"Консультант", 2005, N 3

НДПИ: ЗАГАДКА КОСВЕННЫХ РАСХОДОВ

Хотя гл.26 Налогового кодекса, посвященная налогу на добычу полезных ископаемых, действует уже более трех лет, в ней до сих пор много "белых пятен". В этом номере мы начинаем цикл статей о наиболее актуальных проблемах, связанных с НДПИ.

Как учитывать косвенные расходы при определении расчетной стоимости полезного ископаемого? Этот вопрос актуален для большинства добывающих предприятий. Ведь, как правило, извлеченное полезное ископаемое проходит первичную обработку в рамках добывшей его компании. В таком случае налоговую базу по НДПИ нужно определять именно исходя из расчетной стоимости добытого ресурса (см. схему). По идее, ответ на вопрос об учете косвенных расходов в расчетной стоимости нужно искать в п.4 ст.340 Налогового кодекса. Однако этот пункт содержит два взаимоисключающих положения. С одной стороны, "косвенные расходы... распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика". С другой стороны, "сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период".

Варианты расчета налоговой базы по НДПИ

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                     Налоговая база по НДПИ                     |
   L———————————T—————————————————————T—————————————————————T—————————
   

\¦/ \¦/ \¦/

     
   ————————————+—————————¬———————————+—————————¬———————————+—————————¬
   |    Объем добытых    ||   Цена реализации  || Расчетная стоимость|
   |полезных ископаемых —||  добытых полезных  ||  добытых полезных  |
   | при добыче газа или ||ископаемых (с учетом||ископаемых — для тех|
   |  нефти (ст.5 Закона ||  субсидий или без  ||предприятий, которые|
   | от 8 августа 2001 г.||   них) — для тех   ||    не реализуют    |
   |      N 126—ФЗ)      ||    предприятий,    ||полезные ископаемые,|
   |                     ||   которые продают  ||  например, потому, |
   |                     ||   необработанные   ||     что сами их    |
   |                     || полезные ископаемые||   перерабатывают   |
   |                     ||  (п.п.2 и 3 ст.340 || (п.4 ст.340 НК РФ) |
   |                     ||       НК РФ)       ||                    |
   L——————————————————————L—————————————————————L—————————————————————
   

Вопросом о том, как учитывать косвенные расходы в налоговой базе по НДПИ - целиком или частично, - парадоксы п.4 ст.340 не исчерпываются. Вспомним, что существует закрытый перечень расходов, образующих расчетную стоимость: это зарплата, амортизация, материальные расходы и т.д. - всего семь позиций все того же п.4. При этом подчеркивается, что расходы, которые с добычей не связаны, в расчетную стоимость не включают. Означает ли это, что косвенные расходы, не относящиеся к добыче (например, расходы электроэнергии на дальнейшую переработку полезных ископаемых), не учитывают при расчете налоговой базы по НДПИ даже частично? Прямого ответа в Налоговом кодексе не найти.

Как ни странно, МНС (а за ним и ФНС) довольно скупо на комментарии. Единственный документ, в котором можно отыскать проблески позиции налоговой службы по проблеме распределения косвенных расходов, - это Инструкция к декларации по НДПИ (Приказ МНС от 29 декабря 2003 г. N БГ-3-21/727). Из Инструкции видно, что косвенные расходы бывают разными. Во-первых, существуют "косвенные расходы, относящиеся к добытым полезным ископаемым" (п.9.3.2 Инструкции). И, во-вторых, есть "косвенные расходы, связанные с добычей полезных ископаемых" (п.9.3.3 Инструкции). По мнению налоговой службы, "относящиеся" косвенные расходы включают в расчетную стоимость полностью, а "связанные" - частично, то есть исходя из отношения прямых расходов по добыче к прямым расходам по остальным видам деятельности (п.9.3.5 Инструкции). Впрочем, чем "относящиеся" к добыче косвенные расходы отличаются от "связанных" с добычей - Инструкция умалчивает.

Вот как проблема учета косвенных расходов была решена в ОАО "Апатит" (сфера деятельности - добыча сырья для производства алюминия). Предприятие разделило все свои косвенные расходы на три группы. В первую вошли те расходы, которые непосредственно связаны с добычей. Их предприятие включало в расчетную стоимость целиком (в терминологии МНС это соответствует расходам, "относящимся к добытым полезным ископаемым"). Во вторую группу попали расходы, которые связаны с добычей опосредованно: главным образом, это общехозяйственные расходы предприятия. Они попали в расчетную стоимость частично (в терминологