) периода доходов, аналогичных доходам, предусмотренным ст. 251 НК РФ, налогоплательщики - индивидуальные предприниматели определяют объект налогообложения применительно к порядку, установленному п. 1 ст. 346.5 Кодекса для налогоплательщиков-организаций.

Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщиков с даты признания дохода.

В соответствии с п. 6 ст. 346.5 НК РФ датой получения дохода признается:

день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся денежными средствами;

день получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, если расчеты за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) и (или) имущественные права производятся неденежными средствами.

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что единственным методом признания доходов является кассовый метод. Многие налогоплательщики знакомы с методом начисления, применявшимся в бухгалтерском и налоговом учете до перехода на ЕСХН. Различия в дате признания доходов показаны ниже.

Сравнительная таблица кассового метода

и метода начисления определения доходов и расходов

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |        Порядок признания доходов при методе начисления и        |
   |                        кассовом методе                          |
   +————————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Наименование доходов|   Метод начисления  |     Кассовый метод   |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Общий порядок       |Доходы признаются в  |Датой получения дохода|
   |признания доходов   |том отчетном         |признается день       |
   |                    |(налоговом) периоде, |поступления средств на|
   |                    |в котором они имели  |счета в банках и (или)|
   |                    |место, независимо от |в кассу, поступления  |
   |                    |фактического         |иного имущества       |
   |                    |поступления денежных |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |средств, иного       |имущественных прав, а |
   |                    |имущества (работ,    |также погашение       |
   |                    |услуг) и (или)       |задолженности перед   |
   |                    |имущественных прав   |налогоплательщиком    |
   |                    |(п. 1 ст. 271 НК РФ) |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы от реализации|Дата реализации      |День поступления      |
   |работ (услуг)       |товаров (работ,      |средств на счета в    |
   |(ст. 249 НК РФ)     |услуг, имущественных |банках и (или) в      |
   |                    |прав), независимо от |кассу, поступления    |
   |                    |фактического         |иного имущества       |
   |                    |поступления денежных |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |средств (иного       |имущественных прав, а |
   |                    |имущества (работ,    |также погашение       |
   |                    |услуг) и (или)       |задолженности перед   |
   |                    |имущественных прав) в|налогоплательщиком    |
   |                    |их оплату (п. 3      |иным способом (п. 2   |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы от реализации|Датой получения      |День поступления      |
   |товаров (работ,     |дохода от реализации |средств на счета в    |
   |услуг) по договору  |признается дата      |банках и (или) в      |
   |комиссии (агентскому|реализации           |кассу, поступления    |
   |договору)           |принадлежащего       |иного имущества       |
   |налогоплательщиком— |комитенту            |(работ, услуг) и (или)|
   |комитентом          |(принципалу)         |имущественных прав, а |
   |(принципалом)       |имущества            |также погашение       |
   |                    |(имущественных прав),|задолженности перед   |
   |                    |указанная в извещении|налогоплательщиком    |
   |                    |комиссионера (агента)|иным способом (п. 2   |
   |                    |о реализации и (или) |ст. 273 НК РФ)        |
   |                    |в отчете комиссионера|                      |
   |                    |(агента) (п. 3       |                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                     Внереализационные доходы                    |
   +————————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата подписания      |Дата подписания       |
   |безвозмездно        |сторонами акта       |сторонами акта приема—|
   |полученного         |приема—передачи      |передачи имущества    |
   |имущества (работ,   |имущества            |(приемки—сдачи работ, |
   |услуг) (п. 8 ст. 250|(приемки—сдачи работ,|услуг)                |
   |НК РФ)              |услуг) (абз. 1 пп. 1 |                      |
   |                    |п. 4 ст. 271 НК РФ)  |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные аналогичные    |Дата подписания      |Дата подписания       |
   |доходы              |сторонами акта       |сторонами акта приема—|
   |                    |приема—передачи      |передачи имущества    |
   |                    |имущества            |(приемки—сдачи работ, |
   |                    |(приемки—сдачи работ,|услуг)                |
   |                    |услуг) — для доходов:|                      |
   |                    |(абз. 2 пп. 1 п. 4   |                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата поступления     |День поступления      |
   |дивидендов от       |денежных средств на  |средств на счета в    |
   |долевого участия в  |расчетный счет (в    |банках и (или) в      |
   |деятельности других |кассу)               |кассу, поступления    |
   |организаций (пп. 1  |налогоплательщика    |иного имущества       |
   |ст. 250 НК РФ)      |(абз. 1 пп. 2 п. 4   |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |имущественных прав, а |
   |                    |                     |также погашение       |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата поступления     |День поступления      |
   |безвозмездно        |денежных средств на  |средств на счета в    |
   |полученных денежных |расчетный счет (в    |банках и (или) в      |
   |средств (пп. 8      |кассу)               |кассу, поступления    |
   |ст. 250 НК РФ)      |налогоплательщика    |иного имущества       |
   |                    |(абз. 2 пп. 3 п. 4   |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |имущественных прав, а |
   |                    |                     |также погашение       |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде сумм  |Дата поступления     |День поступления      |
   |возврата ранее      |денежных средств на  |средств на счета в    |
   |уплаченных          |расчетный счет (в    |банках и (или) в      |
   |некоммерческим      |кассу)               |кассу, поступления    |
   |организациям        |налогоплательщика    |иного имущества       |
   |взносов, которые    |(абз. 3 пп. 2 п. 4   |(работ, услуг) и (или)|
   |были включены в     |ст. 271 НК РФ)       |имущественных прав, а |
   |состав расходов     |                     |также погашение       |
   |(п. 17 ст. 250      |                     |задолженности перед   |
   |НК РФ)              |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные аналогичные    |Дата поступления     |День поступления      |
   |доходы              |денежных средств на  |средств на счета в    |
   |                    |расчетный счет (в    |банках и (или) в      |
   |                    |кассу)               |кассу, поступления    |
   |                    |налогоплательщика    |иного имущества       |
   |                    |(абз. 4 пп. 2 п. 4   |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |имущественных прав, а |
   |                    |                     |также погашение       |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы от сдачи     |Дата осуществления   |День поступления      |
   |имущества в аренду  |расчетов в           |средств на счета в    |
   |(п. 4 ст. 250 НК РФ)|соответствии с       |банках и (или) в      |
   |                    |условиями            |кассу, поступления    |
   |                    |заключенных          |иного имущества       |
   |                    |договоров или        |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |предъявления         |имущественных прав, а |
   |                    |налогоплательщику    |также погашение       |
   |                    |документов, служащих |задолженности перед   |
   |                    |основанием для       |налогоплательщиком    |
   |                    |произведения         |иным способом (п. 2   |
   |                    |расчетов, либо       |ст. 273 НК РФ)        |
   |                    |последний день       |                      |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового) периода |                      |
   |                    |(абз. 1 пп. 3 п. 3   |                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата осуществления   |День поступления      |
   |лицензионных        |расчетов в           |средств на счета в    |
   |платежей (включая   |соответствии с       |банках и (или) в      |
   |роялти) за          |условиями заключенных|кассу, поступления    |
   |пользование         |договоров или        |иного имущества       |
   |объектами           |предъявления         |(работ, услуг) и (или)|
   |интеллектуальной    |налогоплательщику    |имущественных прав, а |
   |собственности (п. 5 |документов, служащих |также погашение       |
   |ст. 250 НК РФ)      |основанием для       |задолженности перед   |
   |                    |произведения         |налогоплательщиком    |
   |                    |расчетов, либо       |иным способом (п. 2   |
   |                    |последний день       |ст. 273 НК РФ)        |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового) периода |                      |
   |                    |(абз. 2 пп. 3 п. 3   |                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные аналогичные    |Дата осуществления   |День поступления      |
   |доходы              |расчетов в           |средств на счета в    |
   |                    |соответствии с       |банках и (или) в      |
   |                    |условиями            |кассу, поступления    |
   |                    |заключенных          |иного имущества       |
   |                    |договоров или        |(работ, услуг) и (или)|
   |                    |предъявления         |имущественных прав, а |
   |                    |налогоплательщику    |также погашение       |
   |                    |документов, служащих |задолженности перед   |
   |                    |основанием для       |налогоплательщиком    |
   |                    |произведения         |иным способом (п. 2   |
   |                    |расчетов, либо       |ст. 273 НК РФ)        |
   |                    |последний день       |                      |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового) периода |                      |
   |                    |(абз. 3 пп. 3 п. 4   |                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата признания       |День поступления      |
   |штрафов, пеней и    |должником либо дата  |средств на счета в    |
   |(или) иных санкций  |вступления в законную|банках и (или) в      |
   |за нарушение        |силу решения суда    |кассу, поступления    |
   |договорных или      |(пп. 4 п. 4 ст. 271  |иного имущества       |
   |долговых            |НК РФ)               |(работ, услуг) и (или)|
   |обязательств, а     |                     |имущественных прав, а |
   |также в виде сумм   |                     |также погашение       |
   |возмещения убытков  |                     |задолженности перед   |
   |(ущерба) (п.3       |                     |налогоплательщиком    |
   |ст. 250 НК РФ)      |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде сумм  |Последний день       |День поступления      |
   |восстановленных     |отчетного            |средств на счета в    |
   |резервов и иные     |(налогового) периода |банках и (или) в      |
   |аналогичные доходы  |(абз. 1 пп. 5 п. 4   |кассу,(п. 2 ст. 273   |
   |(п. 7 ст. 250 НК РФ)|ст. 271 НК РФ)       |НК РФ)                |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доход,              |Последний день       |День поступления      |
   |распределенный в    |отчетного            |средств на счета в    |
   |пользу              |(налогового) периода |банках и (или) в      |
   |налогоплательщика   |(абз. 2 пп. 5 п. 4   |кассу, поступления    |
   |при его участии в   |ст. 271 НК РФ)       |иного имущества       |
   |простом товариществе|                     |(работ, услуг) и (или)|
   |(п. 9 ст. 250 НК РФ)|                     |имущественных прав, а |
   |                    |                     |также погашение       |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы от           |Последний день       |День поступления      |
   |доверительного      |отчетного            |средств на счета в    |
   |управления          |(налогового) периода |банках и (или) в      |
   |имуществом          |(абз. 3 пп. 5 п. 4   |кассу, поступления    |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |иного имущества       |
   |                    |                     |(работ, услуг) и      |
   |                    |                     |(или) имущественных   |
   |                    |                     |прав, а также         |
   |                    |                     |погашение             |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные аналогичные    |Последний день       |День поступления      |
   |доходы              |отчетного            |средств на счета в    |
   |                    |(налогового) периода |банках и (или) в      |
   |                    |(абз. 4 пп. 5 п. 4   |кассу, поступления    |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |иного имущества       |
   |                    |                     |(работ, услуг) и      |
   |                    |                     |(или) имущественных   |
   |                    |                     |прав, а также         |
   |                    |                     |погашение             |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы прошлых лет  |Дата выявления       |День поступления      |
   |(п. 10 ст. 250      |дохода (получения и  |средств на счета в    |
   |НК РФ)              |(или) обнаружения    |банках и (или) в      |
   |                    |документов,          |кассу, поступления    |
   |                    |подтверждающих       |иного имущества       |
   |                    |наличие дохода)(пп. 6|(работ, услуг) и      |
   |                    |п. 4 ст. 271 НК РФ)  |(или) имущественных   |
   |                    |                     |прав, а также         |
   |                    |                     |погашение             |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доход от операций   |Дата перехода права  |День поступления      |
   |с иностранной       |собственности (пп. 7 |средств на счета в    |
   |валютой и           |п. 4 ст. 271 НК РФ)  |банках и (или) в      |
   |драгоценными        |                     |кассу, поступления    |
   |металлами (п. 11    |                     |иного имущества       |
   |ст. 250 НК РФ)      |                     |(работ, услуг) и      |
   |                    |                     |(или) имущественных   |
   |                    |                     |прав, а также         |
   |                    |                     |погашение             |
   |                    |                     |задолженности перед   |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |иным способом (п. 2   |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Последний день       |День поступления      |
   |положительной       |текущего месяца      |средств на счета в    |
   |курсовой разницы по |(пп. 7 п. 4 ст. 271  |банках и (или) в      |
   |имуществу и         |НК РФ)               |кассу, поступления    |
   |требованиям         |                     |иного имущества       |
   |(обязательствам),   |                     |(работ, услуг) и      |
   |стоимость которых   |                     |(или) имущественных   |
   |выражена в          |                     |прав, а также         |
   |иностранной валюте, |                     |погашение             |
   |и положительной     |                     |задолженности перед   |
   |переоценки стоимости|                     |налогоплательщиком    |
   |драгоценных металлов|                     |иным способом (п. 2   |
   |(п. 11 ст. 250      |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   |НК РФ)              |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата составления акта|День поступления      |
   |полученных          |ликвидации           |имущества (п. 2       |
   |материалов или иного|амортизируемого      |ст. 273 НК РФ)        |
   |имущества при       |имущества,           |                      |
   |ликвидации          |оформленного в       |                      |
   |выводимого из       |соответствии с       |                      |
   |эксплуатации        |требованиями         |                      |
   |амортизируемого     |бухгалтерского учета |                      |
   |имущества (п.13     |(пп. 8 п. 4 ст. 271  |                      |
   |ст. 250 НК РФ)      |НК РФ)               |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы в виде       |Дата, когда          |День поступления      |
   |использованного не  |получатель имущества |средств на счета в    |
   |по целевому         |(в том числе денежных|банках и (или) в      |
   |назначению          |средств) фактически  |кассу, поступления    |
   |имущества (в том    |использовал указанное|иного имущества       |
   |числе денежных      |имущество (в том     |(работ, услуг) и (или)|
   |средств), работ,    |числе денежные       |имущественных прав, а |
   |услуг, которые      |средства) не по      |также погашение       |
   |получены в рамках   |целевому назначению  |задолженности перед   |
   |благотворительной   |либо нарушил условия,|налогоплательщиком    |
   |деятельности (в том |на которых они       |иным способом (п. 2   |
   |числе в виде        |предоставлялись (п.9 |ст. 273 НК РФ)        |
   |благотворительной   |п. 4 ст. 271 НК РФ)  |                      |
   |помощи,             |                     |                      |
   |пожертвований),     |                     |                      |
   |целевых поступлений,|                     |                      |
   |целевого            |                     |                      |
   |финансирования, за  |                     |                      |
   |исключением         |                     |                      |
   |бюджетных средств   |                     |                      |
   |(п. 14 ст. 250      |                     |                      |
   |НК РФ)              |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доходы от продажи   |Дата перехода права  |День поступления      |
   |(покупки)           |собственности на     |средств на счета в    |
   |иностранной валюты  |иностранную валюту   |банках и (или) в кассу|
   |                    |(пп. 10 п. 4 ст. 271 |налогоплательщика     |
   |                    |НК РФ)               |(п. 2 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доход в виде        |Дата погашения       |Суммовые разницы не   |
   |суммовой разницы у  |дебиторской          |учитываются           |
   |налогоплательщика—  |задолженности за     |налогоплательщиком в  |
   |продавца (п. 11.1   |реализованные товары |целях налогообложения |
   |ст. 250 НК РФ)      |(работы, услуги),    |в составе доходов     |
   |                    |имущественные права, |(п. 5 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |а в случае           |                      |
   |                    |предварительной      |                      |
   |                    |оплаты — дата        |                      |
   |                    |реализации товаров   |                      |
   |                    |(работ, услуг),      |                      |
   |                    |имущественных прав   |                      |
   |                    |(пп. 1 п. 7 ст. 271  |                      |
   |                    |НК РФ)               |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Доход в виде        |Дата погашения       |Суммовые разницы не   |
   |суммовой разницы у  |кредиторской         |учитываются           |
   |налогоплательщика—  |задолженности за     |налогоплательщиком в  |
   |покупателя (п. 11.1 |приобретенные товары |целях налогообложения |
   |ст. 250 НК РФ)      |(работы, услуги),    |в составе доходов     |
   |                    |имущество,           |(п. 5 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |имущественные или    |                      |
   |                    |иные права, а в      |                      |
   |                    |случае               |                      |
   |                    |предварительной      |                      |
   |                    |оплаты — дата        |                      |
   |                    |приобретения товаров |                      |
   |                    |(работ, услуг),      |                      |
   |                    |имущества,           |                      |
   |                    |имущественных или    |                      |
   |                    |иных прав (пп. 2 п. 7|                      |
   |                    |ст. 271 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |   Порядок признания расходов при методе начисления и кассовом   |
   |                            методе                               |
   +————————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |    Наименование    |   Метод начисления  |    Кассовый метод    |
   |     расходов       |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                    Производственные расходы                     |
   +————————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Материальные расходы|Дата передачи в      |Момент погашения      |
   |(ст. 254 НК РФ)     |производство (в части|задолженности путем   |
   |                    |сырья и материалов,  |списания денежных     |
   |                    |приходящихся на      |средств с расчетного  |
   |                    |произведенные товары,|счета                 |
   |                    |работы, услуги)      |налогоплательщика,    |
   |                    |(абз. 1 п. 2 ст.2 72 |выплаты из кассы, а   |
   |                    |НК РФ)               |при ином способе      |
   |                    +—————————————————————+погашения             |
   |                    |Дата подписания      |задолженности — в     |
   |                    |налогоплательщиком   |момент такого         |
   |                    |акта приемки—        |погашения. При этом   |
   |                    |передачи услуг       |расходы по            |
   |                    |(работ) для услуг    |приобретению сырья и  |
   |                    |(работ)              |материалов            |
   |                    |производственного    |учитываются в составе |
   |                    |характера (абз. 2    |расходов по мере      |
   |                    |п. 2 ст. 272 НК РФ)  |списания данного сырья|
   |                    |                     |и материалов в        |
   |                    |                     |производство (пп. 1   |
   |                    |                     |п. 3 ст. 273 НК РФ)   |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Амортизация         |Ежемесячно (в        |Учитывается в составе |
   |имущества,          |последний день       |расходов в суммах,    |
   |используемого для   |месяца) исходя из    |начисленных за        |
   |извлечения дохода   |сумм начисленной     |отчетный (налоговый)  |
   |(ст. ст. 256 — 259  |амортизации (п. 3    |период. При этом      |
   |НК РФ)              |ст. 272 НК РФ)       |допускается           |
   |                    |                     |амортизация только    |
   |                    |                     |оплаченного           |
   |                    |                     |налогоплательщиком    |
   |                    |                     |амортизируемого       |
   |                    |                     |имущества,            |
   |                    |                     |используемого в       |
   |                    |                     |производстве (пп. 2   |
   |                    |                     |п. 3 ст. 273 НК РФ)   |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на оплату   |Ежемесячно (в        |Момент погашения      |
   |труда (ст. 255 НК   |последний день       |задолженности перед   |
   |РФ)                 |месяца) исходя из    |работниками путем     |
   |                    |начисленных сумм     |списания денежных     |
   |                    |расходов на оплату   |средств с расчетного  |
   |                    |труда (п. 4 ст. 272  |счета                 |
   |                    |НК РФ)               |налогоплательщика,    |
   |                    |                     |выплаты из кассы или  |
   |                    |                     |в момент выплаты      |
   |                    |                     |заработной платы иным |
   |                    |                     |способом (пп. 1 п. 3  |
   |                    |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на ремонт   |Принимаются в        |Дата фактической      |
   |основных средств    |качестве расхода в   |оплаты — снятия       |
   |(ст. 260 НК РФ)     |том отчетном периоде,|денежных средств с    |
   |                    |в котором они были   |расчетного счета      |
   |                    |осуществлены, вне    |(выдача из кассы)     |
   |                    |зависимости от их    |налогоплательщика     |
   |                    |оплаты (п. 5 ст. 272 |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |НК РФ)               |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы по          |Признаются в         |Дата фактической      |
   |обязательному и     |качестве расхода в   |оплаты — снятия       |
   |добровольному       |том отчетном         |денежных средств с    |
   |страхованию         |(налоговом) периоде, |расчетного счета      |
   |(негосударственному |в котором в          |(выдача из кассы)     |
   |пенсионному         |соответствии с       |налогоплательщика     |
   |обеспечению)        |условиями договора   |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |(ст. ст. 255, 263 НК|налогоплательщиком   |                      |
   |РФ)                 |были перечислены     |                      |
   |                    |(выданы из кассы)    |                      |
   |                    |денежные средства на |                      |
   |                    |оплату страховых     |                      |
   |                    |(пенсионных) взносов.|                      |
   |                    |Если по условиям     |                      |
   |                    |договора страхования |                      |
   |                    |(негосударственного  |                      |
   |                    |пенсионного          |                      |
   |                    |обеспечения)         |                      |
   |                    |предусмотрена уплата |                      |
   |                    |страхового           |                      |
   |                    |(пенсионного) взноса |                      |
   |                    |разовым платежом, то |                      |
   |                    |по договорам,        |                      |
   |                    |заключенным на срок  |                      |
   |                    |более одного         |                      |
   |                    |отчетного периода,   |                      |
   |                    |расходы признаются   |                      |
   |                    |равномерно в течение |                      |
   |                    |срока действия       |                      |
   |                    |договора (п. 6       |                      |
   |                    |ст. 272 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |                Внереализационные и прочие расходы               |
   +————————————————————T—————————————————————T——————————————————————+
   |Расходы в виде сумм |Дата начисления      |Дата соответствующей  |
   |налогов (авансовых  |налогов (сборов)     |уплаты налогов и      |
   |платежей по         |(пп. 1 п. 7 ст. 272  |сборов (в размере их  |
   |налогам), сборов и  |НК РФ)               |фактической уплаты)   |
   |иных обязательных   |                     |                      |
   |платежей (пп. 1 п. 1|                     |                      |
   |ст. 264 НК РФ)      |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде сумм |Дата начисления в    |Дата фактической      |
   |отчислений в        |соответствии с       |оплаты — снятия       |
   |резервы,            |требованиями гл. 25  |денежных средств с    |
   |признаваемые        |НК РФ (пп. 2 п. 7    |расчетного счета      |
   |расходом в          |ст. 272 НК РФ)       |(выдача из кассы)     |
   |соответствии с гл.  |                     |налогоплательщика     |
   |25 НК РФ (ст. ст.   |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |266, 267 и др.      |                     |                      |
   |НК РФ)              |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде сумм |Дата расчетов в      |Дата фактической      |
   |комиссионных сборов |соответствии с       |оплаты — снятия       |
   |(пп. 3 п. 1 ст. 264 |условиями заключенных|денежных средств с    |
   |НК РФ)              |договоров или дата   |расчетного счета      |
   |                    |предоставления       |(выдача из кассы)     |
   |                    |налогоплательщику    |налогоплательщика     |
   |                    |документов, служащих |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |основанием для       |                      |
   |                    |произведения         |                      |
   |                    |расчетов, либо       |                      |
   |                    |последний день       |                      |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового) периода |                      |
   |                    |(абз. 1 пп. 3 п. 7   |                      |
   |                    |ст. 272 НК РФ)       |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на оплату   |Дата расчетов в      |Момент погашения      |
   |сторонним           |соответствии с       |задолженности путем   |
   |организациям за     |условиями заключенных|списания денежных     |
   |выполненные ими     |договоров или дата   |средств с расчетного  |
   |работы              |предоставления       |счета                 |
   |(предоставленные    |налогоплательщику    |налогоплательщика,    |
   |услуги) (ст. 264    |документов, служащих |выплаты из кассы, а   |
   |НК РФ)              |основанием для       |при ином способе      |
   |                    |произведения         |погашения             |
   |                    |расчетов, либо       |задолженности — в     |
   |                    |последний день       |момент такого         |
   |                    |отчетного            |погашения (пп. 1 п. 3 |
   |                    |(налогового)         |ст. 273 НК РФ)        |
   |                    |периода (абз. 2 пп. 3|                      |
   |                    |п. 7 ст. 272 НК РФ)  |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата расчетов в      |Дата фактической      |
   |арендных            |соответствии с       |оплаты — снятия       |
   |(лизинговых)        |условиями            |денежных средств с    |
   |платежей за         |заключенных          |расчетного счета      |
   |арендуемое          |договоров или дата   |(выдача из кассы)     |
   |(принятое в         |предоставления       |налогоплательщика     |
   |лизинг имущество)   |налогоплательщику    |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |(пп. 10 п. 1 ст. 264|документов,          |                      |
   |НК РФ)              |служащих основанием  |                      |
   |                    |для произведения     |                      |
   |                    |расчетов, либо       |                      |
   |                    |последний день       |                      |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового)         |                      |
   |                    |периода (абз. 3 пп. 3|                      |
   |                    |п. 7 ст. 272 НК РФ)  |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные подобные       |Дата расчетов в      |Дата фактической      |
   |расходы             |соответствии с       |оплаты — снятия       |
   |                    |условиями заключенных|денежных средств с    |
   |                    |договоров или дата   |расчетного счета      |
   |                    |предоставления       |(выдача из кассы)     |
   |                    |налогоплательщику    |налогоплательщика     |
   |                    |документов,          |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |служащих основанием  |                      |
   |                    |для произведения     |                      |
   |                    |расчетов, либо       |                      |
   |                    |последний день       |                      |
   |                    |отчетного            |                      |
   |                    |(налогового)         |                      |
   |                    |периода (абз. 4 пп. 3|                      |
   |                    |п. 7 ст. 272 НК РФ)  |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата перечисления    |Дата фактической      |
   |сумм выплаченных    |денежных средств с   |оплаты — снятия       |
   |подъемных (пп. 5    |расчетного счета     |денежных средств с    |
   |п. 1 ст. 264 НК РФ) |(выплаты из кассы)   |расчетного счета      |
   |                    |налогоплательщика    |(выдача из кассы)     |
   |                    |(абз. 1 пп. 4 п. 7   |налогоплательщика     |
   |                    |ст. 272 НК РФ)       |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата перечисления    |Дата фактической      |
   |компенсаций за      |денежных средств     |оплаты — снятия       |
   |использование для   |с расчетного счета   |денежных средств с    |
   |служебных поездок   |(выплаты из кассы)   |расчетного счета      |
   |личных легковых     |налогоплательщика    |(выдача из кассы)     |
   |автомобилей и       |(абз. 2 пп. 4 п. 7   |налогоплательщика     |
   |мотоциклов (пп. 11  |ст. 272 НК РФ)       |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |п. 1 ст. 264 НК РФ) |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на          |Дата утверждения     |Дата фактической      |
   |командировки        |авансового отчета    |оплаты — снятия       |
   |(пп. 12 п. 1 ст. 264|(абз. 1 пп. 5 п. 7   |денежных средств с    |
   |НК РФ)              |ст. 272 НК РФ)       |расчетного счета      |
   |                    |                     |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы на          |Дата утверждения     |Дата фактической      |
   |содержание          |авансового отчета    |оплаты — снятия       |
   |служебного          |(абз. 2 пп. 5 п. 7   |денежных средств с    |
   |транспорта (пп. 11  |ст. 272 НК РФ)       |расчетного счета      |
   |п. 1 ст. 264 НК РФ) |                     |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Представительские   |Дата утверждения     |Дата фактической      |
   |расходы (пп. 22 п. 1|авансового отчета    |оплаты — снятия       |
   |ст. 264 НК РФ)      |(абз. 3 пп. 5 п. 7   |денежных средств с    |
   |                    |ст. 272 НК РФ)       |расчетного счета      |
   |                    |                     |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Иные подобные       |Дата утверждения     |Дата фактической      |
   |расходы             |авансового отчета    |оплаты — снятия       |
   |                    |(абз. 4 пп. 5 п. 7   |денежных средств с    |
   |                    |ст. 272 НК РФ)       |расчетного счета      |
   |                    |                     |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата перехода права  |Дата фактической      |
   |отрицательной       |собственности на     |оплаты — снятия       |
   |курсовой разницы по |иностранную валюту   |денежных средств с    |
   |имуществу и         |и драгоценные металлы|расчетного счета      |
   |требованиям         |при совершении       |(выдача из кассы)     |
   |(обязательствам),   |операций с           |налогоплательщика     |
   |стоимость которых   |иностранной валютой и|(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |выражена в          |драгоценными         |                      |
   |иностранной валюте, |металлами; а также   |                      |
   |и положительной     |последний день       |                      |
   |переоценки стоимости|текущего месяца — по |                      |
   |драгоценных металлов|расходам в виде      |                      |
   |(пп. 5 п. 1 ст. 265 |отрицательной        |                      |
   |НК РФ)              |курсовой разницы по  |                      |
   |                    |имуществу и          |                      |
   |                    |требованиям          |                      |
   |                    |(обязательствам),    |                      |
   |                    |стоимость которых    |                      |
   |                    |выражена в           |                      |
   |                    |иностранной валюте   |                      |
   |                    |(пп. 6 п. 7 ст. 272  |                      |
   |                    |НК РФ)               |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы, связанные с|Дата реализации или  |Дата фактической      |
   |приобретением ценных|иного выбытия ценных |оплаты — снятия       |
   |бумаг, включая их   |бумаг (пп. 7 п. 7    |денежных средств с    |
   |стоимость (ст. 280  |ст. 272 НК РФ)       |расчетного счета      |
   |НК РФ)              |                     |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата признания       |Дата фактической      |
   |штрафов, пеней и    |должником либо дата  |оплаты — снятия       |
   |(или) иных санкций  |вступления в законную|денежных средств с    |
   |за нарушение        |силу решения суда    |расчетного счета      |
   |договорных или      |(пп. 8 п. 7 ст. 272  |(выдача из кассы)     |
   |долговых            |НК РФ)               |налогоплательщика     |
   |обязательств, а     |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   |также в виде сумм   |                     |                      |
   |возмещения убытков  |                     |                      |
   |(ущерба) (пп. 13    |                     |                      |
   |п. 1 ст. 265 НК РФ) |                     |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы от продажи  |Дата перехода права  |Дата фактической      |
   |(покупки)           |собственности на     |оплаты — снятия       |
   |иностранной валюты  |иностранную валюту   |денежных средств с    |
   |                    |(пп. 8 п. 7 ст. 272  |расчетного счета      |
   |                    |НК РФ)               |(выдача из кассы)     |
   |                    |                     |налогоплательщика     |
   |                    |                     |(п. 3 ст. 273 НК РФ)  |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы по          |Включаются в состав  |Момент погашения      |
   |договорам займа и   |расходов на конец    |задолженности путем   |
   |иным аналогичным    |соответствующего     |списания денежных     |
   |договорам (иным     |отчетного периода.   |средств с расчетного  |
   |долговым            |При прекращении      |счета                 |
   |обязательствам,     |действия договора    |налогоплательщика,    |
   |включая ценные      |(погашения долгового |выплаты из кассы, а   |
   |бумаги), срок       |обязательства) до    |при ином способе      |
   |действия которых    |истечения отчетного  |погашения             |
   |приходится более чем|периода — на дату    |задолженности — в     |
   |на один отчетный    |прекращения договора |момент такого         |
   |период (пп. 2 п. 1  |(п. 8 ст. 272 НК РФ) |погашения (пп. 1 п. 3 |
   |ст. 265 НК РФ)      |                     |ст. 273 НК РФ)        |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата погашения       |Суммовые разницы не   |
   |суммовой разницы у  |дебиторской          |учитываются           |
   |налогоплательщика—  |задолженности за     |налогоплательщиком в  |
   |продавца (пп. 5.1   |реализованные товары |целях налогообложения |
   |п. 1 ст. 265 НК РФ) |(работы, услуги),    |в составе расходов    |
   |                    |имущественные права, |(п. 5 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |а в случае           |                      |
   |                    |предварительной      |                      |
   |                    |оплаты — на дату     |                      |
   |                    |реализации товаров   |                      |
   |                    |(работ, услуг),      |                      |
   |                    |имущественных прав   |                      |
   |                    |(абз. 1 п. 9 ст. 272 |                      |
   |                    |НК РФ)               |                      |
   +————————————————————+—————————————————————+——————————————————————+
   |Расходы в виде      |Дата погашения       |Суммовые разницы не   |
   |суммовой разницы у  |кредиторской         |учитываются           |
   |налогоплательщика—  |задолженности за     |налогоплательщиком в  |
   |покупателя (пп. 5.1 |приобретенные товары |целях налогообложения |
   |п. 1 ст. 265 НК РФ) |(работы, услуги),    |в составе расходов    |
   |                    |имущество,           |(п. 5 ст. 273 НК РФ)  |
   |                    |имущественные или    |                      |
   |                    |иные права, а в      |                      |
   |                    |случае               |                      |
   |                    |предварительной      |                      |
   |                    |оплаты — на дату     |                      |
   |                    |приобретения товаров |                      |
   |                    |(работ, услуг),      |                      |
   |                    |имущества,           |                      |
   |                    |имущественных или    |                      |
   |                    |иных прав (абз. 1    |                      |
   |                    |п. 9 ст. 272 НК РФ)  |                      |
   L————————————————————+—————————————————————+———————————————————————
   

Рассмотрим на примере, как определяется дата признания доходов в условиях применения ЕСХН налогоплательщиками.

Организация, применяющая ЕСХН, 20 июня 2004 г. отгрузила продукцию на сумму 100 000 руб.

Оплата от покупателя за продукцию была получена 5 июля 2004 г.

1. Дата реализации товаров (работ, услуг):

20 июня 2004 г. (отчетный период - полугодие 2004 г.).

2. Дата поступления денежных средств за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги):

5 июля 2004 г. (отчетный период - год 2004 г.).

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 5 июля 2004 г., т.е. по итогам года.

В рассмотренном примере денежные средства поступили на расчетный счет организации после того, как произошла реализация товаров (работ, услуг). Возникает вопрос: признавать или не признавать доходом денежные средства, поступившие в организацию в качестве предоплаты за реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги)? МНС России, ссылаясь на Кодекс, отвечает, что "полученная предварительная оплата (авансы) в счет отгрузки товаров (выполнение работ, оказание услуг)... являются объектом налогообложения в отчетном (налоговым) периоде их получения" <7>. Несмотря на то что данное разъяснение было дано для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на ЕСХН, оно также актуально.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Письмо МНС России от 11 июня 2003 г. N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения гл. 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (с изм. от 21 июня 2004 г.).

То же касается и случая, если аванс был возвращен на расчетный счет в связи с неисполнением договора. Департамент налоговой политики Минфина России указал, что "предварительная оплата за товары, возвращенная организации, должна увеличить налоговую базу налогоплательщика в день поступления этих средств на счет в банке или в кассу организации, т.к. этот вид доходов не поименован в ст. 251 Кодекса".

Но, исходя из определения дохода для целей налогообложения, им признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако в случае возврата аванса налогоплательщик никакой выгоды не получает, ведь он не мог включить сумму предоплаты в свои расходы.

Расходы при ЕСХН учитываются в соответствии с правилами ст. 252 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.5 НК РФ), т.е. расход будет считаться таковым только после получения подтверждающих документов. Поэтому для включения затрат в расходы должны быть выполнены два условия: они должны быть фактически осуществлены и оплачены (см. далее).

Такая же логика должна присутствовать и при решении вопроса о включении в налоговую базу самих авансов. В соответствии со ст. 346.5 НК РФ доходы от реализации определяются организациями в порядке, предусмотренном ст. 249 НК РФ, согласно которой доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Это означает, что до момента реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав дохода (выручки от реализации) не возникает, ведь полученные авансы по определению являются предоплатой (коммерческим кредитом) за еще не поставленные товары (не выполненные работы, не оказанные услуги, не переданные имущественные права).

Судебная практика по данным вопросам пока не сформировалась, поэтому во избежание ненужных споров и конфликтов с налоговыми органами мы все же рекомендуем учитывать доходы по мере поступления денежных средств.

Пример. Организация, применяющая ЕСХН, 20 июня 2004 г. получила от покупателя аванс на сумму 100 000 руб. в счет отгрузки продукции.

Продукция была реализована 5 июля 2004 г.

Порядок признания организацией даты получения доходов

1. Дата поступления денежных средств (авансов) под поставку продукции:

20 июня 2004 г. (отчетный период - полугодие 2004 г.).

2. Дата реализации продукции:

5 июля 2004 г. (отчетный период - год 2004 г.).

3. Поскольку датой признания доходов является день поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика, доход признается 20 июня 2004 г., т.е. по итогам полугодия 2004 г.

ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Уяснение понятия "доход от реализации" предполагает определение понятия "реализация" в целях налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией (индивидуальным предпринимателем) признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

При этом указанная статья предписывает, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ;

9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.

Согласно гл. 26.1 НК РФ в целях исчисления единого налога при применении ЕСХН доходы от реализации учитываются организациями в том же порядке, что и при определении доходов от реализации в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. согласно нормам, установленным в ст. 249 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). В свою очередь, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). Заметим, что доходы от реализации имущественных прав тем не менее признаются выручкой от реализации при исчислении налога на прибыль, а стало быть, и при определении права на применение ЕСХН.

Пункт 4 ст. 38 НК РФ определяет работу как деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц, а услугу - как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия "имущественные права" для целей налогообложения. В ст. 128 ГК РФ имущественные права включаются в состав имущества. В соответствии с новой редакцией п. 2 ст. 38 НК РФ (вступила в силу с 13 июля 1999 г.) имущественные права для целей налогообложения больше не относятся к имуществу и, следовательно, не могут рассматриваться для целей налогообложения как товар (см. п. 3 ст. 38 НК РФ). Из указанных положений ГК РФ и НК РФ видно, что между гражданским и налоговым законодательством существуют разночтения в трактовке имущественных прав.

Естественно, все это приводит к тому, что налоговые органы могут самостоятельно толковать, что же относится к имущественным правам для целей налогообложения.

В цивилистической литературе в состав имущественных прав включаются вещные, обязательственные, корпоративные и исключительные права <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Гражданское право. Том II. Полутом 1 / Под ред. Е.А. Суханова. - М.: Волтерс Клувер, 2004. - С. 345.

В одном из своих постановлений Конституционный Суд РФ <9> приравнял имущественное право к праву требования, коим является право кредитора по обязательству требовать от должника исполнения его обязанности (п. 1 ст. 307 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> См. Постановление Конституционного Суда РФ от 28 октября 1999 г. N 14-П "По делу о проверке конституционности ст. 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в связи с жалобой ОАО "Энергомашбанк".

Исходя из изложенного, доходом от реализации следует признать доход от реализации любого имущества (включая основные средства, сырье и материалы, ценные бумаги и любое иное имущество), а также имущественных прав.

В сельскохозяйственных организациях к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав относятся, в частности:

выручка от реализации продукции растениеводства;

выручка от реализации продукции животноводства;

выручка от реализации животных на выращивании и откорме;

выручка от реализации продукции подсобных производств;

доходы (выручка), полученные за выполненные работы и оказанные услуги (переработка давальческого сырья, перевозка грузов, обработка приусадебных участков, выполнение других видов работ и оказание услуг основных и вспомогательных производств) организациям, сторонним лицам и своим работникам;

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации по договору аренды;

другие доходы.

Пример. Организация, применяющая ЕСХН, в 2004 г. получила следующие доходы:

доход от реализации товаров в сумме 300 000 руб.;

доход от реализации основного средства в сумме 100 000 руб.;

доход от реализации имущественных прав в сумме 30 000 руб.

Расчет суммы доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу

Сумма дохода от реализации, полученная организацией от реализации имущества и имущественных прав:

300 000 руб. + 100 000 руб. + 30 000 руб. = 430 000 руб.

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

В соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационными доходами для целей исчисления налога на прибыль признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В этой же статье приведен примерный перечень внереализационных доходов.

Виды внереализационных доходов:

1. Доходы от долевого участия в других организациях.

В бухгалтерском учете начисленные доходы отражаются по дебету счета 76 и по кредиту счета 91. Фактически оплаченные (полученные на счета в кредитных учреждениях) - по дебету счетов 50, 51, 52 и по кредиту счета 76.

2. Доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

В бухгалтерском учете доходы отражаются по дебету счета 52 и по кредиту счета 91.

3. Доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Отражение начисленных доходов для целей бухгалтерского учета ведется по дебету счета 76 и по кредиту счета 91, а фактически полученных по дебету счетов 51, 52 и по кредиту счета 76.

4. Доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

В бухгалтерском учете такие доходы отражаются по дебету счета 76 и по кредиту счета 91 (начисленные). Фактически полученные - по дебету счетов 50, 51, 52 и по кредиту счета 76.

5. Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.

Отражение начисленных доходов для целей бухгалтерского учета ведется по дебету счета 76 и по кредиту счета 91, а фактически полученных - по дебету счетов 50, 51 и по кредиту счета 76.

6. Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Для целей бухгалтерского учета отражение начисленных доходов происходит по дебету счета 76 и по кредиту счета 91. Фактически полученных - по дебету счетов 50, 51, 52 и по кредиту счета 76.

7. В виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав.

В бухгалтерском учете доходы отражаются по дебету счетов 07, 08, 10, 11, 50, 51, 52, 58 и по кредиту счетов 91, 98.

8. В виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе.

В бухгалтерском учете такие доходы отражаются по дебету счета 76 и по кредиту счета 91 (начисленные). Фактически полученные - по дебету счетов 50, 51, 52 и по кредиту счета 76.

9. Доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде.

В бухгалтерском учете доходы отражаются по дебету счета 51 и по кредиту счета 91.

10. Доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств.

Для целей бухгалтерского учета полученные налогоплательщиком доходы записываются по дебету счета 10 и по кредиту счета 91.

11. Доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

В бухгалтерском учете доходы отражаются по дебету счета 86 и по кредиту счета 91.

12. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации.

13. Доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.

В бухгалтерском учете доходы отражаются по дебету счета 60, 76 и по кредиту счета 91.

14. Доходы от операций с финансовыми инструментами срочных сделок.

15. Доходы в виде стоимости излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации.

Для целей бухгалтерского учета полученные налогоплательщиком доходы записываются по дебету счетов 7, 8, 10, 11, 41, 43 и по кредиту счета 91.

Перечень внереализационных доходов не является закрытым, поэтому налогоплательщики могут включать в состав внереализационных доходов иные аналогичные доходы. Единственным условием является то, что получение данных доходов не связано с реализацией товаров и имущественных прав, выполнением работ или оказанием услуг.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных внереализационных доходов вносятся в ф. N 11-АПК, в ф. N 15-АПК, в ф. N 39-АПК, в ф. N 40-АПК, в ф. N 41-АПК, в ф. N 65-АПК, а о фактически полученных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК, в ф. N 8-АПК.

При отнесении доходов от сдачи в аренду имущества к внереализационным записи о начисленных доходах вносятся в ф. N 43-АПК, а о фактически полученных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК, в ф. N 43-АПК.

Пример. Налогоплательщик, применяющий ЕСХН, в 2004 г. получил следующие внереализационные доходы:

доходы в виде штрафных санкций по договорам - 15 000 руб.;

доходы в виде процентов по выданным займам - 7000 руб.

Сумма внереализационных доходов, полученная организацией:

15 000 руб. + 7000 руб. = 22 000 руб.

ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ

ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Это значит, что целый ряд поступлений не включается ими в состав доходов, учитываемых при исчислении ЕСХН. Таковы, в частности, следующие поступления:

в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));

в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах первоначального взноса участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах первоначального взноса участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 27 ноября 2002 г. N 157-ФЗ "О внесении дополнений в Федеральный закон "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";

в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (кроме сумм комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения);

в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;

от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;

от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. 78 (при нарушении сроков возврата излишне уплаченного налога, сбора, а также пени), ст. 79 (при нарушении сроков возврата излишне взысканного налога, сбора, а также пени), ст. 176 (при нарушении сроков возмещения налога на добавленную стоимость) и ст. 203 (при нарушении сроков возврата акцизов) НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения;

в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);

в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации;

в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ;

в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;

прочие поступления, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

РАСХОДЫ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

В отличие от доходов, перечень расходов устанавливается в самой гл. 26.1 НК РФ. При этом не все расходы, поименованные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. Здесь применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному в гл. 25 НК РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль, т.е. расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Иными словами, расходы для признания их таковыми в целях налогообложения должны соответствовать критериям, установленным для признания расходов в целях налогообложения прибыли ст. 252 НК РФ. Об этом говорится в п. 3 ст. 346.5 НК РФ.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Определение четких критериев обоснованных расходов, принимаемых для целей налога на прибыль, является одной из нерешенных проблем гл. 25 НК РФ. Отсутствие легального определения данной категории порождает возможность ее субъективного толкования налоговыми органами и налогоплательщиками. МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729) (с изм. от 27 октября 2003 г.) разъясняет, что под экономически оправданными затратами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Предписанное Методическими рекомендациями для применения в практике работы налоговых органов определение экономически оправданных затрат фактически не вносит конкретного содержания в рассматриваемое понятие. Более того, Методические рекомендации вместо придания ясности акту законодательства о налогах и сборах в этой части вводят понятие "принцип рациональности", которое не имеет официального определения ни в налоговом законодательстве, ни в законодательстве о бухгалтерском учете.

В действительности к экономически оправданным затратам, по мнению налоговых органов, можно отнести только те из них, необходимость, а точнее, обязательность осуществления которых вызвана требованиями нормативных правовых актов, а не особенностями деятельности самого налогоплательщика... Другими словами, связь затрат, поименованных в гл. 25 НК РФ, с получением дохода и есть их экономическая оправданность <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Кузнецов А. К вопросу о понятии экономически оправданных затрат // ФПА АКДИ "Экономика и жизнь". - 2003. - Выпуск 1.

Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, используемому для исчисления налога на прибыль организаций. Подробные перечни расходов даны в соответствующих статьях гл. 25 НК РФ. Так, особенности определения материальных расходов предусмотрены ст. 254 НК РФ, расходов на оплату труда - ст. 255 НК РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 НК РФ и т.д.

Исключения составляют следующие виды расходов (для их принятия не требуется специальный порядок, установленный гл. 25 НК РФ):

расходы на приобретение основных средств;

расходы на приобретение нематериальных активов;

расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 ст. 346.5 НК РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам);

расходы на информационно-консультативные услуги;

расходы на повышение квалификации кадров;

судебные расходы и арбитражные сборы;

расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

В соответствии с п. 7 ст. 346.5 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом следует иметь в виду, что оплатой нужно признавать не только фактическое перечисление денежных средств в оплату приобретенных товаров (работ, услуг), но и иное погашение встречного обязательства, например, путем встречной поставки, зачета взаимных требований либо какого-нибудь иного исполнения обязательства по договору.

Пример. Налогоплательщик, применяющий ЕСХН, 7 июня 2004 г. приобрел оборудование на сумму 20 000 руб.

Оплата за приобретенное оборудование была произведена 10 июля 2004 г.

Порядок признания организацией даты осуществления расходов

1. Дата осуществления расхода:

7 июня 2004 г. (отчетный период - I полугодие 2004 г.).

2. Дата перечисления денежных средств за приобретенное оборудование:

10 июля 2004 г. (отчетный период - полугодие 2004 г.).

3. Поскольку датой признания расходов является день фактической оплаты за приобретенное оборудование, расход признается 10 июля 2004 г., т.е. по итогам 2004 г.

Из общего правила законодателем предусмотрено исключение: расходы на приобретение основных средств принимаются в целях налогообложения в последний день отчетного периода (п. 7 ст. 346.5 НК РФ).

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших на ЕСХН, в налоговом учете начинает действовать новый порядок принятия расходов при приобретении основных средств.

Основным средством по правилам бухгалтерского учета может быть признан актив при единовременном выполнении следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01):

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 к основным средствам относит: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительную технику, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

При этом стоимость имущества не имеет значения при отнесении его к основным средствам, а учитывается только с той точки зрения, начисляется ли в бухучете по данному объекту амортизация (по основным средствам стоимостью свыше 10 000 руб.) или же она списывается на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию (при стоимости менее 10 000 руб.).

Начисленные расходы на приобретение основных средств для целей бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 08 и по кредиту счетов 60, 76; сформированные на момент ввода в эксплуатацию - по дебету счета 01 и кредиту счета 08; фактически оплаченные - по дебету счетов 60, 76 и по кредиту счетов 50, 51.

Налогоплательщики ЕСХН продолжают начислять амортизацию объектов основных средств для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете расходы по амортизации объектов основных средств отражаются на следующих счетах.

     
   ———————————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |     Категория объектов основных средств      |  Корреспондирующие счета   |
   |                                              +—————————————T——————————————+
   |                                              | Дебет счета | Кредит счета |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Основные средства, непосредственно участвующие|      20     |      02      |
   |в процессе производства продукции (тракторы,  |             |              |
   |комбайны, сельскохозяйственные машины и т.п.  |             |              |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Основные средства вспомогательных производств,|      23     |      02      |
   |включая основные средства машинно—тракторного |             |              |
   |парка (тракторы, гаражи, навесы и т.п.)       |             |              |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Основные средства общепроизводственного       |      25     |      02      |
   |назначения                                    |             |              |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Основные средства общехозяйственного          |      26     |      02      |
   |назначения                                    |             |              |
   +——————————————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
   |Основные средства обслуживающих производств и | 29, 44 и др.|      02      |
   |хозяйств                                      |             |              |
   L——————————————————————————————————————————————+—————————————+———————————————
   

В бухгалтерском учете сформированные на момент ввода в эксплуатацию расходы на приобретение основных средств отражаются в ф. N 16-АПК, ф. N 80-АПК, а фактически оплаченные - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК и Приложении к ф. N 6-АПК.

В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Указанная норма устанавливает особый порядок принятия таких расходов, который зависит от того, когда были приобретены основные средства - до или после перехода на ЕСХН.

1. Расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения ЕСХН. В этом случае в соответствии с п. 4 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщикам следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию. В то же время исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.

Пример. 18 июня 2004 г. налогоплательщиком, применяющим ЕСХН, был приобретен насос.

25 июня 2004 г. данный объект основных средств был введен в эксплуатацию.

5 июля 2004 г. стоимость насоса была оплачена поставщику.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Ввод основного средства в эксплуатацию:

25 июня 2004 г. (I полугодие 2004 г.).

2. Оплата расходов на приобретение основного средства:

5 июля 2004 г. (за год 2004 г.).

3. Поскольку расходы на приобретение основных средств были оплачены в июле 2004 г., их следует включить в состав расходов за 2004 г.

В приведенном выше примере рассмотрен вариант, когда основное средство оплачено после ввода в эксплуатацию, однако возможна и противоположная ситуация: основное средство оплачивается до его ввода в эксплуатацию. Тогда моментом признания расходов по его приобретению будет момент ввода объекта основных средств в эксплуатацию.

Пример. 18 июня 2004 г. налогоплательщиком, применяющим ЕСХН, была оплачена стоимость насоса.

Данный объект основных средств был введен в эксплуатацию 5 июля 2004 г.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Оплата расходов на приобретение основного средства:

18 июня 2004 г. (I полугодие 2004 г.).

2. Ввод основного средства в эксплуатацию:

5 июля 2004 г. (за год 2004 г.).

3. Поскольку основное средство было введено в эксплуатацию в июле 2004 г., расходы по его приобретению следует включить в состав расходов за 2004 г.

2. Расходы на приобретение основных средств были произведены до применения ЕСХН. Порядок их включения в состав расходов зависит от срока полезного использования объекта и, соответственно, от принадлежности к ранее определенной амортизационной группе (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). При определении срока полезного использования объектов основных средств налогоплательщикам следует руководствоваться ст. 258 НК РФ, которая применяется в целях исчисления налога на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ. Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ - Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).

В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:

первая - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

четвертая - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

пятая - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

шестая - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

седьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

восьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

девятая - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Для основных средств, которые не указаны в Классификации, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

При определении стоимости основных средств, включаемых в состав расходов при применении ЕСХН, все основные средства, ранее включенные в ту или иную указанную выше амортизационную группу, объединяются в другие группы, имеющие различный порядок учета расходов. Причем все дальнейшие расчеты производятся исходя из остаточной стоимости основных средств, которая определяется в виде разности между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.

Исходя из различного порядка учета расходов плательщикам единого налога следует объединить объекты основных средств, приобретенные до применения ЕСХН, в три группы.

Первая группа. Основные средства со сроком полезного использования до трех лет (основные средства, входящие в первую и вторую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение одного года применения ЕСХН. В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Пример. Налогоплательщик перешел на применение ЕСХН с 1 января 2004 г.

По состоянию на момент перехода на балансе числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 250 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 18 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 150 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 30 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств составляет:

250 000 руб. - 150 000 руб. = 100 000 руб.

2. Сумма расхода за налоговый период за каждое полугодие:

100 000 руб. : 2 = 50 000 руб.

3. Расходы на приобретение основных средств в размере 50 000 руб. включаются в состав расходов равномерно в последний день каждого полугодия.

Вторая группа. Основные средства со сроком полезного использования от 3 до 15 лет (основные средства, входящие в третью - шестую амортизационные группы).

По таким основным средствам налогоплательщикам следует списывать их остаточную стоимость в расходы в следующем порядке:

в течение первого года применения ЕСХН - 50% остаточной стоимости;

в течение второго года применения ЕСХН - 30% остаточной стоимости;

в течение третьего года применения ЕСХН - 20% остаточной стоимости.

Пример. Налогоплательщик перешел на применение ЕСХН с 1 января 2004 г.

По состоянию на момент перехода на балансе числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 600 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 9 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 90 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 60 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

600 000 руб. - 90 000 руб. = 510 000 руб.

2. Сумма расхода в течение первого года применения ЕСХН (с 1 января 2004 г. до 31 декабря 2004 г.):

годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 50% : 100% = 255 000 руб.;

сумма расхода за полугодие - 255 000 руб. : 2 = 127 500 руб.

3. Сумма расхода в течение второго года применения ЕСХН (с 1 января 2005 г. до 31 декабря 2005 г.):

годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 30% : 100% = 153 000 руб.;

сумма расхода за полугодие - 153 000 руб. : 2 = 76 500 руб.

4. Сумма расхода в течение третьего года применения ЕСХН (с 1 января 2006 г. до 31 декабря 2007 г.):

годовая сумма расхода - 510 000 руб. х 20% : 100% = 102 000 руб.;

сумма расхода за полугодие - 102 000 руб. : 2 = 51 000 руб.

Третья группа. Основные средства со сроком полезного использования более 15 лет (основные средства, входящие в седьмую - десятую амортизационные группы).

Включение в расходы стоимости таких основных средств производится в течение 10 лет применения ЕСХН равными долями исходя из их остаточной стоимости.

Пример. Налогоплательщик перешел на применение ЕСХН с 1 января 2004 г.

По состоянию на момент перехода на балансе числится объект основных средств, первоначальная стоимость которого составляет 900 000 руб. Этот объект находился в эксплуатации 30 месяцев, и амортизационные отчисления по нему составили 135 000 руб.

Срок полезного использования данного объекта составляет 200 месяцев.

Порядок отнесения стоимости объекта основных средств в состав расходов

1. Остаточная стоимость объекта основных средств:

900 000 руб. - 135 000 руб. = 765 000 руб.

2. Сумма расхода, подлежащая списанию ежегодно в течение 10 лет:

765 000 руб. : 10 = 76 500 руб.

3. Сумма расхода за полугодие:

76 500 руб. : 2 = 38 250 руб.

Особый порядок установлен НК РФ в случае реализации основных средств, приобретенных после перехода на уплату ЕСХН: до истечения трех лет (а для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) с момента их приобретения налогоплательщики должны пересчитать налоговую базу за весь период пользования этими основными средствами с момента приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Пример. Налогоплательщик, применяющий ЕСХН с 1 января 2004 г., 12 января 2004 г. приобрел и ввел в эксплуатацию основное средство со сроком полезного использования 37 месяцев. При этом расходы на приобретение объекта основных средств составили 30 000 руб. и были оплачены 18 января 2004 г.

По итогам I полугодия доходы налогоплательщика составили 800 000 руб., расходы - 600 000 руб. (включая расходы на приобретение основного средства в размере 30 000 руб.).

По итогам II полугодия доходы налогоплательщика составили 700 000 руб., расходы - 600 000 руб.

29 сентября 2004 г. налогоплательщик реализовал основное средство.

Порядок пересчета налоговой базы при реализации основного средства до истечения трех лет с момента приобретения

1. Поскольку расходы на приобретение основных средств в размере 30 000 руб. были оплачены 18 января 2004 г., их следует включить в состав расходов на указанную дату.

2. Период пользования объектом основных средств до момента реализации (с февраля 2004 г. по сентябрь 2004 г. включительно):

5 мес. - в течение I полугодия;

3 мес. - в течение II полугодия;

итого - 8 месяцев.

3. Сумма амортизационных начислений с учетом положений гл. 25 НК РФ:

ежемесячная норма амортизации: 2,7% х (1 : 37 мес. х 100%);

ежемесячная сумма амортизационных отчислений: 810 руб. (30 000 руб. х 2,7% : 100%);

сумма амортизационных отчислений по основному средству с момента приобретения до даты реализации:

4050 руб. (810 руб. х 5 мес.) - в течение I полугодия;

2430 руб. (810 руб. х 3 мес.) - в течение II полугодия.

4. Сумма расхода, подлежащая восстановлению в I полугодии:

отнесено в состав расходов - 30 000 руб.;

расходы с учетом положений гл. 25 НК РФ - 1620 руб.;

сумма расходов, подлежащая восстановлению, - 25 950 руб. (30 000 руб. - 4050 руб.).

5. Налоговая база по ЕСХН за I полугодие 2004 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

800 000 руб. - 600 000 руб. = 200 000 руб.

6. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I полугодия 2004 г.:

200 000 руб. х 6% : 100% = 12 000 руб.

7. Налоговая база по единому налогу за I полугодие 2004 г. с учетом восстановленных сумм:

200 000 руб. + 25 950 руб. = 225 950 руб.

8. Сумма единого налога, исчисленного по итогам I полугодия 2004 г., с учетом восстановленных сумм:

228 380 руб. х 6% : 100% = 13 557 руб.

9. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения:

13 557 руб. - 12 000 руб. = 1557 руб.

Сумма расхода, подлежащая восстановлению во II полугодии:

отнесено в состав расходов - 0 руб.;

расходы с учетом положений гл. 25 НК РФ - 1620 руб.;

сумма расходов, подлежащая восстановлению, - 2430 руб.

10. Налоговая база по единому налогу за II полугодие 2004 г., рассчитываемая исходя из доходов и расходов налогоплательщика:

700 000 руб. - 600 000 руб. = 100 000 руб.

11. Сумма единого налога, исчисленного по итогам II полугодия 2004 г.:

100 000 руб. х 6% : 100% = 6000 руб.

12. Налоговая база по единому налогу за II полугодие 2004 г. с учетом восстановленных сумм:

100 000 руб. + 2430 руб. = 102 430 руб.

13. Сумма единого налога, исчисленного по итогам 1-го полугодия 2004 г., с учетом восстановленных сумм:

102 430 руб. х 6% : 100% = 6146 руб.

14. Дополнительная сумма налога, подлежащая уплате в бюджет при реализации основного средства до истечения трех лет с момента его приобретения:

6146 руб. - 6000 руб. = 146 руб.

15. Сумма пени, начисленная к уплате в бюджет до 31 марта 2005 г. (срок уплаты налога за 2004 г.), до даты реализации, т.е. до 29 сентября 2004 г. (предполагается, что сумма пени уплачивается по дате реализации):

(1557 + 146) - 1703 руб. х 1/300 х 16% х 240 дней = 218 руб.

16. Всего подлежит уплате в бюджет в связи с продажей основного средства до истечения трехгодичного срока его использования:

1703 руб. + 218 руб. = 1921 руб.

РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

Порядок ведения бухгалтерского учета наличия и движения нематериальных активов аналогичен порядку, установленному в отношении основных средств.

Для целей бухгалтерского учета нематериальными активами признаются активы, одновременно удовлетворяющие перечисленным условиям (п. 3 ПБУ 14/2000):

а) отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

б) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

в) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д) организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 к нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты собственности, отвечающие всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2000, интеллектуальной (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В бухгалтерском учете сформированные на момент ввода в эксплуатацию расходы на приобретение нематериальных активов отражаются в ф. N 72-АПК, ф. N 6-АПК, а фактически оплаченные - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК, ф. N 6-АПК и Приложении к ф. N 6-АПК.

Начисленные расходы на приобретение нематериальных активов для целей бухгалтерского учета отражаются по дебету счета 08 и по кредиту счетов 60, 76; сформированные на момент ввода в эксплуатацию - 04 и кредиту счета 08; фактически оплаченные - по дебету счетов 60, 76 и по кредиту счетов 50, 51.

Так же, как и в учете основных средств, налогоплательщики ЕСХН продолжают начислять амортизацию нематериальных активов для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете расходы по амортизации объектов нематериальных активов отражаются на следующих счетах.

     
   ————————————————————————————————————————————————————T—————————————————————————¬
   |     Категория объектов нематериальных активов     | Корреспондирующие счета |
   |                                                   +————————————T————————————+
   |                                                   | Дебет счета|Кредит счета|
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————|
   |Нематериальные активы, относящиеся к основному     |     20     |     05     |
   |производству                                       |            |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Нематериальные активы, амортизация на которые      |     20     |     04     |
   |производится путем уменьшения их первоначальной    |            |            |
   |стоимости (деловая репутация, организационные      |            |            |
   |расходы)                                           |            |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Нематериальные активы, относящиеся к               |     23     |   04, 05   |
   |вспомогательному производству                      |            |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Нематериальные активы общепроизводственного        |     25     |   04, 05   |
   |назначения                                         |            |            |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Нематериальные активы общехозяйственного назначения|     26     |   04, 05   |
   +———————————————————————————————————————————————————+————————————+————————————+
   |Нематериальные активы обслуживающих производств и  |29, 44 и др.|   04, 05   |
   |хозяйств                                           |            |            |
   L———————————————————————————————————————————————————+————————————+—————————————
   

Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств (п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

РАСХОДЫ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

(В ТОМ ЧИСЛЕ АРЕНДОВАННЫХ)

Основные средства, находящиеся в эксплуатации и подвергающиеся физическому и моральному износу, нуждаются в восстановлении своих технических характеристик до уровня, предусмотренного при их создании.

В бухгалтерском учете начисленные расходы по ремонту основных средств отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, 26 и др., а по кредиту - 10, 70, 60, 69. Оплаченные расходы - Дт 60, 70, 69, Кт 50, 51. Начисленные расходы отражаются в ф. N 10-АПК, а фактически оплаченные - в ф. N 1-АПК, ф. N 3-АПК, ф. N 6-АПК и Приложении к ф. N 6-АПК.

Согласно пп. 3 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики могут включать в состав расходов фактически произведенные и оплаченные затраты на текущий и капитальный ремонт основных средств, включая арендованные. Поскольку никаких ограничений в порядке учета таких расходов в целях налогообложения гл. 26.1 НК РФ не содержит, подобные затраты признаются в полном объеме. Кроме того, можно признавать расходы на любой вид ремонта - текущий, средний, капитальный.

Ремонт основных средств может осуществляться как хозяйственным способом (собственными силами организации), так и подрядным.

В перечне расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН (п. 2 ст. 346.5 НК РФ), упомянуты только расходы на ремонт основных средств. Но, как известно, ремонт, реконструкция и модернизация - понятия разные.

Однако определения ремонта в НК РФ не содержится. Понятие реконструкции содержится не очень подробно в п. 2 ст. 257 НК. Это означает, что налогоплательщик, используя принцип, установленный в ст. 11 НК РФ, может пользоваться определениями, применяемыми в строительстве.

Например, согласно Письму Главной инспекции государственного архитектурно-строительного надзора от 28 апреля 1994 г. N 18-14/63 основное отличие реконструкции от ремонта в том, что реконструкция приводит к изменению назначения или основных технико-экономических показателей здания (количество помещений, объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность и т.д.), а при ремонте этого не происходит, т.е. главный критерий - конечный результат.

Итак, если у работ, которые были произведены, нет явных признаков реконструкции, то можно назвать их ремонтом. При этом необходимо проследить, чтобы во всех первичных документах, начиная с договора и заканчивая платежными поручениями, они значились именно так.

Организации, осуществляющие ремонт основных средств, в налоговом учете формируют:

сумму расходов на ремонт с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость:

1) запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

2) расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

3) прочих расходов, связанных с ведением ремонта собственными силами;

затраты по оплате работ, выполненных сторонними силами.

Права и обязанности по договору аренды регламентированы гл. 34 ГК РФ.

В соответствии с ГК РФ обязательства сторон по проведению ремонта арендованного имущества распределяются следующим образом (если договором не предусмотрено иное):

арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ);

арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Одновременно Гражданский кодекс РФ оставляет возможность сторонам по договору аренды договориться о том, кто и в каком порядке будет проводить ремонт, а также о том, будет ли арендодатель возмещать арендатору стоимость проводимого ремонта.

В случае, если арендатор нанимает для ремонта арендованных основных средств третье лицо, а арендодатель оплачивает (возмещает) произведенные расходы, такие затраты арендатору не следует включать в состав собственных расходов и учитывать при налогообложении единым налогом (поскольку фактически расходы по ремонту оплатил арендодатель).

В ст. 346.5 НК РФ нет ограничений в отношении лиц, у которых арендуется объект основных средств, будь то организация, предприниматель без образования юридического лица или просто физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя. Не имеет значения и то, какие основные средства ремонтируются - приобретенные до применения ЕСХН или после.

Пример. 10 декабря 2004 г. налогоплательщик, применяющий ЕСХН, оплатил специализированной организации ремонт арендуемого склада на сумму в размере 118 000 руб., включая НДС - 18 000 руб.

По условиям заключенного договора арендодатель возмещает арендатору 30% расходов на текущий ремонт арендуемого помещения.

Порядок признания расходов

1. Сумма затрат на проведение текущего ремонта:

118 000 руб.

2. Сумма затрат арендатора на проведение текущего ремонта, возмещаемых арендодателем:

118 000 руб. х 30% : 100% = 35 400 руб.

3. Сумма расходов арендатора на проведение текущего ремонта, учитываемых в целях исчисления единого налога:

118 000 руб. - 35 400 руб. = 82 600 руб.

Если по условиям договора расходы на проведение текущего ремонта возмещаются арендодателем, при этом арендатор осуществляет ремонт собственными силами, то такую операцию следует оценивать как возмездное оказание услуг одного лица (арендатора) другому лицу (арендодателю) с отражением соответствующих доходов и расходов.

РАСХОДЫ В ВИДЕ АРЕНДНЫХ (В ТОМ ЧИСЛЕ ЛИЗИНГОВЫХ) ПЛАТЕЖЕЙ

ЗА АРЕНДУЕМОЕ (В ТОМ ЧИСЛЕ ПРИНЯТОЕ В ЛИЗИНГ) ИМУЩЕСТВО

Подпункт 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ устанавливает, что расходы на оплату аренды имущества и лизинговые платежи включаются в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по ЕСХН.

Договоры аренды (имущественного найма), по которым арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, регламентируются гл. 34 ГК РФ.

К договорам аренды относятся:

договоры проката, распространяемые на движимое имущество сроком до одного года (ст. ст. 626 - 631 ГК РФ);

договоры аренды транспортного средства с экипажем и без него (ст. ст. 632 - 649 ГК РФ);

договоры аренды здания или сооружения (ст. ст. 650 - 655 ГК РФ);

договоры аренды предприятий в целом как имущественного комплекса (ст. ст. 656 - 661 ГК РФ);

договоры финансовой аренды (лизинга), регламентируемые ст. ст. 665 - 670 ГК РФ.

Предметом договора аренды могут быть только вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (п. 1 ст. 607 ГК РФ), например:

земельные участки и другие обособленные природные объекты;

предприятия и иные имущественные комплексы;

здания, сооружения;

оборудование;

транспортные средства;

другие непотребляемые вещи.

Объект аренды в договоре должен быть четко определен (п. 3 ст. 607 ГК РФ). При отсутствии в договоре сведений, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, договор аренды не считается заключенным, что не влечет возникновения каких-либо прав и обязанностей для каждой из сторон.

Право сдавать объекты в аренду принадлежит собственнику имущества или лицу, получившему такие права на основании закона или по доверенности от собственника имущества. При этом допускается сдача арендованного имущества с согласия арендодателя в субаренду (поднаем), а также передача прав и обязанностей по договору аренды другому лицу (перенаем) на основании п. 2 ст. 615 ГК РФ. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (если иное не обусловлено законом или другими правовыми актами). Следует обратить внимание на то, что договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ).

Любой договор аренды юридическое лицо должно заключать в письменной форме независимо от срока его действия (п. 1 ст. 609 ГК РФ); договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 ГК РФ). Исключением являются договоры аренды нежилых помещений, заключаемые на срок менее одного года. В соответствии с Информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений" договор аренды нежилого помещения, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента его подписания сторонами.

В настоящее время налоговые органы пребывают в сомнении: можно ли включать в расходы арендные платежи до государственной регистрации договора аренды? МНС России в Письме от 18 февраля 2004 г. N 22-2-14/272, разъясняя порядок принятия расходов при упрощенной системе налогообложения, сходный с гл. 26.1 НК РФ, утверждает: "...принимая во внимание нормы п. 1 ст. 252 Кодекса, понесенные налогоплательщиками затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) с нарушением требований действующего гражданского законодательства Российской Федерации (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения" <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Учет. Налоги. Право. Приложение. Официальные документы. - 2004. - N 12.

Однако ни гл. 26.1, ни гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, по вопросу применения которой было дано разъяснение, не ставят признание расходов в зависимость от государственной регистрации договора. В связи с этим, по нашему мнению, данные расходы могут уменьшать налоговую базу, если они экономически обоснованны и документально подтверждены.

В договоре аренды должны быть определены порядок, условия и сроки внесения арендной платы (п. 1 ст. 614 ГК РФ), а также срок договора аренды (п. 1 ст. 610 ГК РФ). В случае если договор не содержит необходимых сведений, считается, что порядок, условия и сроки внесения арендной платы аналогичны обычным (общедоступным) условиям, применяемым при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Отсутствие в договоре определенного срока начала и окончания аренды позволяет считать, что договор заключен на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив другую сторону о расторжении договора:

за один месяц (если предметом аренды было имущество, не являющееся недвижимостью).

за три месяца (если предметом аренды была недвижимость);

В качестве арендной платы в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ могут служить:

платежи, вносимые периодически или единовременно, в твердой (фиксированной) сумме;

доля полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;

услуги, предоставляемые арендатором арендодателю в виде платы за аренду;

передача арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственности или в аренду.

Такая цена будет приниматься для целей налогообложения и соответствовать уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ). Тем не менее при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе при наличии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, проверять правильность применения цен по сделкам.

Стороны по договору аренды могут сочетать перечисленные формы арендной платы или устанавливать иную форму оплаты в соответствии с п. 2 ст. 614 ГК РФ.

В гл. 26.1 НК РФ речь идет об арендных платежах за арендуемое имущество без каких-либо указаний относительно субъектов договора аренды или арендуемого имущества. Поэтому в качестве расхода могут признаваться арендные платежи за аренду любого имущества, причем не имеет значения, кто является арендодателем данного имущества - юридическое или физическое лицо. Заметим, что на практике чаще всего встречается все-таки аренда имущества, которое относится к категории основных средств.

Пример. По договору аренды помещения, заключенному 20 мая 2004 г. организацией, применяющей ЕСХН, ежемесячная арендная плата составляет 10 000 руб.

Договор аренды вступает в силу с 1 июня 2004 г. Согласно условиям договора арендатор обязан перечислять арендную плату за следующий месяц в срок до окончания текущего месяца.

В июне 2004 г. были произведены платежи в счет арендной платы за июнь и июль.

Порядок признания расходов

1. Сумма платежей в счет арендной платы, произведенных в июне 2004 г.:

10 000 руб. х 2 мес. = 20 000 руб.

2. Поскольку в состав расходов включаются платежи за фактическое использование арендованных средств, при исчислении налоговой базы по единому налогу за полугодие 2004 г. могут быть учтены только платежи в размере 10 000 руб. Аванс за аренду помещения в июле 2004 г. будет учтен в составе расходов по итогам за 2004 г.

Помимо арендных платежей налогоплательщики, применяющие ЕСХН, включают в расходы суммы лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество (пп. 4 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Лизинг - это вид инвестиционной деятельности, при котором в производство вкладываются не денежные, а основные средства. Основой любой лизинговой сделки является передача имущества за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Наиболее распространенным и урегулированным видом лизинга является финансовый лизинг. Он характеризуется тем, что лизингодатель приобретает имущество для лизингополучателя (финансирует будущее пользование имуществом), а затем возмещает свои затраты и получает вознаграждение через периодические лизинговые платежи. При этом срок, на который имущество передается лизингополучателю во временное владение и пользование, совпадает с нормативным сроком его службы.

Лизинговая сделка в широком плане объединяет трех участников - изготовителя (продавца) имущества, его покупателя (лизингодателя) и пользователя (лизингополучателя). Первый и второй из них связаны между собой договором купли-продажи, второй и третий - договором лизинга.

В зависимости от конкретных условий состав участников сделки может меняться. Он расширяется при задействовании посреднических структур и финансовых институтов (банков, страховых компаний и др.) и сокращается, когда поставщик и лизингодатель являются одним лицом.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением земельных участков, других природных объектов, а также имущества, которое федеральными законами запрещено для свободного обращения или для которого установлен особый порядок обращения.

Как правило, договор финансового лизинга заключается в отношении дорогостоящей техники. По окончании срока лизинга лизингополучатель может приобрести имущество в собственность, вернуть его лизингодателю или продлить соглашение.

В настоящее время правовые и организационно-экономические особенности лизинга регламентируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О лизинге" (далее - Закон о лизинге).

В соответствии с п. 1 ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Закона о лизинге).

Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ (п. 2 ст. 7 Закона о лизинге). Перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон.

К основным формам лизинга в соответствии с п. 1 ст. 7 Закона о лизинге относятся:

внутренний лизинг. При осуществлении внутреннего лизинга лизингодатель и лизингополучатель являются резидентами Российской Федерации;

международный лизинг. При этом лизингодатель или лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации.

Договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме (п. 1 ст. 15 Закона о лизинге).

Взаиморасчеты лизингодателя и лизингополучателя осуществляются в форме лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом требований Закона о лизинге. Причем упомянутым Законом допускается осуществление расчетов по лизинговым платежам в натуральной форме (продукцией, производимой с помощью предмета лизинга). Цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.

Согласно п. 1 ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Начисленные арендные (лизинговые) платежи в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, 26 и др. и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - Дт 76, Кт 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах вносятся в ф. N 43-АПК, фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК.

МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ

Перечень материальных расходов организаций, применяющих ЕСХН, установлен ст. 254 НК РФ, на что прямо указывает п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Начисленные материальные расходы в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, 26 и др. и по кредиту счета 10, фактически оплаченные - Дт 60, Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных материальных расходах вносятся в ф. N 10-АПК, фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК, ф. N 6-АПК, Приложение к ф. N 6-АПК.

К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) расходы на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;

4) расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика;

7) расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы);

8) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;

9) потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;

10) технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

11) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Для оценки материальных расходов должен применяться порядок, установленный п. п. 2 - 6 и 8 ст. 254 НК РФ, согласно которому:

стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения, включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей;

если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с товарно-материальными ценностями, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с товарно-материальными ценностями, включается в сумму расходов на их приобретение;

в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ;

сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании;

сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. При этом под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При определении размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из методов оценки сырья и материалов, приведенных в таблице.

Методы оценки покупной стоимости сырья и материалов

при их списании в производство

     
   ————————————————T———————————————————————————————————————————————————————¬
   | Методы оценки |                 Краткая характеристика                |
   +———————————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка         |Метод ФИФО основан на допущении, что сырье и материалы,|
   |методом ФИФО   |первыми поступающие в производство, должны быть оценены|
   |               |по стоимости первых по времени приобретений с учетом   |
   |               |стоимости запасов, числящихся на начало месяца         |
   +———————————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка         |Метод ЛИФО основан на допущении, что сырье и материалы,|
   |методом ЛИФО   |первыми поступающие в производство, должны быть оценены|
   |               |по стоимости последних по времени приобретений         |
   +———————————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по      |Метод оценки по стоимости каждой единицы запасов       |
   |стоимости      |предполагает, что при их отпуске в производство (или   |
   |единицы запасов|ином выбытии) списывается именно их стоимость          |
   +———————————————+———————————————————————————————————————————————————————+
   |Оценка по      |Метод средней цены заключается в расчете средней       |
   |средней        |стоимости каждого вида сырья и материалов путем деления|
   |стоимости      |общей стоимости вида запасов на их количество,         |
   |               |складывающихся соответственно из стоимости и количества|
   |               |остатка на начало месяца и поступивших запасов в       |
   |               |течение данного месяца                                 |
   L———————————————+————————————————————————————————————————————————————————
   

Однако не следует забывать, что сырье и материалы учитываются при налогообложении единым налогом не по мере их приобретения в собственность, а при выполнении двух условий: отпуска сырья и материалов в производство и оплаты списанных в производство ценностей. Если в производство списываются не оплаченные расходы по приобретению сырья и материалов, то они должны учитываться для целей налогообложения только после их фактической оплаты.

Пример. В июле 2004 г. организацией, применяющей ЕСХН, были приобретены материалы для использования в производственных целях на сумму 60 000 руб.

Часть материалов на сумму 20 000 руб. была отпущена в производство в августе 2004 г., а оставшаяся часть - в сентябре 2004 г.

Оплата поставщику была произведена в следующем порядке:

в июле - 5000 руб.;

в августе - 10 000 руб.;

в сентябре - 20 000 руб.;

в октябре - 25 000 руб.

Порядок признания расходов на приобретение основного средства

1. Несмотря на оплату поставщику 5000 руб., в июле 2004 г. стоимость приобретенных материалов не включается в состав расходов, поскольку эти материалы не были отпущены в производство.

2. Во втором полугодии 2004 г. в производство были отпущены материалы на сумму 20 000 руб., однако в состав расходов может быть включена только стоимость оплаченных материалов в размере 15 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб.).

3. Во втором полугодии 2004 г. оставшиеся материалы были отпущены в производство. Всего по итогам были списаны все материалы на сумму 60 000 руб., и в этом же периоде была произведена оплата приобретенных материалов на сумму 35 000 руб. (5000 руб. + 10 000 руб. + 20 000 руб.), которая и включается в состав материальных расходов. Поскольку в августе в состав расходов уже была включена сумма в размере 15 000 руб., в сентябре 2004 г. следует учесть в составе материальных расходов сумму в размере 20 000 руб. (35 000 руб. - 15 000 руб.).

4. Поскольку все расходы на приобретение материалов были оплачены только в октябре 2004 г., отпущенные в производство, но не оплаченные к указанному сроку материалы на сумму 25 000 руб. включаются в состав материальных расходов в октябре 2004 г. (после их оплаты).

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Трудовое законодательство РФ определяет оплату труда как систему отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами (ст. 129 ТК РФ).

Подпункт 6 п. 2 и п. 3 ст. 346.5 НК РФ устанавливают, что для целей исчисления ЕСХН расходы на оплату труда принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций в соответствии со ст. 255 НК РФ.

В данную группу расходов налогоплательщика включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные требованиями законодательства Российской Федерации, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ).

Трудовой договор - соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (ст. 56 ТК РФ).

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ст. 40 ТК РФ).

Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем (ст. 20 ТК РФ).

В расходы на оплату труда включаются также вышеперечисленные выплаты в пользу совместителей. В соответствии со ст. 282 ТК РФ совместительство - это выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. При этом в соответствии со ст. 98 ТК РФ совместительство может считаться внутренним (когда работник заключает другой трудовой договор в этой же организации) и внешним (когда другой трудовой договор заключается работником с другим работодателем). По общему правилу труд совместителей регламентируется трудовым законодательством так же, как и труд остальных работников, за некоторыми исключениями.

Итак, к расходам на оплату труда в целях исчисления ЕСХН относятся, в частности:

1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда. Максимальный размер таких выплат не ограничен Трудовым кодексом.

Тарифная ставка (оклад) - фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение нормы труда (трудовых обязанностей) определенной сложности (квалификации) за единицу времени (см. ст. 129 Трудового кодекса РФ);

2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. В ст. 144 Трудового кодекса РФ установлено понятие "стимулирующие выплаты". Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором;

3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду следующее.

Работа в ночное время оплачивается в повышенном размере по сравнению с работой в нормальных условиях, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 154 ТК РФ).

Размеры доплат за совмещение профессий (должностей) или исполнение обязанностей временно отсутствующего работника устанавливаются по соглашению сторон трудового договора (ст. 151 ТК РФ).

Оплата труда работников, занятых на тяжелых работах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми условиями труда, устанавливается в повышенном размере по сравнению с тарифными ставками (окладами), установленными для различных видов работ с нормальными условиями труда, но не ниже размеров, установленных законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 147 ТК РФ).

Сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором или трудовым договором (ст. 152 ТК РФ).

Работа в выходной и нерабочий праздничный день оплачивается не менее чем в двойном размере: сдельщикам - не менее чем по двойным сдельным расценкам; работникам, труд которых оплачивается по дневным и часовым ставкам, - в размере не менее двойной дневной или часовой ставки; работникам, получающим месячный оклад, - в размере не менее одинарной дневной или часовой ставки сверх оклада, если работа в выходной и нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени, и в размере не менее двойной часовой или дневной ставки сверх оклада, если работа производилась сверх месячной нормы (ст. 153 ТК РФ);

4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

5) стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством Российской Федерации предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);

6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде.

Компенсацию в размере, определенном законом, иным нормативным правовым актом либо решением соответствующего общественного объединения, выплачивает работнику за время исполнения этих обязанностей государственный орган или общественное объединение, которые привлекли работника к исполнению государственных или общественных обязанностей, в случаях, если в соответствии с федеральным законом эти обязанности должны исполняться в рабочее время (ст. 170 ТК РФ);

7) данный подпункт включает в себя несколько групп расходов:

расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. В соответствии с трудовым законодательством работникам предоставляются ежегодные основные и дополнительные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Продолжительность основного ежегодного отпуска в общем случае составляет 28 календарных дней.

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется работникам в соответствии с Трудовым кодексом и иными федеральными законами. Ежегодные дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, работникам, имеющим особый характер работы, работникам с ненормированным рабочим днем, работникам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в других случаях, предусмотренных федеральными законами;

расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации. Лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска (ст. 325 ТК РФ);

доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время. Работодатель может за счет собственных средств производить работникам, не достигшим 18-летнего возраста, доплаты до уровня оплаты труда работников соответствующих категорий при полной продолжительности ежедневной работы (ст. 271 ТК РФ);.

расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка. Работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до полутора лет, предоставляются помимо перерыва для отдыха и питания дополнительные перерывы для кормления ребенка не реже чем через каждые три часа непрерывной работы продолжительностью не менее 30 минут каждый (при наличии двух и более детей продолжительность перерыва устанавливается не менее одного часа). Перерывы для кормления ребенка (детей) включаются в рабочее время и подлежат оплате в размере среднего заработка (ст. 258 ТК РФ);

расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров. В случаях, предусмотренных Трудовым кодексом, законами и иными нормативными правовыми актами на время прохождения обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований) работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований) работников по их просьбам в соответствии с медицинским заключением за ними сохраняются место работы (должность) и средний заработок на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований) (ст. 212 ТК РФ);

8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. При увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ). Часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией (ст. 126 ТК РФ). В частности, может быть заменена денежной компенсацией часть отпуска инвалида, педагогического работника, превышающая 28 календарных дней. Кроме того, в соответствии с законодательством для ряда категорий работников установлен дополнительный оплачиваемый отпуск, который также может быть заменен денежной компенсацией;

9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. При расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации увольняемому работнику выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка, а также за ним сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия). В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения по решению органа службы занятости населения при условии, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в этот орган и не был им трудоустроен (ст. 178 ТК РФ);

10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Лицам, работающим по совместительству в районах, где установлены районные коэффициенты и надбавки к заработной плате, оплата труда производится с учетом этих коэффициентов и надбавок (ст. 285 ТК РФ). Оплата труда на работах в местностях с особыми климатическими условиями производится в повышенном размере (ст. 146 ТК РФ). Районные коэффициенты и перечни местностей с тяжелыми природно-климатическими условиями дифференцированы в зависимости от ведомственной принадлежности той или иной организации. Кроме того, районные коэффициенты разнятся в зависимости от специфики деятельности организации: производственной либо непроизводственной;

12) надбавки, предусмотренные законодательством Российской Федерации за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями.

Лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, выплачивается процентная надбавка к заработной плате за стаж работы в данных районах или местностях. Размер процентной надбавки к заработной плате и порядок ее выплаты устанавливаются федеральным законом (ст. 317 ТК РФ), который на сегодняшний день не принят. Порядок установления и исчисления трудового стажа для получения процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в настоящее время регламентируется Постановлением Совета Министров РФ от 7 октября 1993 г. N 1012 "О Порядке установления и исчисления трудового стажа для получения процентной надбавки к заработной плате лицам, работающим в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в остальных районах Севера";

13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством Российской Федерации на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика.

Работникам, направленным на обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего профессионального образования независимо от их организационно-правовых форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка (полный перечень условий для предоставления отпусков приведен в ст. 173 ТК РФ). Кроме этого, той же статьей Трудового кодекса работникам, обучающимся по заочной форме обучения в имеющих государственную аккредитацию образовательных учреждениях высшего профессионального образования, один раз в учебном году работодатель оплачивает проезд к месту нахождения соответствующего учебного заведения и обратно;

14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В данном случае это могут быть присужденные судом суммы, подлежащие выплате работодателем восстановленному на работе работнику в связи с незаконным увольнением последнего. Решение о выплате работнику среднего заработка за время вынужденного прогула принимает орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор (ст. 394 ТК РФ);

15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

При переводе работника в связи с трудовым увечьем, профессиональным заболеванием или иным повреждением здоровья, связанным с работой, на другую постоянную нижеоплачиваемую работу в данной организации за ним сохраняется его прежний средний заработок до установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности либо до выздоровления работника (ст. 182 ТК РФ);

16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

При этом необходимо иметь в виду следующее. Добровольное страхование осуществляется на основе договора между страхователем и страховщиком. Правила добровольного страхования, определяющие общие условия и порядок его проведения, устанавливаются страховщиком самостоятельно в соответствии с положениями Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. от 31 декабря 1997 г., 20 ноября 1999 г., 21 марта, 25 апреля 2002 г., 8, 10 декабря 2003 г., 21 июня, 20 июля 2004 г.). Конкретные условия страхования определяются при заключении договора страхования (п. 2 ст. 3 указанного Закона).

Правовой основой договора страхования является Гражданский кодекс РФ. В соответствии с п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:

долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения. При этом договоры пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;

добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;

добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 тыс. руб. в год на одного застрахованного работника.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом.

Несмотря на то что гл. 26.1 НК РФ напрямую не предусматривает длящегося учета расходов в течение налогового периода, налогоплательщики единого налога все же не смогут единовременно учесть расходы (оплаченные затраты) по некоторым видам страхования. Это связано с тем, что расходы по добровольному страхованию нормируются по отношению к сумме расходов на оплату труда, причем размер расходов на оплату труда формируется нарастающим итогом с начала календарного года. Поэтому налогоплательщику придется рассчитывать сумму таких расходов, подлежащих учету в целях налогообложения по итогам каждого отчетного (налогового) периода;

17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям.

В настоящее время подобные гарантии и компенсации законодательно закреплены в ст. 302 ТК РФ. В этой связи, на наш взгляд, требование Налогового кодекса о том, что они должны быть предусмотрены еще и коллективным договором, не играет решающей роли. Кроме того, работникам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день пребывания в местах производства работ в период вахты выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы в размерах, определяемых в порядке, установленном Правительством РФ;

18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;

19) в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров.

При направлении работодателем работника для повышения квалификации с отрывом от работы за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы. Работникам, направляемым для повышения квалификации с отрывом от работы в другую местность, производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (ст. 187 ТК РФ);

20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови.

При безвозмездной сдаче крови и ее компонентов работодатель сохраняет за работником его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха (ст. 186 ТК РФ);

21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;

22) предусмотренные законодательством Российской Федерации начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством Российской Федерации предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;

23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

Инвалид - лицо, которое имеет нарушение здоровья со стойким расстройством функций организма, обусловленное заболеваниями, последствиями травм или дефектами, приводящее к ограничению жизнедеятельности и вызывающее необходимость его социальной защиты.

В настоящее время государственная политика в области социальной защиты инвалидов регламентируется Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации";

24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ;

25) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Исходя из изложенного к расходам на оплату труда можно относить те выплаты работникам, которые предусмотрены законодательством, коллективным или трудовым договором.

В то же время в состав расходов на оплату труда и иных расходов, учитываемых для целей ЕСХН, не могут быть включены расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемые руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых (коллективных) договоров, выплаты материальной помощи в любом виде и на любые цели, оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, и т.п. (ст. 270 НК РФ).

Заработная плата должна выплачиваться работнику в денежной форме в валюте Российской Федерации, т.е. в рублях. Данное требование установлено ст. 131 ТК РФ.

Однако многие сельскохозяйственные предприятия из-за невозможности своевременно и в полном объеме выплатить заработную плату в денежной форме практикуют выдачу заработной платы, как правило, продукцией собственного производства. Трудовой кодекс не запрещает оплачивать труд работника в неденежной форме. Однако существует ряд ограничений:

1) необходимо включить данное условие в коллективный договор или трудовой договор;

2) для выплаты части заработной платы в неденежной форме нужно согласие работника. Согласием работника на получение заработной платы продукцией собственного производства служит письменное заявление;

3) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от общей суммы заработной платы.

РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ

Согласно ст. 183 Трудового кодекса РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. А это означает, что исчисление и уплата пособия по временной нетрудоспособности, его назначение и выплата работникам осуществляются в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию.

В соответствии с положениями гл. 26.1 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы (систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей), освобождаются от уплаты единого социального налога.

В рамках единого сельскохозяйственного налога данное право налогоплательщиков закреплено в п. 3 ст. 346.1 НК РФ.

Вместе с тем от уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налогоплательщики не освобождаются. Уплату страховых взносов следует производить в общеустановленном порядке в соответствии с положениями Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Учитывая, что от уплаты единого социального налога в части, уплачиваемой на нужды социального обеспечения в Фонд социального страхования РФ, плательщики ЕСХН освобождаются, возникает вопрос: в каком порядке и из каких средств они должны выплачивать своим работникам пособия по социальному страхованию (по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет и т.п.)?

Эту проблему призван разрешить Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", вступивший в силу с 1 января 2003 г.

Согласно положениям данного Закона налогоплательщик ЕСХН вправе самостоятельно избрать одну из двух схем (вариантов), по которой он будет выплачивать своим работникам пособия по социальному страхованию.

Первая схема заключается в отказе организации или предпринимателя от уплаты каких-либо дополнительных страховых взносов на социальное страхование своих работников.

При данном варианте все пособия, за исключением пособия по временной нетрудоспособности, оплачиваются из средств Фонда социального страхования, выделяемых организациям в соответствии с действующим законодательством.

Пособия по временной нетрудоспособности в соответствии со ст. 2 Федерального закона N 190-ФЗ выплачиваются за счет следующих источников:

средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом;

средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Согласно второй возможной схеме (варианту) обеспечения своих работников пособиями по социальному страхованию работодатели вправе добровольно уплачивать в Фонд социального страхования РФ страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3% налоговой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ. В этом случае оплата всех пособий (в том числе пособия по временной нетрудоспособности в полном размере) производится полностью из средств ФСС РФ.

Отдельное внимание следует обратить на то обстоятельство, что пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием будут выплачиваться в общеустановленном порядке, т.е. из уплачиваемых ими страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. от 17 июля 1999 г., 2 января 2000 г., 25 октября, 30 декабря 2001 г., 11 февраля, 26 ноября 2002 г., 8 февраля, 22 апреля, 7 июля, 23 октября, 8, 23 декабря 2003 г.) объектом обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний являются имущественные интересы физических лиц, связанные с утратой этими физическими лицами здоровья, профессиональной трудоспособности либо их смертью вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.

Несчастный случай на производстве - событие, в результате которого застрахованный получил увечье или иное повреждение здоровья при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" случаях как на территории страхователя, так и за ее пределами либо во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном страхователем, и которое повлекло необходимость перевода застрахованного на другую работу, временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности либо его смерть (см. ст. 3 Федерального закона "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Профессиональное заболевание - хроническое или острое заболевание застрахованного, являющееся результатом воздействия на него вредного (вредных) производственного (производственных) фактора (факторов) и повлекшее временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности (см. ст. 3 названного Федерального закона).

Обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежат:

физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

физические лица, осужденные к лишению свободы и привлекаемые к труду страхователем.

Физические лица, выполняющие работу на основании договоров гражданско-правового характера, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с указанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы (п. 1 ст. 5 данного Федерального закона).

Напомним, что исчисление и уплата данных обязательных платежей производятся организациями (в том числе применяющими специальные налоговые режимы) в порядке, установленном Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 167-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2004 год", которым на 2004 г. сохранены тарифы страховых взносов, установленные Федеральным законом от 12 февраля 2001 г. N 17-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2001 год", а также Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, которым утверждены Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Рассмотрим более подробно порядок обеспечения пособиями по социальному страхованию работников Общества, перешедшего на уплату ЕСХН.

Напомним, что в соответствии с положениями Федерального закона от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" и Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 г. N 11, за счет средств государственного социального страхования организации вправе производить следующие расходы:

на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при усыновлении ребенка, единовременного пособия женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, единовременного пособия при рождении ребенка, ежемесячного пособия на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, социального пособия на погребение либо возмещение стоимости гарантированного перечня услуг по погребению специализированной службе по вопросам похоронного дела; оплату дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом или инвалидом с детства в возрасте до 18 лет;

на оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников и членов их семей;

на оздоровление детей работников;

иные расходы по государственному социальному страхованию, предусмотренные бюджетом Фонда на соответствующий год, в порядке, определяемом нормативными правовыми актами.

Что касается расходов на оплату путевок на санаторно-курортное лечение работников, на оздоровление детей работников организаций и прочих расходов по государственному социальному страхованию, применяющих специальные налоговые режимы, то, как представляется, данные расходы будут производиться территориальными фондами ФСС РФ, где организации состоят на учете.

Расходы на выплату вышеприведенных пособий по государственному социальному страхованию производятся организациями согласно рассмотренным выше схемам (вариантам), установленным Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ.

Если налогоплательщик отказывается от уплаты страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности по тарифу в размере 3%, то часть выплачиваемого пособия (а именно - в размере месячной оплаты труда за полный календарный месяц) погашается из средств ФСС РФ, а оставшаяся часть - из средств самих организаций.

Для целей разграничения частей пособий по временной нетрудоспособности, погашаемых из средств ФСС РФ или средств организаций, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" (в ред. изм. и доп.) должен применяться минимальный размер оплаты труда в размере 600 руб. в месяц. Сумма пособия за полный календарный месяц, превышающая сумму в 600 руб., должна финансироваться организацией или предпринимателем из собственных средств.

При исчислении сумм пособий следует также учитывать ограничения максимально возможной к выплате суммы пособия по временной нетрудоспособности, установленной положениями действующего законодательства. Такие ограничения установлены Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год", которым продлено действие ст. 15 Федерального закона от 11 февраля 2002 г. N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год", согласно которой максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 11 700 руб. Однако с 2005 г. максимальный размер пособия предполагается увеличить. 15 октября 2004 г. первое чтение прошел проект бюджета Фонда социального страхования РФ на 2005 г. Им предусмотрено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 руб. (вместо 11 700 руб. в 2004 г.).

Несмотря на разграничение источников финансирования оплаты пособий по временной нетрудоспособности, установленное Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ, исчисление пособия, его назначение и выплата должны производиться в соответствии с общими правилами, установленными нормативными правовыми актами о пособиях по государственному социальному страхованию. В настоящее время это регулируется Постановлением Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191, которым утверждены Основные условия обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, а также Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6.

Таким образом, в любом случае плательщики ЕСХН расчет и выплату пособий по временной нетрудоспособности должны производить в общеустановленном порядке, определяя источники финансирования таких расходов только по итогам исчислений (расчета).

Отказ от уплаты добровольных страховых взносов на социальное страхование работников на случай их временной нетрудоспособности вызывает также ряд вопросов, связанных с порядком выделения Фондом социального страхования РФ организациям средств для оплаты пособий в размере минимальной месячной оплаты труда.

Как представляется, в данном случае могут использоваться положения п. п. 2.9 и 3.5 Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 г. N 11, согласно которым средства, необходимые для выплаты пособий по временной нетрудоспособности (впрочем, как и всех остальных расходов по социальному страхованию), должны истребоваться от территориальных органов ФСС РФ на основании представляемых промежуточной расчетной ведомости по средствам ФСС РФ или справки-расчета, а также иных документов, затребованных ФСС РФ.

До выделения средств на оплату пособий организация или индивидуальный предприниматель должны производить выплаты из собственных средств, отражая в бухгалтерском учете задолженность ФСС РФ:

дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию", кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности, погашаемая из средств ФСС РФ;

дебет счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др., кредит счета 70 - сумма начисленного пособия по временной нетрудоспособности, погашаемая из собственных средств организации;

дебет счета 51 "Расчетные счета", кредит счета 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию" - возмещение территориальными органами ФСС РФ расходов, понесенных организациями, применяющими специальные налоговые режимы, по оплате пособий по временной нетрудоспособности в размере не свыше минимального размера оплаты труда за полный календарный месяц.

Распределение сумм начисленного пособия по временной нетрудоспособности между источниками финансирования следует производить на этапе его расчета.

Пример. Работник организации болел с 17 по 27 марта 2004 г., о чем им представлен в бухгалтерию организации листок нетрудоспособности (диагноз - общее заболевание).

Непрерывный трудовой стаж работника на 16 марта 2004 г. - 7 лет 5 мес. 12 дней, что дает ему право на получение пособия в размере 80% его среднего заработка.

Работник находится на повременной оплате труда с получением ежемесячных и ежеквартальных премий.

Оклад работника в месяц составляет 2400 руб., надбавка за выслугу лет - 20%, доплата за совмещение должностей - 30%. За январь и февраль 2004 г. работнику начислены премии в сумме 2200 руб.

Для расчета пособия по временной нетрудоспособности необходимо:

1) определить право работника на получение пособия в том или ином размере от среднего заработка - 80% (стаж от 5 до 8 лет);

2) определить сумму учитываемых выплат - 4700 руб., в том числе:

оклад - 2400 руб.;

надбавка за выслугу лет - 480 руб. (2400 руб. х 20%);

доплата за совмещение должностей - 720 руб. (2400 руб. х 30%);

среднемесячный размер премий - 1100 руб. (2200 руб. / 2 мес.);

3) определить среднедневной заработок - 235 руб. (4700 руб. / 20 дней, где 20 дней - количество рабочих дней в марте 2004 г. по графику пятидневной рабочей недели, что соответствует графику работы работника);

4) определить размер дневного пособия - 188 руб. (235 руб. х 80%);

5) рассчитать размер ограничения, установленного действующим законодательством, для пособия по временной нетрудоспособности - 585 руб. (11 700 руб. / 20 дней);

6) принять к расчету либо размер дневного пособия, либо размер ограничения - 188 руб.;

7) определить сумму пособия - 1692 руб. (188 руб. х 9 дней нетрудоспособности, где 9 дней - количество рабочих дней по графику пятидневной рабочей недели, что соответствует графику работника, приходящихся на время его нетрудоспособности);

8) определить сумму пособия, погашаемую из средств ФСС РФ, а именно - в размере минимальной месячной оплаты труда - 202 руб. 50 коп. (600 руб. / 20 дней работы по графику марта 2004 г. х 9 дней нетрудоспособности);

9) определить сумму пособия, погашаемую из средств организации, - 1489 руб. 50 коп. (1692 руб. - 202 руб. 50 коп.).

Если организация в соответствии с положениями ст. 3 Федерального закона от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ перейдет на добровольную уплату в ФСС РФ страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности, то погашение сумм выплачиваемых работникам пособий по социальному страхованию (в том числе пособий по временной нетрудоспособности в полном размере) должно производиться из начисленных к уплате сумм таких страховых взносов.

В случае превышения суммы расходов по государственному социальному страхованию над суммой начисленных страховых взносов за тот или иной период возмещение суммы перерасхода может производиться за счет следующих начисленных к уплате по принадлежности сумм дополнительных страховых взносов или за счет выделяемых организациям территориальными органами ФСС РФ сумм в порядке, определенном п. 2.7 Инструкции о порядке расходования средств Фонда социального страхования Российской Федерации, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 9 февраля 2001 г. N 11.

Организация перешла с 1 января 2004 г. на добровольную уплату страховых взносов в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности.

За период с января по март 2004 г. работодателем уплачено страховых взносов в сумме 6700 руб., а выплачено пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам за этот период на сумму 9600 руб.

Организация может потребовать от территориальных органов ФСС РФ возмещения суммы перерасхода в размере 2900 руб. (9600 руб. - 6700 руб.), представив соответствующий расчет, а может погасить сумму перерасхода за счет последующих начислений страховых взносов.

Уплата страховых взносов на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности в соответствии с Федеральным законом N 190-ФЗ должна производиться по тарифу 3% от облагаемой базы, определяемой в соответствии с гл. 24 НК РФ.

Сумма начисленных страховых взносов, уменьшенная работодателями на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на выплату работникам пособий по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), перечисляется работодателями в Фонд не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены страховые взносы.

В случае превышения суммы расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности над суммой начисленных страховых взносов недостающие средства выделяются работодателю Фондом в установленном порядке.

В случае непоступления от работодателя страховых взносов в установленный срок Фонд после проведения соответствующей проверки и установления факта их неуплаты работодателем уведомляет его (в письменной форме) о задолженности по страховым взносам и необходимости ее погашения не позднее срока уплаты страховых взносов за следующий месяц.

При неуплате работодателем задолженности по страховым взносам в указанный срок Фонд принимает решение о прекращении отношений по добровольной уплате страховых взносов с месяца, следующего за последним месяцем, за который уплачены страховые взносы, о чем сообщает работодателю. В этом случае выплата пособий по временной нетрудоспособности работникам осуществляется работодателем в соответствии со ст. 2 Федерального закона "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Учитывая положения самого Федерального закона N 190-ФЗ, следует обратить внимание на то, что объектом обложения по страховым взносам должны выступать выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам, включая выплаты, не относимые в общем порядке в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, льготы по уплате ЕСН, установленные в п. 3 ст. 236 НК РФ, организациями, применяющими специальные налоговые режимы, не используются, т.к. они от уплаты налога на прибыль освобождены.

Организации, применяющие в соответствии с положениями гл. 26.1 НК РФ систему налогообложения в виде ЕСХН, в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ вправе относить сумму начисленных пособий по временной нетрудоспособности в уменьшение налоговой базы по налогу.

РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

РАБОТНИКОВ И ИМУЩЕСТВА

К расходам, уменьшающим налоговую базу по ЕСХН, относятся и расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (пп. 7 п. 2 ст. 346.5).

Согласно п. 2 ст. 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с последующ. изм.) страхование осуществляется в форме добровольного страхования и обязательного страхования. Обязательное страхование (в отличие от добровольного, осуществляемого в силу договора) осуществляется на основании закона. Одним из законов, регулирующих обязательное страхование, является Федеральный закон от 16 июля 1999 г. N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (с изм. от 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 5 марта 2004 г.).

Статья 1 указанного Закона устанавливает, что обязательное социальное страхование представляет собой систему создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию или минимизацию последствий изменения материального и (или) социального положения работающих граждан, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, - иных категорий граждан вследствие признания их безработными, трудового увечья или профессионального заболевания, инвалидности, болезни, травмы, беременности и родов, потери кормильца, а также наступления старости, необходимости получения медицинской помощи, санаторно-курортного лечения и наступления иных установленных законодательством Российской Федерации социальных страховых рисков, подлежащих обязательному социальному страхованию.

В данную группу расходов входят также суммы платежей (взносов) работодателей по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию.

Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" регулирует организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в РФ.

В качестве страховщиков в системе обязательного пенсионного страхования наряду с Пенсионным фондом РФ могут участвовать негосударственные пенсионные фонды на основании Федерального закона от 7 мая 1998 г. N 75-ФЗ "О негосударственных пенсионных фондах". При этом наряду с договорами об обязательном пенсионном страховании их деятельность регулируется Законом N 167-ФЗ.

Застрахованные в негосударственном пенсионном фонде лица в порядке, установленном Федеральным законом N 75-ФЗ и другими федеральными законами, вправе не чаще одного раза в год заключать новый договор об обязательном пенсионном страховании с другим фондом или подавать заявление о переходе в Пенсионный фонд Российской Федерации.

Работодатели - страхователи по обязательному пенсионному страхованию обязаны уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию по установленным тарифам (ст. ст. 33, 22 Закона N 167-ФЗ), не превышающим в совокупности 14% от базы для исчисления страховых взносов, причем отдельно исчисляется сумма взноса на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии. Порядок определения объекта обложения взносами и базы для исчисления страховых платежей для организаций совпадает с порядком, предусмотренным гл. 24 НК РФ для расчета единого социального налога (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

В соответствии с п. п. 2 и 6 ст. 24 данного Закона одной из обязанностей страхователей по обязательному пенсионному страхованию является представление в налоговый орган расчета об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей по страховым взносам (в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом), налоговой декларации (в срок не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом-годом), а также сведений в соответствии с Федеральным законом от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования" об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе государственного пенсионного страхования в Пенсионный фонд РФ.

Для индивидуальных предпринимателей обязанность представлять по итогам года декларацию об исчисленных и уплаченных суммах обязательного фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии не установлена.

В состав расходов налогоплательщики могут включать также и суммы расходов на обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств как предусмотренное законодательством. Правовой основой данного вида страхования является Федеральный закон от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" (с изм. от 24 декабря 2002 г., 23 июня 2003 г.). Хотя в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ к расходам относятся выплаты за обязательное страхование имущества, а не ответственности. Однако в п. 3 данной статьи указано, что расходы, в том числе и на обязательное страхование, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, т.е. страховые платежи списываются по ст. 263 НК РФ. Однако п. 1 ст. 263 устанавливает, что "расходы на обязательное... страхование имущества включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования". Данная позиция в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отражена в Письме УМНС России по г. Москве от 21 августа 2003 г. N 21-09/45887. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН, могут также пользоваться данным разъяснением.

Однако налогоплательщики ЕСХН не могут отнести в состав расходов затраты на добровольное имущественное страхование (если это не предусмотрено законом), например, страхование риска утраты (гибели), недостачи или повреждения определенного имущества, риска ответственности по обязательствам, риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов - предпринимательский риск.

Нельзя также включать в состав расходов расходы на страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных, т.к. в указанном подпункте не упомянуты расходы на добровольное страхование имущества, предусмотренные пп. 1 п. 1 ст. 263 Кодекса, в том числе на добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> См.: Переход на ЕСХН: спорные вопросы. Интервью с А.В. Сорокиным, начальником отдела имущественных и прочих налогов Минфина России // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2004. - N 2.

СУММЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ПО ПРИОБРЕТАЕМЫМ

ТОВАРАМ (РАБОТАМ, УСЛУГАМ)

Суммы НДС, начисленные в бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации, отражаются по дебету счета 19 и по кредиту счетов 60, 76, фактически оплаченные - Дт 60, 76 Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных суммах НДС вносятся в ф. N 32-АПК, а фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК.

Включение в состав расходов сумм НДС по приобретаемым товарам, работам или услугам предусмотрено пп. 8 п. 2 ст. 346.5 гл. 26.1 НК РФ. Однако данная норма не должна применяться в отношении НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Налоговое законодательство принципиально разграничивает два разных понятия, употребляя различные термины: "приобретение товаров (работ, услуг)" и "ввоз товаров".

Порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость установлен гл. 21 НК РФ. Как известно, плательщики НДС могут уменьшать суммы начисленного к уплате в бюджет НДС на суммы налоговых вычетов, которые согласно п. 2 ст. 171 НК РФ представляют собой суммы этого налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Однако, как указано в тексте закона, это правило относится только к плательщикам НДС.

Поскольку плательщики ЕСХН не являются одновременно и плательщиками НДС, законодательством предусмотрено, что суммы НДС, уплаченные такими налогоплательщиками по приобретаемым товарам, работам или услугам, учитываются в составе их расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому они не могут принимать уплаченные суммы налога к вычету.

В то же время из текста закона не следует, что в качестве расхода учитываются только те суммы НДС, которые уплачены при приобретении товаров, работ и услуг, стоимость которых, в свою очередь, также может быть признана расходом. Поэтому, исходя из указанной нормы, налогоплательщики, применяющие ЕСХН, вправе учесть в составе расходов суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, работ и услуг независимо от того, будет ли учтена их стоимость при налогообложении единым налогом.

Исходя из вышесказанного, оплачивая, например, представительские расходы, стоимость которых не относится к расходам в целях налогообложения единым налогом, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком в связи с оплатой таких расходов, должны признаваться расходом и уменьшать его доходы.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая ЕСХН, оплатила стоимость представительских расходов на сумму 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.

Порядок определения расходов

1. Стоимость представительских расходов без учета НДС:

59 000 руб. - 9000 руб. = 50 000 руб.

2. Налогоплательщик не может включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, расходы в сумме 50 000 руб.

3. Сумма НДС, предъявленная налогоплательщику в связи с осуществлением представительских расходов в размере 9000 руб., относится к расходам и уменьшает доходы налогоплательщика на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

РАСХОДЫ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ, УПЛАЧИВАЕМЫХ ЗА ПРЕДОСТАВЛЕНИЕ

В ПОЛЬЗОВАНИЕ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (КРЕДИТОВ И ЗАЙМОВ), А ТАКЖЕ РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ОПЛАТОЙ УСЛУГ, ОКАЗЫВАЕМЫХ

КРЕДИТНЫМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

На основании пп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, признаются расходами при расчете ЕСХН. Формулировка данного подпункта представляется не совсем корректной. Так, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Данный подпункт упоминает о предоставлении в пользование лишь денежных средств.

В состав расходов могут быть включены как расходы в виде процентов, выплачиваемых по кредитным договорам с банками (иными кредитными организациями), так и проценты по договору займа, заключенному с другими организациями и физическими лицами.

Данный вид расхода плательщика ЕСХН, как и некоторые другие, принимается применительно к порядку, установленному при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях взимания налога на прибыль организаций под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные кредиты и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

К иным заимствованиям могут быть отнесены, в частности, заимствования, осуществленные путем выпуска и продажи облигаций и выдачи векселей.

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ).

Векселем признается ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом от 11 марта 1997 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе". Правила ГК РФ к этим отношениям могут применяться постольку, поскольку они не противоречат указанному Федеральному закону.

Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также исчисления налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях:

в том же квартале - для налогоплательщиков, исчисляющих и уплачивающих авансовые платежи ежеквартально;

в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли.

Средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, определяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований норм ст. 269 НК РФ. Порядок ведения налогового учета доходов (расходов), полученных (уплаченных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, установлен в ст. 328 НК РФ.

При наличии нескольких видов долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, расчет среднего уровня процентов осуществляется отдельно по каждому виду долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

Средний уровень процентов по долговым обязательствам используется для расчета предельной величины процентов по долговым обязательствам, участвующим в расчете данной величины процентов.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, одновременно отвечающие следующим требованиям:

долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (в рублях РФ или в одной и той же иностранной валюте);

различные долговые обязательства выданы на один и тот же срок;

долговые обязательства выданы в сопоставимых объемах;

долговые обязательства выданы под аналогичное обеспечение.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов по кредитам и займам учитывается в качестве расходов по правилам ст. 269 НК РФ в следующих размерах:

исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, если долговые обязательства выданы в рублях;

исходя из 15% годовых, если долговые обязательства выданы в иностранной валюте.

Поэтому превышение фактически начисленных процентов над процентами по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, и 15% по кредитам в иностранной валюте расходом не признается.

Пример. 16 января 2004 г. организация, применяющая ЕСХН, получила кредит на 1 000 000 руб. Процент за пользование кредитом, уплачиваемый организацией на основании кредитного договора, составляет 17% годовых.

Ставка рефинансирования с 15 января установлена в размере 14%, и проценты по кредитам были уплачены в срок до 1 июля 2004 г.

Расчет суммы процентов, подлежащих включению в состав расходов 1 полугодия 2004 г.

1. Сумма процентов, уплаченных за 1 полугодие 2004 г.:

1 000 000 руб. х 17% : 100% : 12 мес. х 6 мес. = 85 000 руб.

2. Ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза:

14% х 1,1 = 15,4%.

3. Сумма процентов, рассчитанная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза:

1 000 000 руб. х 15,4% : 100% : 12 мес. х 6 мес. = 77 000 руб.

4. Поскольку сумма процентов, рассчитанная по условиям кредитного договора, больше, чем сумма процентов, уплаченная исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, подлежит включению в состав расходов сумма процентов в размере 77 000 руб. Не учитывается при налогообложении единым налогом сумма начисленных процентов в размере 8 000 руб. (85 000 руб. - 77 000 руб.).

Если же в кредитном договоре предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, либо 15% по кредитам в иностранной валюте.

В бухгалтерском учете начисленные проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, отражаются по дебету счетов 08, 10, 91 и по кредиту счета 60, фактически оплаченные - Дт 76 Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных процентах и расходах, связанных с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, вносятся в ф. N 26-АПК, ф. N 4-АПК, а фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, ф. N 2-АПК, ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ОБЕСПЕЧЕНИЕ ПОЖАРНОЙ БЕЗОПАСНОСТИ

В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,

РАСХОДЫ НА УСЛУГИ ПО ОХРАНЕ ИМУЩЕСТВА, ОБСЛУЖИВАНИЮ

ОХРАННО-ПОЖАРНОЙ СИГНАЛИЗАЦИИ, РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ

УСЛУГ ПОЖАРНОЙ ОХРАНЫ И ИНЫХ УСЛУГ

ОХРАННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 21 декабря 1994 г. N 69-ФЗ "О пожарной безопасности" пожарная безопасность - состояние защищенности личности, имущества, общества и государства от пожаров.

Данный Закон также устанавливает обязательные требования пожарной безопасности, т.е. специальные условия социального и (или) технического характера, установленные в целях обеспечения пожарной безопасности законодательством Российской Федерации, нормативными документами или уполномоченным государственным органом.

Именно во исполнение данных требований, а также в целях обеспечения предупреждения и тушения пожаров организациям (и индивидуальным предпринимателям) необходимо нести соответствующие расходы. Как правило, такие расходы связаны с оплатой соответствующих работ или услуг. Перечень таких услуг установлен ст. 24 указанного Закона. В него входят:

охрана от пожаров предприятий и населенных пунктов на договорной основе;

производство, проведение испытаний, закупка и поставка пожарно-технической продукции;

выполнение проектных, изыскательских работ;

проведение научно-технического консультирования и экспертизы;

испытание веществ, материалов, изделий, оборудования и конструкций на пожарную безопасность;

обучение населения мерам пожарной безопасности;

осуществление противопожарной пропаганды, издание специальной литературы и рекламной продукции;

огнезащитные и трубопечные работы;

монтаж, техническое обслуживание и ремонт систем и средств противопожарной защиты;

ремонт и обслуживание пожарного снаряжения, первичных средств тушения пожаров, восстановление качества огнетушащих средств;

строительство, реконструкция и ремонт зданий, сооружений, помещений пожарной охраны;

другие работы и услуги, направленные на обеспечение пожарной безопасности, перечень которых устанавливается федеральным и территориальными органами управления Государственной противопожарной службы.

Поскольку на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с последующ. изм.) деятельность по предупреждению и тушению пожаров, а также производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений подлежит лицензированию (лицензирование данных видов деятельности осуществляется Министерством РФ по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий), то налогоплательщикам во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами следует обратить внимание на наличие и срок действия лицензий.

Охранная деятельность определяется как оказание на возмездной договорной основе услуг физическим и юридическим лицам предприятиями, имеющими специальное разрешение (лицензию) органов внутренних дел, в целях защиты законных прав и интересов своих клиентов (ст. 1 Закона РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").

В соответствии с Законом РФ от 18 апреля 1991 г. N 1026-1 "О милиции" и Постановлением Правительства РФ от 14 августа 1992 г. N 589 при органах внутренних дел создается вневедомственная охрана, которая действует на договорной основе для защиты имущества собственников и организуется в городах, районных центрах и поселках городского типа.

К расходам налогоплательщика относятся расходы на услуги по охране имущества, а также иные услуги охранной деятельности. Указанная деятельность также подлежит лицензированию.

Для налогоплательщиков, применяющих ЕСХН, по сравнению с налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, предусмотрен более краткий перечень видов расходов, относящихся к обеспечению безопасности налогоплательщика. В частности, налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, к прочим расходам для целей налогообложения могут дополнительно (по сравнению с налогоплательщиками по ЕСХН) относить расходы на содержание службы газоспасателей, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В бухгалтерском учете указанные расходы, предусмотренные пп. 10 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76 - начисленные, а фактически оплаченные - по дебету счета 76 и кредиту счетов 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на обеспечение пожарной безопасности, расходах на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходах на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ В ВИДЕ СУММ ТАМОЖЕННЫХ ПЛАТЕЖЕЙ,

УПЛАЧИВАЕМЫХ ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ

НА ТАМОЖЕННУЮ ТЕРРИТОРИЮ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

И НЕ ПОДЛЕЖАЩИХ ВОЗВРАТУ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ

В СООТВЕТСТВИИ С ТАМОЖЕННЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Определение понятия "таможенный платеж" в налоговом законодательстве не содержится. Следовательно, в соответствии с правилами ст. 11 НК РФ налогоплательщикам необходимо воспользоваться этим понятием в том значении, в каком оно используется в таможенном законодательстве.

В соответствии с таможенным законодательством России при перемещении через таможенную границу Российской Федерации и в других случаях, установленных Таможенным кодексом РФ, уплачиваются таможенные платежи.

В соответствии со ст. 318 Таможенного кодекса РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (с последующ. изм.) к таможенным платежам относятся:

1) ввозная таможенная пошлина;

2) вывозная таможенная пошлина;

3) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

4) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

5) таможенные сборы.

В бухгалтерском учете указанные расходы начисленные отражаются по дебету счетов 10, 08 и др. и по кредиту счета 76, а фактически оплаченные - Дт 76 Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на оплату таможенных платежей вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ СЛУЖЕБНОГО ТРАНСПОРТА,

А ТАКЖЕ РАСХОДЫ НА КОМПЕНСАЦИЮ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ

ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК ЛИЧНЫХ ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ

И МОТОЦИКЛОВ В ПРЕДЕЛАХ НОРМ, УСТАНОВЛЕННЫХ

ПРАВИТЕЛЬСТВОМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Транспортные расходы являются объективными затратами предприятия при организации производственного процесса. Именно поэтому на основании пп. 12 п. 2 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики ЕСХН вправе относить расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога.

В отношении указанных расходов применяются правила, используемые при исчислении налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "служебный транспорт". По нашему мнению, к такому транспорту относятся любые виды транспорта, используемые для производственных или управленческих функций. Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕСХН, в основном используют в своей деятельности служебный автотранспорт, к которому относятся легковые автомобили, автобусы и микроавтобусы, осуществляющие функции перевозки пассажиров. Сюда же можно отнести и сельскохозяйственную технику.

Работникам предприятий, использующим личные легковые автомобили для служебных разъездов, законодательством предусмотрена выплата денежной компенсации за использование для служебных поездок личных автомобилей, причем такие расходы причисляются к расходам на содержание служебного автотранспорта и относятся в состав расходов в пределах норм, определенных Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", см. в таблице.

Предельные нормы компенсации за использование

личных легковых автомобилей для служебных поездок

     
   ——————————————————————————————————————————————————T————————————————————¬
   |           Виды транспортных средств             |  Предельные нормы  |
   |                                                 |компенсации в месяц,|
   |                                                 |        руб.        |
   +—————————————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя  |        1200        |
   |до 2000 куб. см включительно                     |                    |
   +—————————————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя  |        1500        |
   |свыше 2000 куб. см включительно                  |                    |
   +—————————————————————————————————————————————————+————————————————————+
   |Мотоциклы                                        |         600        |
   L—————————————————————————————————————————————————+—————————————————————
   

Пунктом 1 указанного Постановления Правительства РФ установлено, что при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.

Условия и порядок выплаты компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях установлены Письмом Минфина России от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок". Выплата компенсации производится в случае, если работа работников по роду производственной (служебной) деятельности связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с их должностными обязанностями.

Для получения компенсации работник должен представить в бухгалтерию организации личное заявление; копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке; копию доверенности, заверенную в установленном порядке, - при использовании легкового автомобиля по доверенности собственника.

Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в том же порядке, в каком выплачивается компенсация работнику, являющемуся собственником автомобиля.

Основанием для выплаты компенсации работнику является приказ руководителя организации, в котором предусматриваются размеры этой компенсации в зависимости от интенсивности использования автомобиля для служебных поездок.

Для целей бухгалтерского учета расходы на компенсацию за использование личных легковых автомобилей в служебных целях на основании п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу".

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на содержание служебного транспорта и расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

Суммы выплачиваемых компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях сверх установленных нормативов учитываются при налогообложении физических лиц.

РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ

В соответствии с пп. 13 п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы на командировки подлежат включению в состав расходов. При этом необходимо учитывать правила ст. 264 НК РФ (пп. 12 п. 1).

Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Причем в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику (ст. 168 ТК РФ):

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

При найме жилого помещения во время командировки расходы учитываются в полном размере. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах. Однако при налогообложении единым налогом могут быть учтены не все указанные расходы: не признаются расходами обслуживание в барах и ресторанах, в номере, а также пользование рекреационно-оздоровительными объектами.

Также НК РФ признает в качестве расходов на командировки, принимаемых без всяких ограничений:

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

В то же время нормируются расходы по выплате суточных и (или) полевого довольствия. Нормы таких расходов определены Постановлением Правительства России от 8 февраля 2002 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией":

а) за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации - суточные в размере 100 руб.;

б) за каждый день нахождения в заграничной командировке - суточные в размере согласно Приложению к указанному Постановлению;

в) ежедневное полевое довольствие, выплачиваемое работникам геологоразведочных и топографо-геодезических организаций, выполняющим геологоразведочные и топографо-геодезические работы на территории Российской Федерации, работникам лесоустроительных организаций, а также работникам старательских артелей и других коммерческих организаций, занятым на разработке россыпных и небольших рудных месторождений драгоценных металлов и драгоценных камней со сроком отработки до 7 лет, эксплуатируемых в полевых условиях:

за работу на объектах полевых работ, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 200 руб.;

за работу на объектах полевых работ, расположенных в других районах, - в размере 150 руб.;

за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также в Хабаровском и Приморском краях и Амурской области, - в размере 75 руб.;

за работу на базах геологоразведочных организаций, расположенных в других районах, - в размере 50 руб.

Руководитель организации (индивидуальный предприниматель) также может принять решение о выплате дополнительных сумм суточных работникам. Однако следует иметь в виду, что указанные суммы не будут включаться в состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по единому налогу.

Зачастую у организаций возникает необходимость направить в служебную поездку не работника, а лицо, выполняющее какие-либо работы для организации или оказывающее услуги. Однако понесенные командировочные расходы могут быть учтены при налогообложении только в том случае, если они осуществлены в отношении работника, состоящего с организацией (индивидуальным предпринимателем) в трудовых отношениях, а не лиц, "работающих" в организации по гражданско-правовым договорам (например, по договорам подряда, комиссии, поручения и т.п.).

Однако, к примеру, ГК РФ устанавливает, что в договоре подряда цена помимо причитающегося подрядчику вознаграждения должна включать компенсацию его издержек. Поэтому возмещенные подрядчику суммы можно включить в состав расходов. Подобные нормы имеются и в главах ГК РФ, регулирующих правоотношения, возникающие на основании договоров комиссии, поручения и агентирования.

Также необходимо отметить, что не признаются в качестве командировок служебные поездки работников, постоянная работа которых происходит в пути или носит разъездной (подвижной) характер.

Налогоплательщики также должны знать, что при учете расходов, связанных с командировками, следует помнить о том, что подобные расходы принимаются в целях налогообложения только при наличии подтверждений о производственном характере поездки (командировки). Характер командировки и ее целесообразность определяются, в частности, внутренними документами, утвержденными руководителем, например, приказами, а также оформленными в соответствии с установленными требованиями командировочными удостоверениями, отчетами о результатах командировок, актами выполненных работ и т.п.

Для оформления всех необходимых документов, достаточных для подтверждения того, что командировки осуществляются для целей предпринимательства, организациям достаточно применить следующие документы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1:

1) служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (по форме N Т-10а). Этот документ оформляется первым и передается в кадровую службу для издания приказа о направлении работника в командировку. По возвращении из командировки работник составляет о ней краткий отчет и заносит соответствующие данные в рассматриваемую форму;

2) приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку (по форме N Т-9 или N Т-9а) применяется для оформления и учета направления работника в командировку, при этом отличаются формы только тем, что форма N Т-9 предполагает одно командированное лицо, а форма N Т-9а - несколько командированных лиц (комиссию, бригаду);

3) командировочное удостоверение (по форме N Т-10), которое выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы (другим уполномоченным работником) на основании приказа (распоряжения) о направлении в командировку, и является документом, удостоверяющим время пребывания в служебной командировке, которое определяется по времени прибытия в пункт назначения и времени убытия из него.

В ряде случаев направление работника в командировку напрямую не связано с производственной деятельностью, например, в случае направления сотрудника для участия в коммерческой выставке. В этом случае расходы по командировке следует учитывать в составе расходов на рекламу.

Начисленные расходы на командировки в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20, 23, 08, 10 и по кредиту счета 71, фактически оплаченные - Дт 71 Кт 50.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных и фактически оплаченных расходах на командировки вносятся в ф. N 7-АПК.

ПЛАТА НОТАРИУСУ ЗА НОТАРИАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ДОКУМЕНТОВ

К расходам за нотариальное оформление документов законодатель отнес плату государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление документов в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке (пп. 14 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, на основании ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11 февраля 1993 г. N 4462-1 за совершение нотариальных действий, составление проектов документов, выдачу копий (дубликатов) документов и выполнение технической работы взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации.

Нотариус, занимающийся частной практикой, за выполнение указанных действий, когда для них законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, взимает плату по тарифам, соответствующим размерам государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичного действия в государственной нотариальной конторе. В других случаях тариф определяется соглашением между физическими и (или) юридическими лицами, обратившимися к нотариусу, и нотариусом. Полученные денежные средства остаются в распоряжении нотариуса. Кроме того, при выезде нотариуса для совершения нотариального действия вне места своей работы заинтересованные физические и юридические лица возмещают ему фактические транспортные расходы.

Нотариальное действие признается совершенным после уплаты государственной пошлины или суммы согласно тарифу.

20 октября 2004 г. в Государственной Думе РФ прошла третье чтение гл. 25.3 НК РФ "Государственная пошлина". 27 октября она была одобрена Советом Федерации. 2 ноября 2004 г. Федеральный закон N 127-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации", которым и была введена новая глава в НК РФ, был подписан Президентом РФ.

В соответствии со ст. 333.16 гл. 25.3 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 Кодекса, при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. До вступления в силу данной главы НК РФ (1 января 2005 г.) размер государственной пошлины был установлен Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1 "О государственной пошлине".

Перечень нотариальных действий и размер государственной пошлины установлен в п. 4 ст. 4 Закона РФ "О государственной пошлине" в зависимости от вида нотариального действия (см. табл. на с. 119 - 120).

Размер государственной пошлины, установленной

в п. 4 ст. 4 Закона РФ "О государственной пошлине"

     
   ——————————————————————————————————————————————T————————————————————————————¬
   |     Наименование нотариального действия     |   Размер государственной   |
   |                                             |          пошлины           |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение договоров, предметом которых|1,5% от суммы договора,     |
   |является отчуждение недвижимого имущества    |но не менее однократного    |
   |(земельных участков, жилых домов, квартир,   |размера минимального размера|
   |дач, сооружений и иного недвижимого имущества|оплаты труда                |
   |другим лицам                                 |                            |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение договоров дарения           |1,5% от суммы договора, но  |
   |транспортных средств другим лицам            |не менее однократного       |
   |                                             |размера минимального размера|
   |                                             |оплаты труда                |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение прочих договоров, предмет   |1,5% от суммы договора, но  |
   |которых подлежит оценке                      |но не менее 50% минимального|
   |                                             |размера оплаты труда        |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение договоров поручительства    |0,5% от суммы, на которую   |
   |                                             |принимается обязательство,  |
   |                                             |но не менее 30% от          |
   |                                             |минимального размера оплаты |
   |                                             |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение договоров, предмет которых  |Двукратный размер           |
   |не подлежит оценке                           |минимального размера оплаты |
   |                                             |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право      |Однократный размер          |
   |пользования и (или) распоряжения имуществом  |минимального размера оплаты |
   |(за исключением автотранспортных средств)    |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право      |Двукратный размер           |
   |пользования и (или) распоряжения             |минимального размера оплаты |
   |автотранспортными средствами                 |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За удостоверение прочих доверенностей        |20% от минимального размера |
   |                                             |оплаты труда                |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За совершение морского протеста              |15—кратный размер           |
   |                                             |минимального размера оплаты |
   |                                             |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За свидетельствование верности перевода с    |10% от минимального размера |
   |одного языка на другой                       |оплаты труда за страницу    |
   |                                             |перевода документа          |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За совершение исполнительной надписи         |1% от взыскиваемой суммы    |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За принятие в депозит денежных сумм и ценных |0,5% от принятой денежной   |
   |бумаг                                        |суммы и стоимости ценных    |
   |                                             |бумаг                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За совершение протеста векселя в неплатеже,  |1% от неоплаченной суммы    |
   |неакцепте и недатировании акцепта и за       |                            |
   |удостоверение неоплаты чека                  |                            |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За хранение документов                       |10% от минимального размера |
   |                                             |оплаты труда за каждый месяц|
   |                                             |хранения                    |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За свидетельствование верности копий         |3% от минимального размера  |
   |документов, хранящихся в делах               |оплаты труда за страницу    |
   |государственных нотариальных контор, органов |копии документа или выписки |
   |исполнительной власти и консульских          |из него                     |
   |учреждений, а также выписок из документов    |                            |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За свидетельствование верности копий других  |1% от минимального размера  |
   |документов и за свидетельствование выписок из|оплаты труда за страницу    |
   |документов                                   |                            |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За свидетельствование подлинности подписи:                                |
   +—————————————————————————————————————————————T————————————————————————————+
   |на заявлениях и других документах (за        |5% от минимального размера  |
   |исключением банковских карточек)             |оплаты труда                |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |на банковских карточках (с каждого лица, на  |Однократный размер          |
   |каждом документе)                            |минимального размера оплаты |
   |                                             |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За выдачу дубликатов документов, хранящихся в|50% от минимального размера |
   |делах государственных нотариальных контор,   |оплаты труда                |
   |органов исполнительной власти и консульских  |                            |
   |учреждений                                   |                            |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За составление проектов сделок, предмет      |1% от суммы, на которую     |
   |которых подлежит оценке                      |заключается сделка, но не   |
   |                                             |менее 50% от минимального   |
   |                                             |размера оплаты труда        |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За составление проектов:                                                  |
   +—————————————————————————————————————————————T————————————————————————————+
   |сделок, предмет которых не подлежит оценке   |Однократный размер          |
   |                                             |минимального размера оплаты |
   |                                             |труда                       |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |доверенностей, заявлений, завещаний и других |20% от минимального размера |
   |документов                                   |оплаты труда                |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За совершение других нотариальных действий   |50% от минимального размера |
   |                                             |оплаты труда                |
   +—————————————————————————————————————————————+————————————————————————————+
   |За выполнение технической работы по          |2% от минимального размера  |
   |изготовлению документов                      |оплаты труда                |
   L—————————————————————————————————————————————+—————————————————————————————
   

В соответствии со ст. 333.24 НК РФ, действующей с 1 января 2005 г., государственная пошлина за совершение нотариальных действий устанавливается в следующих размерах (см. табл. на с. 121 - 122).

Размер государственной пошлины, установленной

ст. 333.24 НК РФ и действующей с 1 января 2005 г.

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————————————¬
   |    Наименование нотариального действия      |  Размер государственной  |
   |                                             |          пошлины         |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на совершение |         200 руб.         |
   |сделок (сделки), требующих (требующей)       |                          |
   |нотариальной формы в соответствии с          |                          |
   |законодательством Российской Федерации       |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение прочих доверенностей,       |         200 руб.         |
   |требующих нотариальной формы в соответствии с|                          |
   |законодательством Российской Федерации       |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей, выдаваемых в |         200 руб.         |
   |порядке передоверия, в случаях, если такое   |                          |
   |удостоверение обязательно в соответствии с   |                          |
   |законодательством Российской Федерации       |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров об ипотеке, если данное требование           |
   |установлено законодательством Российской Федерации:                     |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров об ипотеке жилого |         200 руб.         |
   |помещения в обеспечение возврата кредита     |                          |
   |(займа), предоставленного на приобретение или|                          |
   |строительство жилого дома, квартиры          |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров об ипотеке другого|0,3% суммы договора, но   |
   |недвижимого имущества, за исключением морских|не более 3000 руб.        |
   |и воздушных судов, а также судов внутреннего |                          |
   |плавания                                     |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров об ипотеке морских|0,3% суммы договора, но   |
   |и воздушных судов, а также судов внутреннего |не более 30 000 руб.      |
   |плавания                                     |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение прочих договоров, предмет   |0,5% суммы договора, но   |
   |которых подлежит оценке, если такое          |не менее 300 руб. и не    |
   |удостоверение обязательно в соответствии с   |более 20 000 руб.         |
   |законодательством Российской Федерации       |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение сделок, предмет которых     |         500 руб.         |
   |подлежит оценке и которые в соответствии с   |                          |
   |законодательством Российской Федерации должны|                          |
   |быть нотариально удостоверены                |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров уступки требования|         300 руб.         |
   |по договору об ипотеке жилого помещения, а   |                          |
   |также по кредитному договору и договору      |                          |
   |займа, обеспеченному ипотекой жилого         |                          |
   |помещения                                    |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение учредительных документов    |         500 руб.         |
   |(копий учредительных документов) организаций |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение договоров поручительства    |0,5% суммы, на которую    |
   |                                             |принимается обязательство,|
   |                                             |но не менее 200 руб. и не |
   |                                             |более 20 000 руб.         |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение соглашения об изменении или |         200 руб.         |
   |о расторжении нотариально удостоверенного    |                          |
   |договора                                     |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право      |         500 руб.         |
   |пользования и (или) распоряжения имуществом, |                          |
   |за исключением автотранспортных средств,     |                          |
   |другим физическим лицам                      |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За удостоверение доверенностей на право      |         400 руб.         |
   |пользования и (или) распоряжения             |                          |
   |автотранспортными средствами другим          |                          |
   |физическим лицам                             |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За совершение морского протеста              |      30 000 руб.         |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За свидетельствование верности перевода      |100 руб. за одну страницу |
   |документа с одного языка на другой           |перевода документа        |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За совершение исполнительной надписи         |0,5% взыскиваемой суммы,  |
   |                                             |но не более 20 000 руб.   |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За принятие на депозит денежных сумм или     |0,5% принятой денежной    |
   |ценных бумаг, если такое принятие на депозит |суммы или рыночной        |
   |обязательно в соответствии с                 |стоимости ценных бумаг, но|
   |законодательством Российской Федерации       |не менее 20 руб. и не     |
   |                                             |более 20 000 руб.         |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За свидетельствование подлинности подписи, если такое свидетельствование|
   |обязательно в соответствии с законодательством Российской Федерации:    |
   +—————————————————————————————————————————————T——————————————————————————+
   |На документах и заявлениях, за исключением   |         100 руб.         |
   |банковских карточек и заявлений о регистрации|                          |
   |юридических лиц                              |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |На банковских карточках и на заявлениях о    |         200 руб.         |
   |регистрации юридических лиц (с каждого лица, |                          |
   |на каждом документе)                         |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За совершение протеста векселя в неплатеже,  |1% неоплаченной суммы, но |
   |неакцепте и недатировании акцепта и за       |не более 20 000 руб.      |
   |удостоверение неоплаты чека                  |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За выдачу дубликатов документов, хранящихся в|         100 руб.         |
   |делах государственных нотариальных контор,   |                          |
   |органов исполнительной власти                |                          |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————————————+
   |За совершение прочих нотариальных действий,  |         100 руб.         |
   |для которых законодательством Российской     |                          |
   |Федерации предусмотрена обязательная         |                          |
   |нотариальная форма                           |                          |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————————————
   

Согласно ст. 333.25 НК РФ:

1) за нотариальные действия, совершаемые вне помещений государственной нотариальной конторы, органов исполнительной власти и органов местного самоуправления, государственная пошлина уплачивается в размере, увеличенном в полтора раза;

2) при удостоверении доверенности, выданной в отношении нескольких лиц, государственная пошлина уплачивается однократно;

5) при исчислении размера государственной пошлины за удостоверение договоров, подлежащих оценке, принимается сумма договора, указанная сторонами, но не ниже суммы, определенной в соответствии с пп. 7 - 10 п. 1 ст. 333.25 НК РФ;

7) стоимость транспортных средств может определяться как организациями, получившими в установленном порядке лицензию на осуществление оценки транспортных средств, так и судебно-экспертными учреждениями органа юстиции;

8) стоимость недвижимого имущества, за исключением земельных участков, может определяться как организациями, получившими в установленном порядке лицензию на оценку недвижимости, так и организациями (органами) по учету объектов недвижимого имущества по месту его нахождения;

9) стоимость земельных участков может определяться как организациями, получившими в установленном порядке лицензию на оценку земельных участков, так и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области кадастра объектов недвижимости, и его территориальными подразделениями;

10) стоимость имущества, не предусмотренного пп. 7 - 9 настоящего пункта, определяется специалистами-оценщиками (экспертами), получившими в установленном порядке лицензию на осуществление оценочной деятельности.

Как видно, ставки государственной пошлины, установленные гл. 25.3 НК РФ, существенно отличаются от размеров госпошлины, предусмотренных Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2005-1.

Если тарифы нотариуса, занимающегося частной практикой, окажутся выше размеров государственной пошлины, то в состав расходов, учитываемых при налогообложении ЕСХН, можно включить только ту часть платы, размер которой равен государственной пошлине.

НК РФ устанавливает возможность включения в состав расходов затрат не только на обязательное, но и на инициативное нотариальное заверение документов.

В бухгалтерском учете начисленные расходы за нотариальное оформление документов отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - Дт 76 Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на оплату нотариусу за нотариальное оформление документов вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ

Оплата аудиторских услуг учитывается плательщиками ЕСХН в составе расходов, уменьшающих полученные ими доходы на основании пп. 15 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Законодательство РФ не содержит определения понятия "аудиторские услуги". Пунктом 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" определяется понятие аудиторской деятельности (аудита), под которой понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Пункт 6 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности дает перечень сопутствующих аудиту услуг, под которыми понимается оказание аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами следующих услуг:

1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;

2) налоговое консультирование;

3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;

4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;

5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;

6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;

7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;

8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;

9) проведение маркетинговых исследований;

10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;

11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;

12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Поэтому налогоплательщик вправе относить в состав расходов как деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, так и сопутствующие аудиту услуги.

В соответствии с п. 2 указанного Закона аудиторская организация осуществляет свою деятельность по проведению аудита после получения лицензии на условиях и в порядке, данным Федеральным законом и законодательством о лицензировании отдельных видов деятельности. Поэтому для правомерного включения в состав расходов аудиторских услуг налогоплательщику необходимо удостовериться в наличии лицензии.

Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов РФ (Постановление Правительства РФ от 29 марта 2002 г. N 190 "О лицензировании аудиторской деятельности").

Если заказчик по договору оказания аудиторских услуг не является аудируемым лицом, то расходы по оплате аудиторских услуг могут признаваться для целей налогообложения прибыли заказчика только при условии, что данные расходы были осуществлены им в целях получения дохода.

Для целей бухгалтерского учета начисленные расходы на аудиторские услуги отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - по дебету счета 76 и по кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на аудиторские услуги вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ОПУБЛИКОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ,

А ТАКЖЕ НА ОПУБЛИКОВАНИЕ И ИНОЕ РАСКРЫТИЕ ДРУГОЙ ИНФОРМАЦИИ

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных учреждений (организаций), а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

а) бухгалтерского баланса;

б) отчета о прибылях и убытках;

в) приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;

г) аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

д) пояснительной записки.

Статьей 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" установлено, что публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.

На настоящий момент обязанность публиковать годовую бухгалтерскую отчетность установлена для акционерных обществ открытого типа, банков и других кредитных организаций, страховых организаций, бирж, инвестиционных и иных фондов, создающихся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), причем большинство из перечисленных организаций по определению не могут применять ЕСХН.

Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденное Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, устанавливает, что бухгалтерская отчетность организации публикуется:

а) вместе с итоговой частью аудиторского заключения;

б) не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством РФ.

Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами установлен Приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101.

Законодательством РФ предусмотрены также случаи, когда необходимо раскрывать иную информацию, например:

Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных", а также Закон РФ от 23 сентября 1992 г. N 3526-1 "О правовой охране топологий интегральных микросхем" устанавливают необходимость публикации сведений о поступлении заявки на регистрацию, при этом за осуществление действий, в частности, связанных с публикацией сведений, взимаются регистрационные сборы, которые можно отнести в расходы;

пункт 2 ст. 106 Гражданского кодекса РФ устанавливает обязанность хозяйственного общества, которое приобрело более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, незамедлительно публиковать сведения об этом в порядке, предусмотренном законами о хозяйственных обществах;

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (п. 4 ст. 20) обязывает общество в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении своего уставного капитала опубликовать в органе печати, в котором публикуются данные о государственной регистрации юридических лиц, сообщение о принятом решении.

Расходы на опубликование бухгалтерской отчетности, на опубликование (иное раскрытие) другой информации, начисленные в бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации, отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - Дт 76 Кт 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на опубликование бухгалтерской отчетности, а также на опубликование и иное раскрытие другой информации вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА КАНЦЕЛЯРСКИЕ ТОВАРЫ

Деятельность любой организации или индивидуального предпринимателя предполагает использование разнообразных канцелярских товаров. К сожалению, в законодательстве не содержится определения канцелярских товаров.

Размер расходов на приобретение канцтоваров законодательством не ограничен. Необходимо руководствоваться назначением приобретенного товара, а также тем, где он будет использоваться (калькулятор, приобретенный для начальника производственного отдела, относится к канцелярским расходам, а бланки накладных для цеховой кладовой могут включаться и в состав материальных затрат, т.е. в бухгалтерском учете списываться непосредственно на счет 20 "Основное производство").

В случае, когда канцелярские товары приобретаются за наличные денежные средства, документом, подтверждающим их приобретение, является товарный (кассовый) чек, в котором указана вся номенклатура поступивших канцелярских изделий.

В бухгалтерском учете начисленные расходы на канцелярские товары отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 71, фактически оплаченные - Дт 71 Кт 50.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных и фактически оплаченных расходах на канцелярские товары вносятся в ф. N 7-АПК.

РАСХОДЫ НА ПОЧТОВЫЕ, ТЕЛЕФОННЫЕ, ТЕЛЕГРАФНЫЕ И ДРУГИЕ

ПОДОБНЫЕ УСЛУГИ, РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ УСЛУГ СВЯЗИ

Легальное определение услуг связи дается в ст. 2 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ "О связи" (с изм. от 23 декабря 2003 г., 22 августа 2004 г.), согласно которой услуга связи - деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений.

На территории Российской Федерации услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключаемого в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи.

Правила оказания услуг связи утверждаются Правительством РФ.

Правилами оказания услуг связи регламентируются взаимоотношения пользователей услугами связи и операторов связи при заключении и исполнении договора об оказании услуг связи, а также порядок и основания приостановления оказания услуг связи по договору и расторжения такого договора, особенности оказания услуг связи, права и обязанности операторов связи и пользователей услугами связи, форма и порядок расчетов за оказанные услуги связи, порядок предъявления и рассмотрения жалоб, претензий пользователей услугами связи, ответственность сторон.

Оказание телеграфных, телефонных и почтовых услуг регулируется следующими нормативными актами:

Правила предоставления услуг телеграфной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1997 г. N 1108;

Правила оказания услуг телефонной связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 1997 г. N 1235;

Правила оказания услуг почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26 сентября 2000 г. N 725.

В настоящий момент самыми распространенными и востребованными являются услуги телефонной связи. В соответствии с п. 13 Правил оказания услуг телефонной связи, основными услугами телефонной связи являются:

предоставление доступа к телефонной сети;

предоставление местного, междугородного и международного телефонного соединения автоматическим способом или с помощью телефониста.

Кроме того, за дополнительную плату организациями связи могут быть оказаны следующие дополнительные услуги:

1) перестановка, переключение (изменение схемы включения) телефонных аппаратов и иных абонентских устройств;

2) установка параллельных телефонных аппаратов;

3) установка дополнительных розеток;

4) временное выключение по просьбе абонента абонентских устройств с бронированием абонентских номеров и линий и обратное их включение;

5) предоставление в аренду каналов связи и физических цепей местной и междугородной телефонной сети;

6) переоформление договора об оказании услуг телефонной связи;

7) справочно-информационные услуги;

8) подключение мини-АТС к абонентскому номеру в целях одновременного использования его несколькими пользователями;

9) возможность использования услуг служб передачи данных и телематических служб (служба электронной почты, служба передачи факсимильных сообщений, служба доступа к информационным ресурсам и т.п.);

10) подача телеграмм по телефону;

11) определение номера вызывающего абонента местной телефонной сети при наличии у вызываемого абонента телефонного аппарата с функциями автоматического определения номера;

12) замена абонентского номера по просьбе абонента;

13) исключение абонентского номера из базы данных справочной службы по просьбе абонента;

14) междугородный телефонный разговор с уведомлением вызываемого лица;

15) междугородный телефонный разговор в назначенное пользователем время;

16) предупреждение по вызываемому абонентскому номеру о времени предстоящего междугородного телефонного разговора;

17) междугородный телефонный разговор по одному из указанных в заказе абонентских номеров (до 5 номеров);

18) вызов к телефону определенного лица;

19) справка об абонентском номере в другом городе (населенном пункте);

20) междугородный телефонный разговор, предоставляемый с помощью телефониста, с оплатой этого разговора за счет вызываемого лица;

21) предоставление междугородной конференц-связи, т.е. одновременного междугородного телефонного соединения между тремя и более абонентскими устройствами.

Деятельность юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по возмездному оказанию услуг связи осуществляется только на основании лицензии на осуществление деятельности в области оказания услуг связи (ст. 29 Федерального закона "О связи).

Весьма важной при учете расходов на услуги связи является производственная направленность произведенных налогоплательщиком расходов. Как правило, при проведении проверок налоговые органы требуют от налогоплательщиков доказать производственную направленность понесенных затрат.

Однако судебно-арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что доказывать деловой характер звонков работников с мобильных телефонов налогоплательщики не должны. Письменные свидетельства злоупотреблений со стороны работников обязаны представить суду налоговые органы. В частности, указание на это имеется в Постановлениях Федеральных арбитражных судов Московского округа от 4 января 2003 г. по делу N КА-А40/8488-02 и Северо-Западного округа от 3 июня 2003 г. по делу N А56-36576/02.

Однако не всегда суды единодушны в своем мнении. Есть судебные решения и в пользу налоговиков. Так, судьи обычно встают на сторону контролеров, если фирма вообще не стремится доказать свою правоту, в частности, не представляет ни одной бумаги, которая подтверждала бы деловую направленность звонков (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2003 г. по делу N А56-8757/03 и ФАС Волго-Вятского округа от 11 октября 2001 г. по делу N А29-2661/01А).

Иногда налоговые органы считают, что решать деловые вопросы работники могут только в рабочее время. Однако время разговора еще не свидетельствует о его личной цели и содержании. Обосновать производственную необходимость звонков в выходные дни или в период отпуска можно, указав в трудовых договорах с работниками о связи их работы с частыми переговорами вне зависимости от дня недели и времени суток. При этом судебная практика содержит примеры, подтверждающие правомерность таких действий налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 10 декабря 2002 г. по делу N КА-А40/7927-02, от 25 февраля 2003 г. по делу N КА-А40/408-03).

Иногда судьи прямо указывают на то, что налогоплательщик не обязан предоставлять расшифровки своих переговоров (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 5 марта 2002 г. по делу N А56-23095/01, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 июня 2004 г. по делу N А56-34730/03), т.к. сам по себе данный документ, строго говоря, не может доказывать экономическую обоснованность расходов, поскольку из него следует только то, что налогоплательщик вел переговоры с определенным абонентом.

В такой спорной ситуации организации предстоит решить самой, каким образом она будет подтверждать расходы на оплату услуг связи, исходя из ее намерений отстаивать свою позицию в суде.

Начисленные расходы на услуги связи отражаются по дебету счетов 25, 26 и по кредиту счетов 71, 76, фактически оплаченные - Дт 71, 76 Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на услуги связи вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ ПРАВА НА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ

ПРОГРАММ ДЛЯ ЭВМ И БАЗ ДАННЫХ

Организации и индивидуальные предприниматели, приобретающие неисключительные права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным соглашениям, включают такие затраты в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога согласно пп. 19 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Одновременно указанная статья позволяет включать в расходы и периодические платежи за обновление программ для ЭВМ и баз данных, уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором.

Права на программы для ЭВМ и базы данных, а также права, вытекающие из заключенных договоров на использование программ для ЭВМ и баз данных, регламентируются Законом РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных" (с изм. и доп. от 24 декабря 2002 г.).

Согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 264 НК РФ.

Расходы налогоплательщика, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), а также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ и обновление программ для ЭВМ и баз данных предусмотрены пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом согласно указанной норме стоимость программы для ЭВМ, исключительные права на которую приобретает налогоплательщик, должна составлять менее 10 тыс. руб.

Иных ограничений, например, ограничений по виду приобретаемых программ, их характеру и (или) содержанию нормы ст. ст. 346.5 и 264 НК РФ не содержат. Следовательно, затраты по ежемесячному обновлению используемой налогоплательщиком программы для ЭВМ могут быть отнесены к расходам, учитываемым при определении объекта налогообложения. При этом указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и после их фактического выполнения и оплаты. В качестве оправдательных должны быть документы, подтверждающие оплату понесенных расходов, а также договор о передаче исключительных прав на пользование программой для ЭВМ (базой данных), накладная поставщика и акт об оказании услуг по обновлению. Датой признания расхода согласно п. 3 и п. 7 ст. 346.5 НК РФ будет одна из следующих дат: дата оплаты, дата фактической передачи прав, дата фактического оказания услуг по обновлению.

В бухгалтерском учете данный вид расходов отражается по дебету счета 97 и по кредиту счета 76 - начисленные; фактически оплаченные - Дт 76 Кт 51, списанные в производство - по дебету счета 26 и по кредиту счета 97.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на приобретение права на использование программ для ЭВМ и баз данных вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

Пример. В марте 2004 г. организация, применяющая ЕСХН, приобрела и оплатила справочно-правовую систему стоимостью 20 000 руб.

Согласно заключенному договору с правообладателем организация уплачивает ежемесячно (до 10 числа текущего месяца) абонентскую плату за обновление справочно-правовой системы в размере 1000 руб.

Предположим, что плата за обновление программы была произведена своевременно.

Порядок признания расходов

1. Оплаченные в мае 2004 г. расходы по приобретению справочно-правовой системы:

20 000 руб.

2. Оплата за обновление программы в течение июня-июля 2004 г.:

1000 руб. х 2 мес. = 2000 руб.

3. Поскольку расходы на приобретение справочно-правовой системы были фактически произведены в мае 2004 г., они включаются в состав расходов I полугодия 2004 г., учитываемых при налогообложении единым налогом. Оплаченные расходы за обновление программы в размере 1000 руб. включаются в состав расходов по итогам I полугодия 2004 г., а оплата, произведенная в июле (1000 руб.), - по итогам года.

РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ ПРОИЗВОДИМЫХ (ПРИОБРЕТАЕМЫХ)

И (ИЛИ) РЕАЛИЗУЕМЫХ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ),

ТОВАРНОГО ЗНАКА, ЗНАКА ОБСЛУЖИВАНИЯ

Основным законодательным актом, регулирующим взаимоотношения в области рекламы в Российской Федерации, является Федеральный закон от 18 июля 1995 г. N 108-ФЗ "О рекламе". В этом Законе дано определение рекламы - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Рекламировать можно не только реализуемые товары, оказываемые услуги или выполняемые работы, но также товарный знак (знак обслуживания). В соответствии со ст. 1 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (с последующ. изм.) под товарным знаком и знаком обслуживания понимаются обозначения, служащие для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц.

Уменьшать полученные доходы на расходы на рекламу налогоплательщикам ЕСХН позволяет пп. 20 п. 2 ст. 346.5 НК РФ. К расходам на рекламу относятся общие положения п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно п. 4 ст. 264 Кодекса, который применяется и в отношении плательщиков ЕСХН, расходы на рекламу, произведенные в текущем отчетном (налоговом) периоде, полностью признаются для целей налогообложения, если они осуществлены для обеспечения:

1) рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе объявлений в печати, передач по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) участия в выставках, ярмарках, экспозициях, оформления витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, уценки товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Лимитированы лишь расходы налогоплательщика:

4) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний;

5) на прочие виды рекламы (имеются в виду не указанные в п. п. 1 - 4).

Расходы на рекламу для целей налогообложения следует корректировать с учетом установленных норм. Причем отнесение расходов на рекламу в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, регулируется НК РФ.

Так, расходы, не указанные в п. п. 1 - 3, осуществленные налогоплательщиком в течение налоговою (отчетного) периода, в соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения будут признаваться в размере, не превышающем 1% выручки, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Не являются рекламой информационные сведения, не соответствующие основным признакам рекламы (быть предназначенной для неопределенного круга лиц, формировать и поддерживать интерес к рекламодателю, способствовать реализации товаров, идей и начинаний). В частности, не следует признавать рекламой:

информационные вывески, расположенные у входа и внутри помещения, в котором находится предприятие. Назначение информации такого характера состоит в извещении неопределенного круга лиц о фактическом местонахождении предприятия и режиме его работы;

обязательную информацию о товарах внутри торгового помещения, предусмотренную п. 2 ст. 10 Закона РФ от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей", например, обозначения стандартов, обязательным требованиям которых должны соответствовать товары (работы, услуги), сведения об основных потребительских свойствах товаров (работ, услуг), цены и условия приобретения товаров (работ, услуг) и т.п., а также сведения о месте нахождения (юридический адрес) изготовителя (исполнителя, продавца) и месте нахождения организации (организаций), уполномоченной изготовителем (продавцом) на принятие претензий от потребителей и производящей ремонт и техническое обслуживание товара (работы). Указанную информацию о товарах, размещенную в помещениях, используемых для их реализации, следует воспринимать как предоставление потребителю информации, обеспечивающей возможность правильного выбора им товаров;

публикации и объявления нерекламного характера, например, объявление о приеме на работу (если устройство на работу не является одним из видов деятельности предприятия), об изменении места нахождения организаций или номеров телефонов и т.п.

Пример. Организация (индивидуальный предприниматель), применяющая ЕСХН, в 2004 г. произвела следующие рекламные расходы:

расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации на сумму 20 000 руб.;

расходы по изготовлению сувенирной продукции (пакетов с логотипом фирмы) на сумму 12 000 руб.

Предположим, что в 2004 г. выручка от реализации в целях налогового учета составила 1 000 000 руб.

Порядок включения расходов на рекламу в состав прочих расходов в целях налогообложения

1. Расходы по размещению рекламы в средствах массовой информации в размере 20 000 руб. включаются в состав расходов в полном объеме согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, т.е. в размере 20 000 руб.

2. Расходы по изготовлению сувенирной продукции включаются в состав расходов в размере не более 1% выручки от реализации:

1 000 000 руб. х 1% : 100% = 10 000 руб.

3. Поскольку расходы организации на изготовление сувенирной продукции (12 000 руб.) больше предельной суммы расходов, предусмотренной законодателем (10 000 руб.), в составе прочих расходов можно учесть только 10 000 руб.

4. Общая сумма расходов на рекламу, подлежащая включению в состав прочих расходов в 2004 г.:

20 000 руб. + 10 000 руб. = 30 000 руб.

Порядок определения выручки от реализации в отношении тех рекламных расходов, которые подлежат нормированию, аналогичен установленному гл. 25 НК РФ.

Выручка от реализации определяется по правилам налогового учета исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах. При этом следует учитывать, что с точки зрения НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное к реализации. Это означает, что показатель выручки включает в себя не только реализацию приобретенных или изготовленных товаров, но и любого другого имущества (например, основных средств), а также имущественных прав.

Начисленные расходы на рекламу в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 44 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - по дебету счета 76 и по кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на рекламу вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ПОДГОТОВКУ И ОСВОЕНИЕ

НОВЫХ ПРОИЗВОДСТВ, ЦЕХОВ И АГРЕГАТОВ

Налоговый кодекс не уточняет, существуют ли какие-то особенности налогового учета расходов на подготовку и освоение новых производств.

К затратам на освоение новых производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) следует относить расходы по проверке готовности новых производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного апробирования всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования, а также затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства.

Исходя из положений ст. ст. 264, 318 гл. 25 НК РФ к затратам на подготовку и освоение производства не могут быть отнесены:

затраты по подготовке кадров для работы на вновь вводимых производствах, цехах, агрегатах;

затраты по устранению недоделок в проектных документах, исправлению дефектов оборудования по вине организации-изготовителя, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до приобъектного склада, затраты по ревизии оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты. Указанные затраты производятся за счет иных источников - за счет организаций, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Перечень расходов, осуществляемых налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, является открытым. Это означает, что любые расходы, произведенные налогоплательщиком на подготовку и освоение новых производств, цехов, агрегатов, признаются расходами в целях исчисления единого налога при условии их обоснованности и документального оформления.

В бухгалтерском учете расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов отражаются по дебету счета 97 и по кредиту счета 76 - начисленные; фактически оплаченные - Дт 76 Кт 51, списанные в производство - по дебету счета 26 и по кредиту счета 97.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ПИТАНИЕ РАБОТНИКОВ, ЗАНЯТЫХ

НА СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАБОТАХ

Обычно во время посевной и уборочной страды сельскохозяйственные организации предоставляют своим сотрудникам бесплатное питание. К сельскохозяйственным работам относится деятельность по производству сельскохозяйственной продукции, классифицируемая в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, в разделе "Сельское хозяйство, охота и лесоводство" и связанная с выращиванием зерновых культур, овощных культур, фруктов, растительных прядильных культур, лекарственных культур и др., а также с разведением домашних животных, птицы (коды 011 - 013).

Никаких нормативов для признания указанных расходов в целях налогообложения НК РФ не устанавливает.

Кроме того, особо следует отметить, что законодатель не связывает отнесение затрат на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, с наличием или отсутствием у налогоплательщика единого налога с соответствующими работниками трудового договора. Это позволяет сельскохозяйственным организациям и индивидуальным предпринимателям учитывать в целях налогообложения затраты на питание работников, не состоящих в штате налогоплательщика (привлекаемых по договорам подряда, на основании договоров с другими организациями и т.д.) в размере фактических затрат.

Начисленные расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, в бухгалтерском учете отражаются по дебету счетов 20, 23, 25, 26 и по кредиту счетов 29, 41, 43, 69, 70, фактически оплаченные - Дт 60, 69, 70, Кт 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах, вносятся в ф. N 10-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 29-АПК, в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК, в ф. N 6-АПК и прил. к ф. N 6-АПК.

РАСХОДЫ В ВИДЕ СУММ НАЛОГОВ И СБОРОВ,

УПЛАЧИВАЕМЫЕ В СООТВЕТСТВИИ С ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ РФ

О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Как указывалось выше, налогоплательщики, перешедшие на ЕСХН, помимо уплаты единого налога по результатам хозяйственной деятельности одновременно являются плательщиками целого ряда налогов и сборов. Это связано с тем, что уплатой единого налога заменяется ограниченный перечень налогов, поименованный в ст. 346.1 НК РФ, а все остальные федеральные, региональные и местные налоги подлежат уплате плательщиками единого налога в общем порядке.

Пункт 1 ст. 8 НК РФ понимает под налогом обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Сбор определяется п. 2 указанной статьи как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Таким образом, несмотря на то, что и налог, и сбор представляют собой обязательные платежи, правовая природа этих платежей (взносов) различна. Уплата сбора является одним из условий совершения государственными органами, иными уполномоченными органами и должностными лицами определенных юридически значимых действий в интересах плательщиков сборов, т.е. главная особенность сбора заключается в его индивидуальной возмездности, поскольку, уплачивая сбор, плательщик всегда преследует определенные цели (предоставление ему каких-либо прав либо получение лицензии) и, следовательно, всегда индивидуально возмезден (поскольку в качестве эквивалента получает юридически значимые для него действия определенных органов и должностных лиц).

Обязанность по уплате сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о сборах в зависимости от "уровня" сбора. Однако в практическом применении при взимании и уплате сборов стороны сталкиваются с определенными трудностями.

Для верного толкования терминов "налог" или "сбор" важно исходить из природы каждого конкретного платежа. Дело в том, что ряд взимаемых в Российской Федерации платежей в своем названии не содержит упомянутых терминов, хотя по существу таковыми является.

При применении данной нормы следует иметь в виду то, что не все уплачиваемые налогоплательщиками налоги и сборы могут быть включены в состав расходов по указанному основанию.

Так, по иному основанию учитываются в качестве расхода суммы уплаченного при ввозе на таможенную территорию России НДС, поскольку для их учета гл. 26.1 НК РФ предусмотрена специальная норма (пп. 11 п. 1 ст. 346.5).

Кроме того, представляется, что и суммы уплаченного единого налога также не могут быть включены в состав расходов, ведь для признания тех или иных затрат в качестве расходов необходимо, чтобы они среди прочих условий были направлены на получение дохода (п. 2 ст. 346.5, ст. 252 НК РФ). А в данном случае единый налог исчисляется и уплачивается уже по результатам хозяйственной деятельности, поэтому вряд ли можно его уплату связывать с извлечением доходов.

Также нельзя учесть в расходах по рассматриваемому основанию плату за загрязнение окружающей среды (Конституционным Судом РФ в Определении от 10 декабря 2002 г. N 284-О отмечено, что данные платежи имеют неналоговый характер. По своей природе они являются компенсационной мерой за негативное воздействие на окружающую среду, а значит, не являются ни налогом, ни сбором в том смысле, который придает данным понятиям ст. 8 НК РФ), а также страховые взносы на социальное страхование работников на случай временной нетрудоспособности (т.к. они не носят обязательного характера и являются добровольными. А признак обязательности - в соответствии со ст. 8 НК РФ один из определяющих для признания того или иного платежа налогом (сбором)).

Однако если налоги и сборы, уплаченные налогоплательщиком, могут быть учтены в составе расходов, то взысканные за просрочку уплаты налогов и сборов, а также за неуплату налогов пени в соответствии со ст. 75 НК РФ и штрафные санкции не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу, поскольку, несмотря на то, что уплачиваются в бюджет, не являются ни налогом, ни сбором.

В бухгалтерском учете начисленные суммы налогов и сборов отражаются по дебету счетов 26, 91 и по кредиту счета 28; фактически оплаченные - Дт 68, Кт 51. В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах в виде сумм налогов и сборов вносятся в ф. N 37-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

Пример. Организация, применяющая ЕСХН, уплатила за I полугодие 2004 г. следующие платежи:

единый налог в сумме 10 000 руб.;

земельный налог в сумме 6000 руб.;

пени за несвоевременную уплату земельного налога в сумме 100 руб.

Порядок включения в расходы сумм уплаченных платежей

1. Общая сумма расходов на уплату налогов и сборов, учитываемых при исчислении единого налога:

земельный налог: 6000 руб.;

всего: 6000 руб.

2. Не учитываются при исчислении единого налога сумма самого налога в размере 10 000 руб. и сумма пени за несвоевременную уплату налогов в размере 100 руб.

РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ СТОИМОСТИ ТОВАРОВ,

ПРИОБРЕТЕННЫХ ДЛЯ ДАЛЬНЕЙШЕЙ РЕАЛИЗАЦИИ

(УМЕНЬШЕННЫЕ НА ВЕЛИЧИНУ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ)

Данная группа расходов учитывается при исчислении единого сельскохозяйственного налога в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, на основании пп. 24 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Определяя условия, позволяющие списывать расходы в уменьшение налоговой базы, законодатель установил, что расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в размере фактически произведенных затрат, т.к. в п. 3 ст. 346.5 НК РФ отсутствует ссылка на принятие указанной категории расходов применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций.

Исходя из признания того, что законодателем в очередной раз допущена ошибка, рекомендуем налогоплательщикам вести учет покупной стоимости товаров по следующим общим правилам: покупная стоимость товаров определяется в соответствии с условиями договора. При этом в нее не включаются расходы на доставку товаров (если они не включены в цену приобретения данных товаров), таможенные пошлины и платежи, суммы НДС.

Следует иметь в виду, что для этого вида расходов (как и для всех остальных) справедливы общие правила для признания расходов: стоимость покупных товаров должна быть уплачена продавцу, а необходимые документы, подтверждающие расход, получены.

Для целей бухгалтерского учета начисленные расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, отражаются по дебету счета 41 и по кредиту счета 60, фактически оплаченные - по дебету счета 60 и по кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, вносятся в ф. N 30-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 30-АПК, в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ИНФОРМАЦИОННО-КОНСУЛЬТАТИВНЫЕ УСЛУГИ

Оплата информационно-консультативных услуг учитывается налогоплательщиками ЕСХН в составе расходов, уменьшающих полученные ими доходы на основании пп. 25 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Законодательство РФ не содержит общего определения понятия "информационные услуги". Статья 2 Федерального закона от 4 июля 1996 г. N 85-ФЗ "Об участии в международном информационном обмене" толкует понятие информационных услуг как действия субъектов (собственников и владельцев) по обеспечению пользователей информационными продуктами. Субъектами правового регулирования в сфере информатизации выступают: граждане, в том числе иностранные; лица без гражданства; организации, являющиеся собственниками (владельцами) информации, - информационные центры, фонды, агентства, библиотеки, архивы, музеи и т.д.; органы федеральной власти; органы субъектов Федерации; органы местного самоуправления.

При этом под информацией следует понимать сведения о лицах, предметах, фактах, событиях, явлениях и процессах независимо от формы их представления (Федеральный закон от 20 февраля 1995 г. N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации").

Оказание информационных услуг не требует специальных разрешений и лицензирования и может осуществляться как специализирующимися на этом организациями, так и в качестве сопутствующих услуг.

Так, например, ст. 3 Закона РФ от 7 июля 1993 г. N 5340-1 "О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации" (с последующ. изм.) устанавливает, что одной из задач торгово-промышленных палат является оказание предпринимателям, их объединениям, союзам, ассоциациям информационных услуг, содействие в организации инфраструктуры информационного обслуживания предпринимательства.

Кредитные организации на основании ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с последующ. изм.) вправе осуществлять оказание консультационных и информационных услуг своим клиентам.

В связи с осуществлением своей деятельности специализированный депозитарий вправе оказывать консультационные и информационные услуги, вести бухгалтерский учет акционерного инвестиционного фонда и паевого инвестиционного фонда, вести реестр владельцев инвестиционных паев (ст. 44 Федерального закона от 29 ноября 2001 г. N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (с изм. и доп. от 29 июня 2004 г.).

В силу п. 2.5 Правила (стандарта) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним", одобренного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18 марта 1999 г. (Протокол N 2), аудиторские организации вправе оказывать информационные услуги, к которым относятся: услуги по подготовке устных и письменных консультаций по различным вопросам; проведение обучения, семинаров, "круглых столов"; информационное обслуживание; издание методических рекомендаций и т.д. (п. 2.8 Правил).

Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17, содержит несколько разновидностей услуг, которые можно квалифицировать как информационные:

рекламно-информационные услуги туристских организаций;

услуги справочно-информационных кабинетов;

услуги информационных агентств и других организаций по распространению информации;

услуги информационно-справочных служб;

услуги по информационному обеспечению различных сфер деятельности.

Таким образом, можно констатировать, что предметом договора на оказание информационных услуг в любом случае является предоставление заказчику некой информации, критерии отбора, форма и сроки представления которой указываются в договоре.

Для целей бухгалтерского учета начисленные расходы на оплату информационно-консультативных услуг отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - по дебету счета 76 и по кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на информационно-консультативные услуги вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ НА ПОВЫШЕНИЕ КВАЛИФИКАЦИИ КАДРОВ

К расходам налогоплательщика на повышение квалификации кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой, повышением квалификации кадров, в соответствии с договорами с такими учреждениями.

Целью повышения квалификации является обновление теоретических и практических знаний специалистов в связи с повышением требований к уровню квалификации и необходимостью освоения современных методов решения профессиональных задач.

Периодичность прохождения специалистами повышения квалификации устанавливается работодателем.

Профессиональная переподготовка специалистов является самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, обеспечивающим совершенствование знаний специалистов:

для выполнения нового вида профессиональной деятельности;

для получения дополнительной квалификации.

Целью профессиональной переподготовки специалистов является получение ими дополнительных знаний, умений и навыков по образовательным программам, предусматривающим изучение отдельных дисциплин, разделов науки, техники и технологии, необходимых для выполнения нового вида профессиональной деятельности.

По результатам прохождения профессиональной переподготовки специалисты получают диплом государственного образца, удостоверяющий их право (квалификацию) вести профессиональную деятельность в определенной сфере.

Сведения о результатах повышения квалификации и профессиональной переподготовки специалистов направляются в кадровые службы по месту их основной работы.

Для целей бухгалтерского учета расходы на подготовку и переподготовку кадров на основании п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 признаются расходами по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат и отражаются по дебету счета 26 и по кредиту счета 76, фактически оплаченные - по дебету счета 76 и по кредиту счета 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на повышение квалификации кадров вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

Указанные расходы включаются в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по ЕСХН, если:

1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;

3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Однако данные условия установлены для плательщиков налога на прибыль. Поскольку Налоговый кодекс не содержит условия, согласно которому данная группа расходов у плательщиков ЕСХН принимается применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, указанные расходы принимаются в размере фактических затрат.

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.

СУДЕБНЫЕ РАСХОДЫ И АРБИТРАЖНЫЕ СБОРЫ

Под судебными расходами понимаются затраты, понесенные сторонами при рассмотрении дела. Судебные расходы разделены на две группы - государственную пошлину и издержки, связанные с рассмотрением дела. (ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Расходы, связанные с принудительным исполнением судебного решения, законодательство к числу судебных расходов не относит.

Согласно ст. 333.16 проекта гл. 25.3 НК РФ государственная пошлина - сбор, взимаемый с организаций и физических лиц при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных данной главой, за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации. До вступления в силу указанной главы НК РФ государственная пошлина в соответствии со ст. 1 Закона о государственной пошлине определяется как обязательный и действующий на всей территории Российской Федерации платеж, взимаемый за совершение юридически значимых действий либо за выдачу документов уполномоченными на то органами или должностными лицами. Государственная пошлина взимается с подаваемых в суды общей юрисдикции, арбитражные суды исковых и иных заявлений и жалоб, в том числе со встречных исковых заявлений; с заявлений о повторной выдаче судебного приказа; с заявлений граждан и организаций по делам, возникающим из публичных правоотношений; с заявлений по делам особого производства; с кассационных жалоб на решения суда; с надзорных жалоб по делам, которые не были обжалованы в кассационном порядке; за повторную выдачу копий (дубликатов) решений, определений, постановлений суда, копий (дубликатов) других документов из дела.

Плательщики государственной пошлины - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, а также юридические лица, обращающиеся за совершением юридически значимых действий или выдачей документов (ст. 2 Закона о государственной пошлине). Согласно ст. 3 названного Закона государственная пошлина взимается с исковых и иных заявлений и жалоб, подаваемых в суды общей юрисдикции, арбитражные суды и Конституционный Суд РФ, а также за выдачу документов указанными судами.

В соответствии со ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела, относятся:

денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей);

другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Основное отличие государственной пошлины от издержек, связанных с рассмотрением дела, заключается в том, что размер государственной пошлины определяется в порядке, установленном законом (в процентах от цены иска или минимального размера оплаты труда), а сама пошлина зачисляется в доход федерального или местного бюджета. Размер издержек, связанных с рассмотрением дела, определяется реальными затратами сторон на осуществление тех или иных процессуальных действий и является компенсацией лицам, их понесшим, и лишь в исключительных случаях они подлежат зачислению в бюджет.

Согласно п. 3 ст. 333.18 НК РФ государственная пошлина уплачивается в наличной или безналичной форме. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в безналичной форме подтверждается платежным поручением с отметкой банка о его исполнении. Факт уплаты государственной пошлины плательщиком в наличной форме подтверждается либо квитанцией установленной формы, выдаваемой плательщику банком, либо квитанцией, выдаваемой плательщику должностным лицом или кассой органа, которым производилась оплата, по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах на судебные и арбитражные сборы вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

РАСХОДЫ В ВИДЕ УПЛАЧЕННЫХ СУММ ПЕНЕЙ И ШТРАФОВ

ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ИЛИ НЕНАДЛЕЖАЩЕЕ ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ,

А ТАКЖЕ В ВИДЕ СУММ, УПЛАЧЕННЫХ В ВОЗМЕЩЕНИЕ

ПРИЧИНЕННОГО УЩЕРБА

Штрафом (пеней, неустойкой) согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме. В противном случае оно будет считаться недействительным.

Самостоятельной санкцией за нарушение договорных обязательств является ответственность за неисполнение денежного обязательства (проценты за пользование чужими денежными средствами). В соответствии с п. 1 ст. 395 Гражданского кодекса РФ проценты за пользование чужими денежными средствами взыскиваются в случае неправомерного удержания этих средств, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица.

Определение ущерба законодательство о налогах и сборах не содержит. В ст. 15 Гражданского кодекса РФ используется понятие "возмещение убытков", в состав которых входит и реальный ущерб (утрата или повреждение имущества). Вместе с тем применение реального ущерба в данном понимании, по нашему мнению, должно быть прямо предусмотрено. Так, например, в ст. 171 Гражданского кодекса РФ специально предусмотрена обязанность по возмещению именно реального ущерба. Поскольку Налоговый кодекс РФ не использует понятие "реальный ущерб", то под ущербом, по нашему мнению, должно применяться более широкое понятие убытка. Тем более, что ранее в налоговом и хозяйственном законодательстве данные понятия отождествлялись. Так, например, Приложением к Письму Госарбитража СССР от 28 декабря 1990 г. N С-12/НА-225 была утверждена Временная методика определения размера ущерба (убытков), причиненного нарушениями хозяйственных договоров. Согласно данной методике определение ущерба (убытков) осуществляется в том же порядке, который предусмотрен ст. 15 Гражданского кодекса РФ. В соответствии с данной статьей к убыткам относятся:

затраты по восстановлению нарушенного права;

реальный ущерб;

упущенная выгода.

Данный вид расходов в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 91 и по кредиту счетов 60, 76 (начисленные), фактически оплаченные расходы - по дебету счетов 60, 76 и по кредиту счетов 50, 51.

В регистрах бухгалтерского учета записи о начисленных расходах в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба, вносятся в ф. N 6-АПК, в ф. N 7-АПК, в ф. N 10-АПК, в ф. N 38-АПК, а о фактически оплаченных - в ф. N 1-АПК, в ф. N 2-АПК, в ф. N 3-АПК.

НАЛОГОВАЯ БАЗА

Другим, не менее важным элементом налогообложения является налоговая база. Четкость ее определения позволяет сделать однозначные выводы относительно наличия или отсутствия обязанности по уплате того или иного налога.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Налоговой базой по ЕСХН признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.6 НК РФ).

Каждый налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 346.6 НК РФ полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, величина которых выражена в рублях. Такие доходы (расходы) подлежат пересчету в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов).

При получении налогоплательщиком, перешедшим на ЕСХН, доходов в натуральной форме необходимо учитывать следующее. Указанные доходы учитываются по рыночной стоимости, без включения в них налога на добавленную стоимость. На основании ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

При определении налоговой базы расходы исчисляются не по каждой сделке, а по итогам каждого отчетного (налогового) периода (то же самое относится и к учету доходов). Причем в каждом отчетном (налоговом) периоде расходы и доходы налогоплательщика определяются нарастающим итогом, т.е. не арифметическим сложением расходов первого и второго полугодий, а пересчетом с начала года до окончания соответствующего периода - I полугодия, года (п. 4 ст. 346.6 НК РФ).

Особо следует остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. Убыток в целях гл. 26.1 НК РФ - это превышение расходов над доходами.

Поскольку доходы и расходы определяются за налоговый период, убыток может быть рассчитан по итогам налогового периода.

При этом перенести убыток на будущее означает принять убытки прошлых лет в целях налогообложения в следующих налоговых периодах.

В то же время не все убытки могут быть перенесены на будущее.

Так, Налоговый кодекс специально оговаривает, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на ЕСХН.

Следовательно, если налогоплательщик, перешедший с начала очередного календарного года на ЕСХН, по итогам предыдущего года получил убыток, он не может быть учтен при налогообложении единым налогом.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик перешел на применение ЕСХН. При этом в 2003 г. он находился на общем режиме налогообложения, и по итогам указанного налогового периода им был получен убыток в размере 1 000 000 руб.

Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по единому налогу в 2005 г.

1. Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (в период применения общей системы налогообложения):

1 000 000 руб.

2. Поскольку рассматриваемый убыток получен налогоплательщиком при использовании общего режима налогообложения, при применении им ЕСХН этот убыток не уменьшает налоговую базу по единому налогу.

Также и наоборот: убыток, полученный налогоплательщиком при применении ЕСХН, не принимается при переходе на общий режим налогообложения.

Пример. Налогоплательщик с 1 января 2005 г. перешел на общий режим налогообложения. При этом в 2004 г. им использовался ЕСХН, и по итогам указанного налогового периода им был получен убыток в размере 500 000 руб.

Порядок учета убытков предыдущих налоговых периодов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в 2005 г.

1. Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (при применении ЕСХН):

500 000 руб.

2. Поскольку рассматриваемый убыток получен налогоплательщиком при применении ЕСХН, при применении им общего режима налогообложения этот убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Поэтому при переходе налогоплательщиков с общего режима налогообложения на ЕСХН и наоборот им необходимо внимательно отнестись к "переходным" убыткам, чтобы исключить возможность их включения в состав убытков, переносимых на будущее.

Принципиально разрешая учитывать при налогообложении единым налогом убытки прошлых периодов, Налоговый кодекс устанавливает определенные правила для их включения в состав расходов.

ПЕРЕНОС УБЫТКА НА БУДУЩЕЕ

Порядок переноса убытка, полученного налогоплательщиком при применении ЕСХН, на следующие налоговые периоды регламентируется п. 5 ст. 346.5 НК РФ.

Порядок переноса убытка на будущее налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, определен ст. 283 гл. 25 НК РФ, некоторые положения которой были рецептированы законодателем в п. 5 ст. 346.5 НК РФ, к сожалению, в очередной раз не совсем удачно.

При переносе убытков на будущее законодатель установил лимит в отношении убытков прошлых лет, уменьшающих налоговую базу последующих налоговых периодов. В соответствии с установленной нормой исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу не может быть уменьшена на сумму убытков прошлых лет более чем на 30%.

Поскольку уменьшение налоговой базы аналогично уменьшению суммы единого налога, то и сумма налога не может быть понижена за счет переноса убытков прошлых лет более чем на 30%.

Исходя из общих норм законодательства о налогах и сборах налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (п. п. 1, 2 ст. 54 НК РФ). Как известно, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ). Таким образом, окончательно налоговая база может быть рассчитана только по окончании налогового периода.

Поскольку налоговым периодом по ЕСХН является календарный год, налогоплательщики уменьшают на сумму убытков прошлых лет налоговую базу, рассчитанную только по окончании налогового периода.

Пример. По итогам 2004 г. налогоплательщик, применяющий ЕСХН, получил убыток в размере 30 000 руб.

Предположим, что по итогам 2004 г. исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу составила 60 000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2005 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

60 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

60 000 руб. х 30% : 100% = 18 000 руб.

3. Сумма убытка 2004 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды:

30 000 руб.

4. Поскольку сумма убытка прошлых лет составляет сумму больше, чем 30% налоговой базы, исчисленной по итогам 2004 г., подлежит переносу в указанном году убыток прошлых лет в размере 18 000 руб.

5. Налоговая база по единому налогу за 2004 г.:

60 000 руб. - 18 000 руб. = 42 000 руб.

6. Сумма убытка 2004 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (после 2005 г.):

30 000 руб. - 18 000 руб. = 12 000 руб.

Если же сумма убытков прошлых лет превышает предельный 30-процентный размер налоговой базы, исчисленной в году, следующем за годом, в котором был получен убыток, то налогоплательщик сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу следующих отчетных периодов.

Правовая норма п. 5 ст. 346.18 НК РФ не совсем понятно определяет, каким образом следует учитывать убыток, образовавшийся по итогам нескольких налоговых периодов: в совокупности или по отдельности? Статья 283 НК РФ, регулирующая перенос убытка на будущее для организаций - плательщиков налога на прибыль, устанавливает, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль убыток переносится на будущее в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он был получен. Иными словами, если в течение 10 лет после того года, когда был получен убыток, налогоплательщик по каким-либо причинам не воспользовался своим правом, то начиная со следующего года он уже не сможет воспользоваться своим правом уменьшить налоговую базу, и убыток останется непогашенным.

Однако гл. 26.1 НК РФ прямого указания на это не содержит. Однако, по нашему мнению, налогоплательщикам все же следует учитывать отдельно убытки, полученные по результатам нескольких налоговых периодов, и при этом исчислять 10-летний срок, причем с момента возникновения каждого убытка. В противном случае процесс перенесения убытков на следующие налоговые периоды может стать бесконечным, что лишает его всякой логики.

Также следует заметить, что глава о ЕСХН, в отличие от норм гл. 25 НК РФ, не обязывает налогоплательщиков соблюдать очередность перенесения убытков. Это значит, что налогоплательщики единого налога могут переносить убытки на будущее в любой последовательности, не соблюдая очередность их получения.

В то же время целесообразность перенесения убытков в произвольном порядке довольно сомнительна. Ведь в этом случае повышается риск пропуска срока, отведенного законом для переноса тех убытков, которые получены раньше, а общая сумма переносимого убытка (которая может состоять из нескольких частей убытков разных лет, не перенесенных ранее) в любом случае ограничена 30% налоговой базы.

Пример. Организация - налогоплательщик ЕСХН получила убытки в течение 2004 - 2005 гг. в следующих размерах:

по итогам 2004 г. - 10 000 руб.;

по итогам 2005 г. - 5000 руб.

Предположим, что в последующих годах налогоплательщиком получена прибыль, при этом исчисленная налогоплательщиком налоговая база по единому налогу составила:

по итогам 2006 г. - 30 000 руб.;

по итогам 2007 г. - 40 000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2006 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

30 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

30 000 руб. х 30% : 100% = 9000 руб.

3. Сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу:

убытки 2004 г.: 10 000 руб.;

убытки 2005 г.: 5000 руб.;

всего убытков, подлежащих переносу: 15 000 руб. (10 000 руб. + 5000 руб.).

4. Поскольку сумма убытков, подлежащих переносу, составляет сумму большую, чем 30% налоговой базы, рассчитанной в 2006 г., подлежит переносу в указанном году убыток прошлых лет в размере 9000 руб.

5. Налоговая база за 2006 г.:

20 000 руб. - 9000 руб. = 11 000 руб.

6. Общая сумма убытков, подлежащая переносу в последующие налоговые периоды:

15 000 руб. - 9000 руб. = 4000 руб.

7. Сумма убытков 2004 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (в 2006 - 2014 гг.):

10 000 руб. - 9000 руб. = 1000 руб.

8. Сумма убытков 2005 г., подлежащая переносу в последующие налоговые периоды (в 2006 - 2015 гг.):

5000 руб.

Расчет налоговой базы по единому налогу в 2007 г. с учетом переноса на будущее убытков прошлых лет

1. Налоговая база по единому налогу на конец налогового периода:

40 000 руб.

2. Максимальная сумма налоговой базы, подлежащая уменьшению за счет убытков прошлых лет:

40 000 руб. х 30% : 100% = 12 000 руб.

3. Сумма убытков прошлых лет, подлежащая переносу:

убытки 2004 г.: 1000 руб.;

убытки 2005 г.: 5000 руб.;

всего убытков, подлежащих переносу: 6000 руб. (1000 руб. + 5000 руб.).

4. Поскольку сумма убытков прошлых лет менее максимальной суммы убытка, подлежащего переносу в 2007 г., налоговая база уменьшается на всю сумму убытков прошлых лет в размере 6000 руб.

5. Налоговая база за 2007 г.:

40 000 руб. - 6000 руб. = 34 000 руб.

Пунктом 5 ст. 346.6 НК РФ установлена и другая обязанность налогоплательщиков, переносящих убытки на следующие налоговые периоды: хранить документы, подтверждающие размер полученного и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.

Главой 26.1 НК РФ также регламентируется порядок перехода налогоплательщиков с общего режима налогообложения на ЕСХН, а также порядок возврата на общий режим налогообложения (ст. 346.6 НК РФ).

ПРАВИЛА ПЕРЕХОДА С ОБЩЕГО РЕЖИМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ЕСХН

Помимо ограничений при переходе на систему ЕСХН, установленных п. 2 ст. 346.2 НК РФ (доля дохода от реализации продукции собственного производства менее 70% от общего объема реализации) и п. 3 ст. 346.2 НК РФ (производство подакцизных товаров, наличие у организации филиала или представительства, осуществление деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход), организации и индивидуальные предприниматели могут перейти на ЕСХН, только выполнив правила, установленные ст. 346.6 НК РФ.

По-видимому, нормы переходного периода большей частью имеют отношение к налогоплательщикам-организациям. Это связано с тем, что индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет кассовым методом (см. п. 13 Приказа Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" <13>).

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Российская газета. - 2002. - 11 сентября.

Для организаций, ранее применявших общий режим налогообложения с использованием метода начислений, при переходе на ЕСХН п. 6 ст. 346.6 НК РФ предусмотрены некоторые правила, которые следует соблюдать налогоплательщикам.

1. На дату перехода на ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на применение ЕСХН.

Из приведенной формулировки закона следует, что речь идет об авансах за товары (работы, услуги), полученных в период применения общего режима налогообложения, реализация которых будет осуществлена в период применения ЕСХН.

При использовании налогоплательщиком метода начисления получение аванса означает, что в этот момент право собственности на товар не перешло от продавца к покупателю (услуга не оказана, работа не выполнена), имущественные права не переданы. Очевидно, что не произошла реализация, и, соответственно, налогоплательщиком не был (и не мог быть) отражен в налоговом учете доход от реализации (п. 3 ст. 271 НК РФ). То же, по общему правилу, справедливо и для внереализационных доходов.

При переходе на ЕСХН законодатель обязывает налогоплательщиков включить в состав доходов при формировании текущей налоговой базы суммы, которые были получены ими в качестве авансов от покупателей до момента перехода.

Косвенно такое правило подтверждает то, что авансы, полученные налогоплательщиком, применяющим ЕСХН, под поставку товаров (оказание услуг, выполнение работ, передачу имущественных прав), следует учитывать в качестве доходов (хотя самой продажи еще не произошло и выручка от ее реализации отсутствует). Однако в данном случае имеется противоречие между различными нормами НК РФ.

Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.

Как известно, доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Руководствуясь буквально нормой пп. 1 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, такая организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.

Пример. В 2003 г. организацией, переходящей с общего режима налогообложения на ЕСХН, были получены денежные средства в счет предоплаты по товарам (работам, услугам), поставка которых произойдет в I полугодии 2004 г., в сумме 50 000 руб.

Авансы, полученные в период применения общей системы налогообложения, под поставку товаров (работ, услуг) в размере 50 000 руб. организации следует включить в налоговую базу по единому налогу за I полугодие 2004 г., поскольку эта сумма ранее не была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

По нашему мнению, учитываемые в качестве доходов суммы денежных средств не должны содержать сумм налога на добавленную стоимость.

2. На дату перехода на уплату ЕСХН в учете отражается остаточная стоимость основных средств, приобретенных и оплаченных в период применения общего режима налогообложения, в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Осуществление этого требования не вызовет затруднений у организаций, поскольку все необходимые данные для этого можно получить из регистров налогового учета амортизируемого имущества.

В отношении основных средств, числящихся у налогоплательщиков, оплата которых будет осуществлена после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, остаточная стоимость, определяемая в соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 346.6 НК РФ, учитывается начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена оплата такого объекта основных средств.

Пример. Налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения, 10 ноября 2003 г. приобрел в собственность основное средство первоначальной стоимостью 15 000 руб. (без учета НДС). Срок полезного использования данного основного средства по Классификатору составляет 10 лет (120 мес.). Амортизация в целях налогообложения начисляется линейным способом. Основное средство введено в эксплуатацию 12 ноября 2003 г.

С 1 января 2004 г. налогоплательщик перешел на ЕСХН. Оплата поставщику за приобретенное основное средство произведена 10 февраля 2004 г.

Определение порядка отражения остаточной стоимости основного средства в налоговом учете

6. Расчет ежемесячной нормы амортизации:

1/120 х 100% = 0,833%.

7. Количество месяцев начисления амортизации в периоде применения общего режима налогообложения:

1 (декабрь 2003 г.).

8. Начислено амортизации за период применения общего режима налогообложения:

15 000 руб. х 0,833% х 1 мес. = 124,95 руб.

9. Остаточная стоимость основного средства:

15 000 руб. - 124,95 руб. = 14 875,05 руб.

10. Остаточная стоимость основного средства в сумме 14 875,05 руб. подлежит отражению в налоговом учете налогоплательщика начиная с месяца, следующего за месяцем, когда была осуществлена его оплата. Поскольку оплата за данное основное средство произведена 10 февраля 2004 г., его следует учесть в налоговом учете начиная с марта 2004 г.

3. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при применении общего режима налогообложения.

Данное правило применяется в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализованных в период применения общего режима налогообложения, оплата за которые будет получена в период применения ЕСХН.

Как уже упоминалось, метод начислений предполагает отражение сумм выручки от реализации в составе доходов в момент отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от сроков оплаты этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), за некоторым исключением. Поэтому выручка от реализации по отгруженным до перехода на ЕСХН товарам (выполненным работам, оказанным услугам, реализованным имущественным правам) уже включена в состав доходов налогоплательщика, соответственно, получение денег (или иного исполнения встречного обязательства) в период применения ЕСХН не следует учитывать в составе доходов от реализации.

Пример. Организация, применяющая общий режим налогообложения, приняла решение о переходе на ЕСХН с 1 января 2004 г., при этом все условия для перехода на ЕСХН соблюдены.

В период применения общей системы налогообложения организацией были отгружены товары (выполнены работы, оказаны услуги) на сумму 30 000 руб., оплата за которые не поступила до 1 января 2004 г.

Порядок определения доходов

Организации не следует включать в налоговую базу по единому налогу за I полугодие 2004 г. денежные средства в размере 30 000 руб., поступившие в оплату товаров (выполненных работ, оказанных услуг), реализованных в период применения общей системы налогообложения, поскольку эта сумма ранее была учтена в качестве доходов при исчислении налога на прибыль.

4. Расходы, осуществленные налогоплательщиком после перехода на ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена в течение периода применения общего режима налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на применение ЕСХН.

В рассматриваемом случае речь идет о предоплате за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), произведенной организацией в период применения общего режима налогообложения, при том, что сам расход будет фактически осуществлен в период применения ЕСХН.

Поскольку метод начислений, применяемый при общей системе налогообложения, предполагает, что расходы учитываются в составе расходов только после их фактического осуществления, выданные авансы не были учтены в качестве расхода при исчислении налога на прибыль. В то же время в момент их совершения в условиях действия ЕСХН выполняются условия, необходимые для признания расходов при исчислении единого налога.

Пример. Налогоплательщик с 1 января 2004 г. перешел с общепринятой системы налогообложения на ЕСХН.

В период применения общей системы налогообложения налогоплательщиком был выдан аванс на сумму 45 000 руб. под поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), а сам расход совершен 5 февраля 2004 г.

Порядок определения расходов

Расход в размере 45 000 руб., оплаченный в период применения общей системы налогообложения, следует признать расходом организации при исчислении единого налога на дату его фактического совершения, т.е. 5 февраля 2004 г., поскольку именно в этот момент соблюдаются оба условия, необходимые для его признания: расход оплачен и фактически совершен.

5. Не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на ЕСХН в оплату расходов налогоплательщика, если до перехода на применение ЕСХН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Приведенное правило касается расходов, фактически произведенных в период применения общего режима налогообложения и оплаченных организацией после перехода на ЕСХН.

Расходы, осуществляемые в период применения общего режима налогообложения, учитываются для целей налогообложения на дату их совершения (вне зависимости от выплаты денежных средств), т.е. они уже были включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Поэтому при исчислении ЕСХН вторично такие расходы учитывать не следует.

Пример. Налогоплательщик с 1 января 2004 г. перешел с общепринятой системы налогообложения на ЕСХН.

В период применения общей системы налогообложения организацией были совершены расходы, учтенные при налогообложении прибыли, на сумму 25 000 руб., оплата за которые не произведена до 1 января 2004 г.

Порядок определения расходов

Поскольку денежные средства в размере 25 000 руб., уплаченные за товары (работы, услуги), фактически полученные (оказанные) в период применения общей системы налогообложения, ранее уже были учтены в качестве расходов при исчислении налога на прибыль, то при исчислении единого налога за I полугодие 2004 г. организации не следует учитывать данную сумму в качестве расходов.

ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ЕСХН

Большинство налогоплательщиков, переходящих на ЕСХН, до этого применяя общий режим налогообложения, являлись плательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ. К сожалению, гл. 26.1 НК РФ не разъясняет, каким образом учитывать суммы НДС при смене налогового режима. Следовательно, налогоплательщикам придется воспользоваться общими нормами.

Наиболее распространенные ситуации, связанные с учетом НДС при переходе на ЕСХН, которые могут возникнуть в практической деятельности налогоплательщиков, выглядят следующим образом.

1. До перехода на ЕСХН налогоплательщиком получены авансы (с учетом НДС) под поставку товаров (работ, услуг), которая состоится уже в периоде применения ЕСХН.

В этом случае проблема возникает вследствие того, что договоры под поставку товаров (работ, услуг) были заключены налогоплательщиком в период применения общего режима налогообложения, а их реализация произведена уже после перехода на ЕСХН. При этом под планируемые поставки (выполнение работ, оказание услуг) были получены авансы с выделенной суммой НДС. По нашему мнению, для того чтобы решить вопрос об уплате соответствующих сумм НДС, надо исходить из следующего.

При переходе на ЕСХН указанному налогоплательщику надо определить порядок своих действий, связанных с исполнением заключенного с партнером в период применения общего режима налогообложения договора, так как после перехода на ЕСХН он не будет являться плательщиком НДС. Если же условия ранее заключенного договора изменены не будут, то налогоплательщику в момент реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) придется выставить покупателю (заказчику) счета-фактуры исходя из сумм НДС, ранее предъявленных покупателям (заказчикам). А продав товары (выполнив работы, оказав услуги) с учетом НДС и предъявив покупателю (заказчику) соответствующую сумму налога, ему придется уплатить эту сумму НДС в бюджет, так как в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, такие лица исчисляют и уплачивают в бюджет суммы НДС, определяемые как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг) (п. 5 ст. 173 НК РФ).

Порядок определения налоговой базы по НДС будет зависеть от сумм полученных авансов:

1) покупатель оплатил полную стоимость товаров (работ, услуг). В данном случае с этих сумм НДС уже был учтен при расчетах с бюджетом и поэтому платить налог в бюджет не придется, так как п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено увеличение налоговой базы по НДС на сумму авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

2) покупатель произвел частичную оплату стоимости товаров (работ, услуг). В данной ситуации налогоплательщику-продавцу придется уплатить налог в бюджет исходя из сумм, поступивших в оплату уже реализованного товара (выполненных работ, оказанных услуг).

Следует также иметь в виду, что как при получении оплаты полной стоимости товаров, так и при получении частичной оплаты налогоплательщик должен заполнить налоговую декларацию по НДС и сдать ее в налоговые органы, а также, в случае частичной предоплаты, - уплатить в бюджет соответствующие суммы налога.

Пример. Налогоплательщиком, применяющим ЕСХН с 1 января 2004 г., в 2004 г. был заключен договор поставки сельхозпродукции на сумму 22 000 руб., включая НДС (10%) - 2000 руб., получен аванс в размере 50% и уплачена в бюджет сумма НДС с поступившей предоплаты.

По условиям договора отгрузка товаров должна быть произведена в 2005 г.

Учетная политика налогоплательщика в период применения общей системы налогообложения предусматривала применение метода учета "по отгрузке".

Предположим, что налогоплательщик никаких действий не предпринял и осуществил поставку с учетом суммы ранее поступившей предоплаты.

Порядок учета сумм НДС

1. Сумма предоплаты под поставку товаров, полученная в 2004 г.:

22 000 руб. х 50% : 100% = 11 000 руб.

2. Сумма НДС, исчисленная исходя из поступивших сумм и уплаченная в бюджет: 11 000 руб. х 10% : 110% = 1000 руб.

3. В 2005 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС, выставлен соответствующий счет-фактура с выделенной суммой НДС и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженной сельхозпродукции: 2000 руб.

4. Сумма НДС, ранее исчисленная исходя из поступивших авансов и уплаченная в бюджет, подлежащая включению в состав налоговых вычетов: 1000 руб.

5. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в 2005 г.:

2000 руб. - 1000 руб. = 1000 руб.

2. Налогоплательщиком, определявшим выручку для целей налогообложения НДС по моменту оплаты, до перехода на ЕСХН отгружены товары (оказаны услуги, выполнены работы) с учетом сумм НДС. При этом оплата за эти товары (работы, услуги) поступает в период применения ЕСХН.

В соответствии с правилами гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ), а также выставить покупателю соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг (п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом согласно пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы в отношении НДС по мере поступления денежных средств, обязанность по уплате налога наступает в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Даже в случае, если оплата за отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) поступает в момент, когда организация уже не является налогоплательщиком НДС, у нее сохраняется обязанность по уплате ранее предъявленных покупателям сумм НДС.

Кроме того, в п. 5 ст. 173 НК РФ законодателем прямо предусмотрена норма, согласно которой в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, такие лица исчисляют и уплачивают в бюджет суммы НДС, определяемые как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Пример. Налогоплательщиком, применяющим ЕСХН с 1 января 2004 г., в 2004 г. была произведена отгрузка товаров на сумму 22 000 руб., включая НДС 10% - 2000 руб., при этом оплата за поставленный товар была произведена в 2005 г.

В соответствии с принятой учетной политикой налогоплательщик в период применения общей системы налогообложения применял метод учета "по оплате".

Порядок учета сумм НДС

1. В 2004 г. налогоплательщиком была произведена отгрузка товара с учетом НДС, выставлен соответствующий счет-фактура с выделенной суммой НДС и начислена к уплате в бюджет сумма НДС исходя из стоимости отгруженного товара:

22 000 руб. х 10% : 110% = 2000 руб.

2. Поскольку оплата за поставленный товар до 1 января 2005 г. не поступила, исчисленная сумма НДС в бюджет не уплачивалась.

3. Ввиду того что сумма оплаты за товар, отгруженный в 2004 г., поступила в 2005 г., у налогоплательщика возникла обязанность по уплате в бюджет суммы налога в размере 2000 руб.

Исходя из изложенного организациям (индивидуальным предпринимателям), перешедшим на ЕСХН и не являющимся налогоплательщиками в отношении НДС (по операциям реализации товаров, работ или услуг), все же следует начислить и уплатить в бюджет суммы налога, предъявленные покупателям при реализации товаров (работ, услуг) до даты перехода на ЕСХН (в случае, если в период применения общего режима налогообложения обязанность по исчислению НДС возникала у них по мере оплаты реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг).

3. Налогоплательщик переходит с общего режима налогообложения на ЕСХН. При этом ему на праве собственности принадлежат недоамортизированное основное средство либо нематериальный актив, приобретенные с учетом уплаченного НДС.

Для всех налогоплательщиков, переходящих на специальный налоговый режим, очень остро стоит проблема восстановления НДС <14>. Механизм разрешения спорной ситуации с НДС в главах Налогового кодекса, регулирующих специальные налоговые режимы, не прописан. Умолчал об этом законодатель и при принятии первоначальной редакции гл. 26.1 НК РФ, которая вступила в действие с 1 января 2004 г., при сложившейся к тому времени правоприменительной практике по применению УСН и ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<14> Подробнее см.: Абанин М.В. Неясности и противоречия налогового законодательства: несовершенство Кодекса на примере специальных режимов налогообложения и налога на добавленную стоимость // Адвокат. - 2004. - N 6. - С. 9 - 15.

Налоговые органы и специалисты Минфина России указывали, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств и на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения <15>. Свои доводы налоговики обосновывали положениями пп. 3 п. 2 и п. 3 ст. 170 НК РФ, устанавливающими, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

     
   ————————————————————————————————
   

<15> См. Письмо УМНС по г. Москве от 8 апреля 2003 г. N 24-11/18933; Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 февраля 2003 г. N 04-03-11/19.

Не секрет, что часто ошибки законодателя приходится "исправлять" судебным органам, конкретизируя его волю. Как и следовало ожидать, позиция судебных органов в вопросе восстановления НДС свидетельствует об их несогласии с мнением налоговых органов.

Так, Федеральный арбитражный суд Уральского округа неоднократно указывал, что положения ст. ст. 170 - 172 НК РФ не дают оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам и товарам в установленном порядке, при переходе в дальнейшем налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (см. Постановления кассационной инстанции от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК, от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК, от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2660/02-АК, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф09-2288/02-АК).

Поддержал позицию налогоплательщика и ФАС Северо-Западного округа (Постановления от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002, от 3 октября 2003 г. по делу N А66-2844-03).

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлениях от 12 ноября 2003 г. по делу N Ф08-4476/2003-1703А и от 25 ноября 2003 г. по делу N Ф08-4329/2003-1770А отметил, что последующее изменение режима налогообложения не может являться основанием для установления обязанности общества, не являющегося плательщиком НДС, восстановить суммы НДС, которые правомерно были предъявлены к вычету в предыдущем налоговом периоде, поскольку это не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Анализ ст. ст. 170 - 172 НК РФ позволяет сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом.

Подпункт 3 п. 2 указанной статьи устанавливает, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога. Однако гл. 21 НК РФ не дает перечня неплательщиков НДС.

Пункт 4 ст. 170 также неприменим в данной ситуации, поскольку в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Организация (предприниматель), уплачивающая единый налог, вообще не является плательщиком НДС.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 19 марта 2003 г. по делу N КА-А41/1326-03 указал, что в ст. ст. 170, 171 НК РФ отсутствует однозначное и четкое установление обязанности налогоплательщика об уплате НДС при его переходе на другую систему налогообложения. Выводы налоговой инспекции о восстановлении сумм НДС, ранее предъявленных к налоговым вычетам, при переходе налогоплательщика на уплату единого налога на вмененный доход основаны на расширительном толковании указанных статей Кодекса. Суд первой инстанции правомерно сослался на п. 7 ст. 3 НК РФ, отметив, что в данном случае все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Рассматривая кассационную жалобу налогового органа, тот же суд также не нашел оснований для отмены решения нижестоящей инстанции, указав, что положения п. 3 ст. 170 НК РФ о восстановлении и уплате в бюджет сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету или возмещению, применимы только к операциям, названным в п. 2 данной статьи, и не регулируют спорные правоотношения (Постановление ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А41/9065-03).

Неправомерно при восстановлении сумм "входного" НДС по таким операциям руководствоваться и положениями п. 8 ст. 145 НК РФ, поскольку они распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС. Об этом же указывается в Постановлении кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК.

Главы 26.1, 26.2, 26.3 НК РФ также специально не предусматривают механизма восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями. Поэтому, следуя логике Департамента налоговой политики Минфина России, предпочтение надлежит отдать специальной норме.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30 марта 2004 г. N 15511/03, посвященном разрешению спорной ситуации, связанной с восстановлением НДС, указал, что "...последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для обязания общества, не являющегося плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах" <16>.

     
   ————————————————————————————————
   

<16> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. - 2004. - N 8.

Спустя значительное время после принятия гл. 26.1, 26.2 и 26.3 НК РФ законодатель решил исправить положение дел.

В пояснительной записке к проекту изменений и дополнений в гл. 26.1 НК РФ, внесенному в Госдуму, отмечается, что если руководствоваться рекомендациями Департамента косвенных налогов МНС России, то "к примеру, в целом по Краснодарскому краю единовременное восстановление НДС в бюджет по приобретенным ресурсам и недоамортизированным основным средствам составит 3,7 млрд рублей. Эта сумма в 1,3 раза превысит ожидаемую прибыль по сельскому хозяйству в 2003 г. Такая постановка вопроса повлечет за собой значительное ухудшение финансовых результатов деятельности предприятий агропромышленного комплекса России и делает эту систему налогообложения бессмысленной" <17>.

     
   ————————————————————————————————
   

<17> Пояснительная записка к проекту Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации".

Рассмотрев проект федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Федеральный закон "О внесении изменений и дополнений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", 19 марта 2004 г. депутаты Госдумы в целом приняли его в первом чтении. 5 апреля 2004 г. данный Федеральный закон N 16-ФЗ подписан Президентом РФ.

Согласно п. 8 ст. 346.3 НК РФ, внесенному указанным Законом, суммы налога на добавленную стоимость, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Одновременно с этим устанавливается, что при переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на общий режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенные до перехода на общий режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.

4. В период применения общего режима налогообложения налогоплательщиком приобретены и оприходованы облагаемые НДС товары, оплата которых осуществлена ими после перехода на ЕСХН.

Поскольку организация (индивидуальный предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) в момент, когда она находится на общем режиме налогообложения и является плательщиком НДС, то согласно п. 1 ст. 171 НК РФ она вправе уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, а также товаров, приобретаемых для перепродажи.

Пункт 1 ст. 172 НК РФ указывает на четыре условия, соблюдение которых предоставляет налогоплательщику право принятия к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг):

1) покупатель является плательщиком НДС и по итогам отчетного периода исчисляет сумму НДС на основании ст. 166 НК РФ;

2) товары (работы, услуги) оплачены;

3) предполагаемое использование для операций, подлежащих обложению НДС;

4) наличие счета-фактуры.

При этом налоговый вычет должен быть произведен в том периоде, в котором выполнено какое-либо последнее из этих условий (при условии, что три других уже соблюдены).

В указанной ситуации оприходование товаров (работ, услуг), предназначенных для использования при совершении операций, облагаемых НДС, производилось в период применения общей системы налогообложения, когда организация исчисляла НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ, причем налогоплательщику был предъявлен соответствующий счет-фактура.

Налогоплательщик, применяющий общий режим налогообложения и являющийся плательщиком НДС, вправе отнести в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) только после их оплаты. Поскольку в этот период товары (работы, услуги) не были оплачены, на момент перехода к ЕСХН у налогоплательщиков "зависает" сумма НДС по оприходованным, но не оплаченным товарам (работам услугам), не включенная в состав налоговых вычетов. Соответственно, у налогоплательщиков возникает вопрос о порядке учета этих сумм после перехода на ЕСХН.

Согласно ст. 346.1 НК РФ организация (индивидуальный предприниматель), перешедшая на ЕСХН, уже не является плательщиком НДС (кроме операций ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации) и, соответственно, теряет возможность включать в состав налоговых вычетов суммы НДС по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам). Согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, по приобретаемым у российских партнеров товарам, работам или услугам, учитываются в составе их расходов.

Таким образом, суммы НДС по таким товарам (работам, услугам), приобретенным до перехода на ЕСХН и оплаченным в период применения ЕСХН, по нашему мнению, следует отнести в состав расходов, учитываемых при налогообложении единым налогом.

Пример. Налогоплательщиком, применяющим ЕСХН с 1 января 2005 г., в 2004 г. были приобретены и оприходованы товары, предназначенные для дальнейшей реализации, на сумму 11 800 руб., включая НДС - 1800 руб., при этом оплата за поставленный товар была произведена в 2005 г.

Порядок учета сумм НДС

1. В 2004 г. налогоплательщиком были приобретены товары, предназначенные для дальнейшей реализации, и получен от продавца счет-фактура с выделенной суммой НДС в размере 1800 руб. В связи с тем что оплата поставщику до окончания налогового периода не была произведена, указанная сумма НДС не была включена в состав налоговых вычетов при исчислении налоговой базы по НДС.

2. Поскольку сумма оплаты за товар, отгруженный в 2004 г., поступила в 2005 г., у налогоплательщика возникла возможность отнести уплаченные поставщику суммы НДС в размере 1800 руб. в состав расходов, учитываемых при исчислении единого налога.

ПЕРЕХОД ОТ ЕСХН НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В соответствии с п. 3 ст. 346.3 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения.

В то же время налогоплательщики, которые утратили статус сельскохозяйственных товаропроизводителей, т.е. имеющие долю дохода от реализации продукции собственного производства менее 70% в общем объеме выручки, обязаны пересчитать налоговые обязательства исходя из общего режима налогообложения за весь указанный налоговый период. Заявление о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим необходимо подать в течение 20 календарных дней по окончании налогового периода, в котором доход налогоплательщика от реализации сельхозпродукции собственного производства составил менее 70%. Уплатить причитающиеся налоги нужно до 1 февраля года, следующего за налоговым периодом, в течение которого налогоплательщик уплачивал ЕСХН.

При этом Налоговый кодекс освобождает таких налогоплательщиков от уплаты пеней и штрафов за несвоевременную уплату налогов и авансовых платежей по налогам при утрате статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Добровольный переход налогоплательщика на общий режим налогообложения предполагает всего лишь одно условие - уведомить налоговую инспекцию по месту учета до 15 января года, в котором организация или предприниматель переходят на общий режим налогообложения. Такой переход осуществляется налогоплательщиком с начала календарного года. Форма заявления (форма 26.1-5) о перерасчете налоговых обязательств и переходе на общий режим налогообложения утверждена Приказом МНС России от 28 января 2004 г. N БГ-3-22/58 (в ред. от 7 июля 2004 г. N САЭ-3-22/415@).

При перерасчете налоговых обязательств при возврате на общий режим налогообложения налогоплательщики представляют в налоговые органы налоговые декларации, расчеты по налогам, которые не уплачивались ими при применении специального налогового режима.

Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН заявление можно подать только через год после утраты такого права применения ЕСХН.

УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ ПЕРЕХОДЕ

НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Если налогоплательщик по какой-либо причине переходит с ЕСХН на общий режим, ему следует выполнять определенные правила, предусмотренные налоговым законодательством.

1. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, если по правилам налогового учета указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы при уплате единого сельскохозяйственного налога (пп. 1 п. 7 ст. 346.6 НК РФ).

Правило признания "переходных" доходов, изложенное в пп. 1 п. 7 ст. 346.6 НК РФ, по нашему мнению, является абсурдным, так как данной ситуации в принципе не может быть. Поскольку при применении ЕСХН налогоплательщик признает свои доходы на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 6 ст. 346.5 НК РФ). В том случае, если денежные средства в период применения ЕСХН не были получены, то они и не могли быть учтены в составе доходов, облагаемых единым налогом. Однако иных норм, регулирующих порядок налогообложения доходов, полученных в "переходный" период, гл. 26.1 НК РФ не содержит, и это порождает следующую проблему.

Например, в 2004 г. организацией - плательщиком ЕСХН получен аванс от покупателя, а в 2005 г. в счет аванса произведена отгрузка товаров.

Поскольку для данной ситуации в гл. 26.1 НК РФ отсутствуют специальные нормы, следует руководствоваться общими правилами признания доходов в период применения ЕСХН и общего режима.

В соответствии с п. 1 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщиком при определении объекта налогообложения единым налогом учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 6 ст. 346.5 НК РФ).

Можно ли считать сумму полученного аванса доходом от реализации? На этот вопрос мы попытались ответить в разделе "Доходы налогоплательщика". Во избежание споров с контролирующими органами сумму полученного в 2004 г. аванса организации следует учитывать в составе доходов при исчислении ЕСХН.

При переходе к общему режиму налогообложения на исчисление налога на прибыль по методу начисления доходы налогоплательщика признаются по правилам, установленным ст. 271 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Формально в момент отгрузки товаров налогоплательщик обязан включить их стоимость в налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, в данном случае возникает парадоксальная ситуация: доходы от одной и той же операции облагаются налогами дважды - единым налогом и налогом на прибыль. Такая ситуация противоречит принципу равенства налогообложения, установленному п. 1 ст. 3 НК РФ, а следовательно, с суммы реализации налог должен быть уплачен один раз. Но когда?

Рассмотрим возможные варианты.

1. Стоимость отгруженных в 2005 г. товаров учитывается налогоплательщиком в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль. При этом налоговая база по единому налогу за 2004 г. подлежит корректировке. Для этого необходимо представить уточненную налоговую декларацию по ЕСХН, исключив из налоговой базы полученный в 2004 г. аванс.

2. Поскольку на дату отгрузки товара сумма аванса уже учтена в составе доходов для целей налогообложения единым налогом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль еще раз она не учитывается.

Если сумма выручки превышает сумму аванса, то в доходы по прибыли необходимо включить только сумму превышения.

Следуя принципу однократного налогообложения доходов "переходного периода", при возврате с ЕСХН на общий режим не должны включаться в налоговую базу при исчислении налога на прибыль доходы, которые уже были учтены при обложении единым налогом. А такими доходами в рассматриваемой ситуации являются не "денежные средства, полученные после перехода на общий режим", а стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Можно предположить, что именно такой смысл вкладывал законодатель в пп. 1 п. 7 ст. 346.6 НК РФ, и положения данного подпункта применимы к описываемой ситуации.

На наш взгляд, именно этот вариант и должен применяться на практике.

Пример. В 2004 г. организация применяла ЕСХН, а с 1 января 2005 г. перешла на общий режим налогообложения. Доходы и расходы при применении общего режима налогообложения признаются по методу начисления. В декабре 2004 г. организацией получен аванс в сумме 10 000 руб. Продукция отгружена в январе 2005 г. В этом же месяце сторонами подписан акт приема-передачи продукции. Сумма договора составила 25 000 руб. (без учета НДС).

Сумму 10 000 руб. организация включила в доходы при определении налоговой базы по ЕСХН.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организация должна учесть в доходах 15 000 руб. - разницу между полной стоимостью отгруженной продукции и суммой аванса, учтенного при обложении единым налогом (25 000 руб. - 10 000 руб.).

3. Для того чтобы налогоплательщику избежать проблем переходного периода, необходимо перед возвратом на общий режим налогообложения вернуть покупателю аванс и попросить его перечислить эту сумму уже в следующем году.

При переходе на общий режим налогообложения у налогоплательщика возникают проблемы и с учетом расходов.

Как быть, если расходы были осуществлены в период применения ЕСХН, а оплачены уже после перехода на общий режим налогообложения?

Среди расходов, осуществленных при ЕСХН, но оплаченных при применении общего режима налогообложения, можно выделить:

1) сумму заработной платы, начисленную за декабрь 2004 г., а выплаченную в январе 2005 г.;

2) командировочные расходы, которые имели место в 2004 г. (дата представления авансового отчета - 2004 г.), в части сумм, возмещенных в 2005 г.;

3) сумма арендной платы за декабрь 2004 г., внесенная в 2005 г.;

4) сумма начисленных за 2004 г. налогов и сборов, уплата которых произведена в 2005 г., и т.д.

К примеру, организация в 2004 г. применяла ЕСХН, а с 1 января 2005 г. перешла на общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

Порядок налогового учета таких расходов на примере заработной платы, начисленной за декабрь 2004 г., а выплаченной в январе 2005 г.

Общие правила признания расходов на оплату труда следующие.

1) В соответствии с п. 4 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ при использовании метода начисления в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли ежемесячно и в полном объеме, включаются суммы начисленной заработной платы и иных начислений.

2) При применении ЕСХН расходы на оплату труда учитываются на дату погашения организацией задолженности по оплате труда путем списания денежных средств с расчетного счета организации, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (п. 7 ст. 346.5, пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если налогоплательщик будет руководствоваться указанными нормами, то сумму заработной платы он не сможет признать расходом ни при общем режиме налогообложения, ни при применении ЕСХН.

Согласно правилам перехода с ЕСХН на общий режим налогообложения с использованием метода начисления, предусмотренным пп. 2 п. 7 ст. 346.6 НК РФ, расходы, осуществленные налогоплательщиком в период после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы при исчислении налога на прибыль, на дату их осуществления независимо от даты оплаты таких расходов.

Указанное правило повторяет общее правило признания расходов при применении налогоплательщиком метода начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Следуя этому правилу, организация не может включить расходы по выплате заработной платы за 2004 г. в состав расходов при расчете налога на прибыль за 2005 г.

Получается, что затраты "переходного" периода формально не могут быть учтены ни в расходах, уменьшающих налоговую базу по единому сельскохозяйственному налогу, ни в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако сложившаяся ситуация представляется по меньшей мере странной.

На настоящий момент порядок налогообложения операций, совершаемых при переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения, налоговым законодательством не урегулирован. К сожалению, отсутствует и практика применения правил перехода с режима ЕСХН на общий режим налогообложения.

В очередной раз законодатель не исправил своей ошибки в гл. 26.2 НК РФ, посвященной переходу налогоплательщика с упрощенной системы налогообложения на общий режим, и та же ошибка была механически переписана в главу об ЕСХН. Остается лишь надеяться, что эти вопросы в ближайшее время будут решены на законодательном уровне. А до тех пор необходимо более внимательно относиться к процессу перехода с одного режима налогообложения на другой и по возможности не допускать возникновения "переходящих" доходов и расходов.

УЧЕТ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

ПРИ ПЕРЕХОДЕ НА ОБЩИЙ РЕЖИМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Пунктом 8 ст. 346. 6 НК РФ предусмотрены определенные правила, связанные с учетом основных средств, которые необходимо выполнить налогоплательщикам при переходе на общий режим налогообложения.

Налогоплательщик, осуществляющий переход от ЕСХН к общему режиму налогообложения, должен на дату перехода в налоговом учете отразить остаточную стоимость основных средств, под которой подразумевается разность между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, исчисленной за период применения ЕСХН, в порядке, предусмотренном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Исходя из изложенного при переходе на общий режим налогообложения налогоплательщикам следует рассчитать суммы амортизационных отчислений по таким основным средствам так, как они это сделали бы в целях исчисления налога на прибыль организаций, если бы находились на общем режиме налогообложения, и исходя из полученных данных определить остаточную стоимость основных средств.

Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 346.6 НК РФ при переходе на общий режим налогообложения суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы за период применения ЕСХН, превышающие суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ, не уменьшают остаточную стоимость основных средств на дату перехода, а полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Из данной нормы следует, что налогоплательщик должен сравнить суммы, учтенные в целях налогообложения в период применения ЕСХН, с исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ суммой амортизации. Если полученная разница будет положительной, то ее следует признать доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Как уже было указано, существует различный порядок исчисления остаточной стоимости основных средств в зависимости от того, когда они были приобретены - в период применения ЕСХН или до перехода на специальный режим налогообложения - при нахождении налогоплательщика на общем режиме налогообложения.

1. Основные средства приобретены в период применения ЕСХН.

В данном случае расходы по приобретению основных средств были включены в состав расходов, учитываемых при исчислении единого сельскохозяйственного налога единовременно, т.е. в момент ввода в эксплуатацию основного средства. При этом налогоплательщику необходимо установить срок полезного использования указанных основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. N 1, и сравнить его со сроком фактической эксплуатации.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, меньше срока фактической эксплуатации, то при применении правил гл. 25 НК РФ вся стоимость основного средства подлежит включению в состав расходов за истекший период (в качестве амортизационных отчислений). В этом случае разница между расходами на приобретение основных средств, принятыми при исчислении налоговой базы за период применения ЕСХН, и суммой амортизации, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ, отсутствует.

Соответственно, остаточная стоимость основного средства (как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации) будет равна нулю, исходя из чего, по нашему мнению, никаких перерасчетов делать не следует.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик применяет ЕСХН, а с 1 января 2007 г. переходит на общий режим налогообложения.

На дату перехода у указанного налогоплательщика в качестве объекта основных средств числится машина для заготовки грубых кормов стоимостью 150 000 руб., приобретенная 10 февраля 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится ко второй амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от двух до трех лет (от 24 до 36 мес.).

Налогоплательщик установил минимальный срок полезного использования - 25 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2004 г. по декабрь 2006 г. включительно):

34 месяца.

2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств:

30 месяцев.

3. Ввиду того что срок полезного использования объектов основных средств, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (т.е. остаточная стоимость равна нулю). Следовательно, дополнительных расчетов делать не требуется.

Если срок полезного использования, установленный налогоплательщиком на основе Классификации основных средств, больше срока фактической эксплуатации, то налогоплательщикам следует рассчитать сумму амортизации за весь фактический срок их эксплуатации. В таком случае суммы расходов на приобретение основных средств, учтенные в качестве расходов при применении ЕСХН, превысят суммы исчисленной амортизации. Соответственно, полученная разница признается доходом при переходе на общий режим налогообложения.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик применяет ЕСХН, а с 1 января 2007 г. переходит на общий режим налогообложения.

На дату перехода у указанного налогоплательщика в качестве объекта основных средств числится машина для заготовки грубых кормов стоимостью 150 000 руб., приобретенная 10 февраля 2004 г.

В соответствии с Классификацией основных средств указанное имущество относится ко второй амортизационной группе, по которой предусмотрен срок полезного использования от двух до трех лет (от 24 до 36 мес.).

Налогоплательщик установил минимальный срок полезного использования - 36 мес.

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Фактический срок использования объекта основных средств (с марта 2004 г. по декабрь 2006 г. включительно):

34 месяца.

2. Срок полезного использования объекта основных средств, установленный организацией исходя из Классификации основных средств:

36 месяцев.

3. Ввиду того, что срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией исходя из Классификации, больше срока его фактической эксплуатации, налогоплательщик должен рассчитать сумму амортизации за период применения ЕСХН, которая исчисляется по правилам гл. 25 НК РФ:

ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/36 х 100% = 2,78%;

сумма амортизации, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 150 000 руб. х 2,78% : 100% х 34 мес. = 140 178 руб.

4. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл. 25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2007 г.:

150 000 руб. - 140 178 руб. = 8220 руб.

5. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 8220 руб.

2. Основные средства были приобретены до периода применения ЕСХН.

Поскольку до перехода на ЕСХН налогоплательщик уже исчислял амортизацию, а в момент перехода на специальный налоговый режим определил остаточную стоимость объекта основных средств, которая принималась к учету в особом порядке (в зависимости от ранее установленного срока полезного использования), соответственно, он вправе воспользоваться ранее установленными данными.

Хотя общее правило, предусматривающее перерасчет на дату перехода амортизационных отчислений и определение остаточной стоимости основных средств согласно нормам налогового учета прибыли, продолжает действовать, порядок расчетов усложняется. Если в период применения ЕСХН налогоплательщик отнес в состав расходов суммы большие, чем суммы амортизации, исчисленные по правилам гл. 25 НК РФ, то они должны быть включены в состав доходов.

Расходы на приобретение основных средств, принятых на баланс до перехода на ЕСХН в целях исчисления единого налога, принимаются в следующем порядке:

если срок полезного использования основного средства, определяемый в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, меньше трех лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения ЕСХН;

если срок полезного использования составлял от 3 до 15 лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала включению в состав расходов в первый год применения ЕСХН в размере 50% стоимости, во второй год - в размере 30% стоимости, в третий год - в размере 20% стоимости;

в том случае, если указанный срок составлял более 15 лет, то остаточная стоимость основного средства подлежала равномерному включению в состав расходов в течение 10 лет применения ЕСХН.

Однако налогоплательщику необходимо иметь в виду, что в случае, если срок полезного использования объекта основных средств, установленный им на основе Классификации основных средств (до момента перехода на ЕСХН), меньше срока его фактической эксплуатации (на момент перехода на общий режим налогообложения), то перерасчеты делать не нужно, так как в этом случае суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому налогу, не превысят суммы амортизации, исчисленной в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Допустим, на дату перехода на ЕСХН в налоговом учете налогоплательщика числились основные средства со сроком эксплуатации до трех лет.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик применяет ЕСХН, а с 1 января 2005 г. переходит на общий режим налогообложения.

На дату перехода у указанного налогоплательщика в качестве объекта основных средств числятся следующие объекты основных средств:

объект А стоимостью 25 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 32 месяца. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на ЕСХН составил 24 месяца, сумма начисленной амортизации до перехода на ЕСХН - 18 750 руб. (25 000 руб. : 32 месяца х 24 месяца), остаточная стоимость на дату перехода - 13 250 руб. (32 000 руб. - 18 750 руб.);

объект Б стоимостью 15 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 25 месяцев. Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на ЕСХН составил 7 месяцев, сумма начисленной амортизации до перехода на ЕСХН - 4200 руб. (15 000 руб. : 25 месяцев х 7 месяцев), остаточная стоимость на дату перехода - 10 800 руб. (15 000 руб. - 4200 руб.).

За период применения ЕСХН (1 год) в состав расходов при исчислении единого налога были включены все расходы на приобретение основных средств, исчисленные исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, т.е. 24 050 руб. (13 250 руб. + 10 800 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

Объект А

1. Срок полезного использования объекта, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств:

32 месяца.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

до перехода на ЕСХН: 24 месяца;

после перехода на ЕСХН: 12 месяцев;

всего фактический срок использования объекта основных средств: 36 месяцев.

3. Поскольку срок полезного использования объекта основных средств, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией, меньше срока его фактической эксплуатации, сумма амортизации, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ, будет равна стоимости самого основного средства (т.е. остаточная стоимость равна нулю). Поэтому дополнительных расчетов делать не требуется.

Объект Б

1. Срок полезного использования объекта, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств:

25 месяцев.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

до перехода на ЕСХН: 7 месяцев;

после перехода на ЕСХН: 12 месяцев;

всего фактический срок использования объекта основных средств: 19 месяцев.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией, больше срока его фактической эксплуатации, организации следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл. 25 НК РФ, за период применения ЕСХН.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого сельскохозяйственного налога в период применения ЕСХН, равна его остаточной стоимости на момент перехода на ЕСХН - 10 800 руб.

5. Сумма амортизации, начисленная в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, за фактический срок эксплуатации (за период применения ЕСХН) до момента перехода на общий режим налогообложения:

ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/25 х 100% = 4%;

срок фактической эксплуатации объекта (в период применения ЕСХН): 12 мес.;

сумма амортизации, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 15 000 руб. х 4% : 100% х 12 мес. = 7200 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл. 25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2005 г.:

10 800 руб. - 7200 руб. = 3600 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, совпадает с остаточной стоимостью основного средства и включается в состав доходов на дату перехода в размере 3600 руб.

Пересчет производится по-другому, если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации от 3 до 15 лет.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик применяет ЕСХН, а с 1 января 2006 г. переходит на общий режим налогообложения.

На дату перехода у указанного налогоплательщика числится объект основных средств стоимостью 180 000 руб. со сроком полезного использования (установленным налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств) 60 месяцев.

До перехода на ЕСХН срок фактической эксплуатации объекта составил 10 месяцев, сумма начисленной амортизации до перехода на ЕСХН - 30 000 руб. (180 000 руб. : 60 мес. х 10 мес.), остаточная стоимость на дату перехода на ЕСХН - 150 000 руб. (180 000 руб. - 30 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Срок полезного использования объекта, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств:

60 месяцев.

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

до перехода на ЕСХН: 10 месяцев;

после перехода на ЕСХН: 24 месяца;

всего фактический срок использования объекта основных средств: 34 месяца.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный организацией в соответствии с Классификацией, больше срока его фактической эксплуатации, налогоплательщик должен рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл. 25 НК РФ, за период применения ЕСХН.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения ЕСХН:

в течение 2004 г. в размере 50% остаточной стоимости: 150 000 руб. х 50% : 100% = 75 000 руб.;

в течение 2005 г. в размере 30% остаточной стоимости: 150 000 руб. х 30% : 100% = 50 000 руб.;

всего: 125 000 руб. (75 000 руб. + 50 000 руб.).

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, за фактический срок эксплуатации (за период применения ЕСХН) до момента перехода на общий режим налогообложения:

ежемесячная норма амортизации в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ для данного объекта основных средств: 1/60 х 100% = 1,67%;

срок фактической эксплуатации объекта (в период применения ЕСХН): 24 месяца;

сумма амортизации, исчисленная по правилам гл. 25 НК РФ, за время фактической эксплуатации объекта: 180 000 руб. х 1,67% : 100% х 24 мес. = 72 144 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств в соответствии с правилами, установленными гл. 25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2006 г.:

150 000 руб. - 72 144 руб. = 77 856 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения единым налогом, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения:

125 000 руб. - 72 144 руб. = 52 856 руб.

Указанный пример иллюстрирует порядок учета основного средства по той остаточной стоимости, какая сложилась бы в случае, если бы налогоплательщик не переходил на ЕСХН, т.е. по правилам гл. 25 НК РФ. При этом расчеты можно было бы сделать и в ином порядке:

1) определить сумму амортизации исходя из фактического срока эксплуатации основного средства (180 000 руб. х 1, 67% : 100% х 34 мес. = 102 204 руб.);

2) исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из рассчитанной суммы амортизации (180 000 руб. - 102 204 руб. = 77 796 руб.);

3) исчислить остаточную стоимость основного средства на дату перехода исходя из его остаточной стоимости на дату перехода на ЕСХН и суммы расходов на приобретение, учтенных при применении ЕСХН (150 000 руб. - 125 000 руб. = 25 000 руб.);

4) найти разницу между величинами, определенными в п. 2 и п. 3 настоящего расчета, и учесть их в качестве дохода на дату перехода на общий режим налогообложения (77 796 руб. - 25 000 руб. = 52 796 руб.).

Однако в случае, если суммы расходов на приобретение основных средств, принятых при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу в период применения ЕСХН, меньше суммы амортизации, исчисленной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, законодатель не позволяет учесть ее в качестве расхода при переходе на общий режим налогообложения (в отличие от "зеркальной" нормы, когда положительная разница признается доходом налогоплательщика).

Наиболее вероятна такая ситуация в случае, если в учете налогоплательщика на дату перехода к общей системе налогообложения числятся основные средства со сроком эксплуатации свыше 15 лет.

Пример. С 1 января 2004 г. налогоплательщик применяет ЕСХН, а с 1 января 2006 г. переходит на общий режим налогообложения.

На дату перехода у указанного налогоплательщика числится объект основных средств стоимостью 5 000 000 руб. со сроком полезного использования (установленным организацией в соответствии с Классификацией основных средств) 250 месяцев.

Срок фактической эксплуатации объекта до перехода на ЕСХН составил 150 месяцев, сумма начисленной амортизации до перехода на ЕСХН - 3 000 000 руб. (5 000 000 руб. : 250 мес. х 150 мес.), остаточная стоимость на дату перехода - 2 000 000 руб. (5 000 000 руб. - 3 000 000 руб.).

Определение остаточной стоимости объекта основных средств и суммы, подлежащей включению в состав доходов

1. Срок полезного использования объекта, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией основных средств:

250 месяцев;

2. Фактический срок использования объекта основных средств (с момента приобретения):

до перехода на ЕСХН: 150 месяцев;

после перехода на ЕСХН: 24 месяца;

всего фактический срок использования объекта основных средств: 174 месяца.

3. Поскольку срок полезного использования объектов основных средств, установленный налогоплательщиком в соответствии с Классификацией, больше срока его фактической эксплуатации, налогоплательщику следует рассчитать сумму амортизации, исчисляемую по правилам гл. 25 НК РФ, за период применения ЕСХН.

4. Сумма расходов на приобретение основных средств, принятая при исчислении единого налога в период применения ЕСХН:

в течение 2004 г. в размере 1/10 остаточной стоимости: 2 000 000 руб. х 10% : 100% = 200 000 руб.;

в течение 2005 г. в размере 1/10 остаточной стоимости: 2 000 000 руб. х 10% : 100% = 200 000 руб.;

всего: 400 000 руб.

5. Сумма амортизации, начисленной в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, за фактический срок эксплуатации (за период применения ЕСХН) до момента перехода на общий режим налогообложения:

5 000 000 руб. : 1/250 х 24 мес. = 480 000 руб.

6. Остаточная стоимость объекта основных средств исходя из правил, установленных гл. 25 НК РФ, и признаваемая для целей налогообложения начиная с 1 января 2006 г.:

2 000 000 руб. - 480 000 руб. = 1 520 000 руб.

7. Сумма разницы между расходами на приобретение основных средств, учтенными в целях налогообложения ЕСХН, и суммой амортизации, исчисленной по правилам гл. 25 НК РФ, включаемая в состав доходов на дату перехода к общему режиму налогообложения:

400 000 руб. - 480 000 руб. = 80 000 руб.

8. Полученная отрицательная разница в размере 80 000 руб. не будет учитываться в качестве расходов ни в момент перехода на общий режим налогообложения, ни когда-либо еще.

ДОКУМЕНТЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА.

НАЛОГОВАЯ ДЕКЛАРАЦИЯ ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ

Согласно п. 8 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики единого налога по ЕСХН должны вести учет показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога, на основании данных бухгалтерского учета с учетом положений гл. 26.1 НК РФ. Налоговый учет показателей ведется путем заполнения налоговых регистров. Конкретные формы налоговых регистров утверждаются самим налогоплательщиком. Некоторые формы регистров и порядок их заполнения рекомендованы плательщикам ЕСХН журналом "Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве" <18>.

     
   ————————————————————————————————
   

<18> Костина Р.В. Учет при ЕСХН. Заполняем регистры // Главбух. Отраслевое приложение "Учет в сельском хозяйстве". - 2004. - N 2.

Одним из основных документов, подтверждающих правильность налогового учета и исчисления единого сельскохозяйственного налога, служит налоговая декларация.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога, и представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Форма налоговой декларации по ЕСХН утверждена Приказом МНС России от 18 марта 2004 г. N САЭ-3-22/210 "Об утверждении формы Налоговой декларации по единому сельскохозяйственному налогу и Порядка ее заполнения".

ПОРЯДОК ЗАПОЛНЕНИЯ НАЛОГОВОЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО ЕСХН

Декларация заполняется шариковой или перьевой ручкой чернилами черного либо синего цветов. Возможна распечатка декларации на принтере.

В каждой строке декларации указывается только один показатель. В случае отсутствия каких-либо показателей, предусмотренных декларацией, в соответствующей строке проставляется прочерк.

Для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, вписать правильное значение и проставить подписи должностных лиц организации, подписавших декларацию, подпись индивидуального предпринимателя или уполномоченного представителя с указанием даты исправления. Все исправления должны быть заверены печатью (штампом) организации или печатью индивидуального предпринимателя (при ее наличии). Не допускается исправление ошибок с помощью штриха для корректуры опечаток.

Обязательному заполнению всеми налогоплательщиками подлежат разд. 1 и 2 декларации.

Раздел 2.1 декларации заполняется только налогоплательщиками, получившими по итогам предыдущих налоговых периодов убытки.

Декларация имеет сквозную нумерацию страниц.

В верхней части каждой заполняемой страницы декларации проставляются идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП) организации или идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) индивидуального предпринимателя, а также порядковый номер страницы.

Страница 1 (титульный лист) декларации заполняется налогоплательщиками, кроме раздела "Заполняется работником налогового органа".

Внесение налогоплательщиком дополнений и изменений в декларацию при обнаружении в текущем отчетном (налоговом) периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых отчетных (налоговых) периодах, при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, определении суммы налога, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления корректирующей декларации за соответствующий истекший отчетный (налоговый) период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений.

Указанная декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действовавшей в отчетном (налоговом) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот отчетный (налоговый) период, за который налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.

В случае невозможности определения конкретного периода, к которому относятся обнаруженные налогоплательщиком в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства отчетного (налогового) периода, в котором выявлены данные ошибки (искажения).

Все стоимостные показатели декларации указываются в полных рублях. Суммы менее 50 копеек отбрасываются, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

На титульном листе декларации указывается количество страниц, на которых составлена декларация, и количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации (в случае их приложения).

Для организаций достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждается подписями руководителя и главного бухгалтера организации или уполномоченного представителя. При этом фамилия, имя, отчество названных лиц указываются полностью, ИНН указывается при его наличии, и проставляется дата подписания декларации.

При заполнении декларации индивидуальным предпринимателем проставляются подпись индивидуального предпринимателя, подтверждающая достоверность и полноту сведений, указанных в декларации, и дата ее подписания.

В случае отсутствия ИНН у руководителя, главного бухгалтера или уполномоченного представителя организации ими заполняются данные на странице 2 декларации. В случае отсутствия ИНН одновременно у руководителя и главного бухгалтера организации сведения о них заполняются отдельно на двух страницах 2 декларации.

ПОРЯДОК И СРОКИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ДЕКЛАРАЦИИ

По общему правилу по истечении каждого отчетного и налогового периода все налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые декларации. В отношении единого налога, уплачиваемого в связи с применением ЕСХН, обязанность представлять декларацию по единому налогу предусмотрена ст. 346.10 НК РФ.

Организации представляют налоговые декларации в налоговый орган только по месту своего нахождения (даже если они имеют обособленные подразделения, не являющиеся филиалами или представительствами), а индивидуальные предприниматели - по месту жительства.

Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган следующим образом:

лично или через его представителя, причем налоговый орган не вправе отказать в просьбе налогоплательщику проставить отметку на копии налоговой декларации о принятии и дату ее представления. Эта дата и будет определять срок, в который представлена декларация;

направлена в виде почтового отправления с описью вложения. Если налогоплательщик отправляет налоговую декларацию по почте, то днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения;

по телекоммуникационным каналам связи. В этом случае днем представления налоговой декларации считается дата ее отправки. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС России от 2 апреля 2002 г. N БГ-3-32/169 (см. таблицу на с. 192).

Сроки представления декларации

     
   ——————T———————————————————T—————————————————————————————————————————¬
   |N п/п|     Категория     |     Сроки представления декларации      |
   |     | налогоплательщика |                                         |
   +—————+———————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |  1  |Организации        |По итогам отчетного периода не позднее:  |
   |     |                   |25 июля текущего года                    |
   |     |                   |По итогам налогового периода не позднее: |
   |     |                   |31 марта года, следующего за истекшим    |
   |     |                   |налоговым периодом                       |
   +—————+———————————————————+—————————————————————————————————————————+
   |  2  |Индивидуальные     |По итогам отчетного периода не позднее:  |
   |     |предприниматели    |25 июля текущего года                    |
   |     |                   |По итогам налогового периода не позднее: |
   |     |                   |30 апреля года, следующего за истекшим   |
   |     |                   |налоговым периодом                       |
   L—————+———————————————————+——————————————————————————————————————————
   

Обращаем внимание на то, что согласно ст. 6.1 НК РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Следовательно, если налоговые декларации были сданы на почту до двадцати четырех часов последнего дня срока, срок не считается пропущенным.

Кроме того, той же статьей НК РФ предусмотрено, что в случаях, когда последний день срока падает на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день. Следовательно, срок представления налоговой декларации, приходящийся на выходной (нерабочий) или праздничный день, следует переносить на первый рабочий день после выходного или праздничного дня.

ОТЧЕТНЫЙ И НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОДЫ

Статья 346.7 НК РФ определяет налоговый и отчетный периоды в целях уплаты ЕСХН. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи налога.

По отношению к единому сельскохозяйственному налогу налоговым периодом признается календарный год (ст. 346.7 НК РФ). В свою очередь, отчетным периодом признается полугодие.

Таким образом, каждый налоговый период по единому налогу - календарный год (с 1 января по 31 декабря) - включает в себя два отчетных периода (I полугодие и год), при этом налог исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом.

НАЛОГОВАЯ СТАВКА

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы (п. 1 ст. 53 НК РФ).

Как правило, налоговые ставки устанавливаются в процентах от величины налоговой базы (адвалорные ставки). Однако в некоторых случаях возможно установление твердых ставок в денежном выражении на единицу измерения налоговой базы.

По ЕСХН налоговая ставка устанавливается в размере 6% (ст. 346.9 НК РФ).

ПОРЯДОК И СРОКИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ЕДИНОГО НАЛОГА.

ЗАЧИСЛЕНИЕ СУММ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА

В соответствии с п. 4 ст. 346.9 НК РФ уплата единого налога (авансовых платежей по налогу) налогоплательщиками производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).

Уплата налога производится налогоплательщиками авансовым платежом по итогам полугодия, который засчитывается в счет уплаты налога по итогам года. Сумма авансового платежа исчисляется с разницы между доходами и расходами исходя из налоговой ставки нарастающим итогом с начала года и до окончания полугодия. При этом представить декларацию и уплатить авансовый платеж по налогу необходимо до 25 июля (ст. 346.10 НК РФ). Окончательный расчет по итогам года по ЕСХН производится организациями до 31 марта.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (т.е. по окончании календарного года).

Кроме того, в течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи единого налога.

Такие платежи по налогу исчисляются налогоплательщиками по итогам каждого отчетного периода исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного налогового периода с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей по налогу. Эти платежи засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода (п. 3 ст. 346.9 НК РФ).

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Следовательно, в течение текущего налогового периода налогоплательщики один раз уплачивают в бюджет сумму авансовых платежей, а по его окончании - сумму налога, исчисленную с зачетом ранее начисленных авансовых платежей.

Так, по итогам 2004 г. величина доходов организации, применяющей ЕСХН, составила 3 600 000 руб., в том числе:

за I полугодие 1 500 000 руб.;

за II полугодие 2 100 000 руб.

Предположим, что общая сумма расходов составила 3 500 000 руб., в том числе:

за I полугодие 1 900 000 руб.;

за II полугодие 1 600 000 руб.

Расчет суммы авансовых платежей, а также суммы налога за 2004 г.

I полугодие 2004 г.

Налоговая база по единому налогу:

1 500 000 руб. - 1 900 000 руб. = 400 000 руб.

Поскольку налоговая база имеет отрицательную величину, исчисление и уплата авансового платежа единого налога за I полугодие не производятся.

За 2004 г.

7. Налоговая база по единому налогу за налоговый период:

3 600 000 руб. - 3 500 000 руб. = 100 000 руб.

8. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

100 000 руб. х 6% : 100% = 6000 руб.

9. Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода:

всего по итогам налогового периода: 6000 руб.

Порядок исчисления и уплаты единого налога

В общем случае налогоплательщики исчисляют налоговую базу и сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, по итогам каждого налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Согласно ст. 346.9 НК РФ единый налог исчисляется налогоплательщиками как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Налогоплательщики исчисляют сумму единого налога, подлежащего уплате в бюджет (авансовых платежей по налогу), в следующем порядке:

определяют налоговую базу исходя из фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, порядок определения которых установлен гл. 26.1 НК РФ и подробно рассмотрен в главе "Порядок определения доходов" и главе "Порядок определения расходов";

исчисляют сумму единого налога (авансовых платежей по налогу), применив к полученной налоговой базе налоговую ставку в размере 6%.

Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

ЕСЛИ СЕЛЬХОЗТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛИ

НЕ ПЕРЕШЛИ НА УПЛАТУ ЕСХН

Если по каким-либо причинам сельскохозяйственные товаропроизводители не переходят на уплату ЕСХН, то в ближайшее время они лишатся льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций.

С 1 января 2004 г. при условии принятия региональным законодательным органом до 30 ноября 2003 г. соответствующего закона субъекта РФ вступила в силу гл. 30 НК РФ - "Налог на имущество организаций". Максимальная ставка данного налога составляет 2,2% от стоимости основных средств, учитываемых на балансе организации. Льгот в законе для сельскохозяйственных товаропроизводителей не предусмотрено.

Статьей 3 Федерального закона от 11 ноября 2003 г. N 147-ФЗ "О внесении изменений в главу 26.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" устанавливается, что с 2004 г. сельскохозяйственные товаропроизводители начинают формировать налоговую базу по налогу на прибыль от реализации сельхозпродукции. На период до 2006 г. налоговая ставка по данному налогу устанавливается в размере 0%. В дальнейшем она будет составлять:

в 2006 - 2008 гг. - 6%;

в 2009 - 2011 гг. - 12%;

в 2012 - 2014 гг. - 18%;

начиная с 2015 г. - в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ.

Исходя из изложенного рекомендуем при переходе на ЕСХН или при продолжении применения общего режима налогообложения учесть данные обстоятельства.

Рыболовецкие артели и колхозы освобождены от уплаты налога на прибыль до 1 января 2005 г.

Анализ российского налогового законодательства, в том числе посвященного регулированию налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, а также правоприменительной практики по данному вопросу позволяет сделать вывод, что налоговая система не может функционировать эффективно по той причине, что содержит непреодолимые противоречия и коллизии. Неопределенность некоторых норм налогового законодательства, отсутствие четких формулировок в законе, пробелы в правовом регулировании важнейших вопросов налогообложения - все это требует пересмотра и доработки на стадии законотворчества, а не в процессе правоприменительной деятельности.

Необходимо совершенствование правовых норм, регулирующих порядок применения специальных налоговых режимов, в том числе и ЕСХН.

Подписано в печать

24.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——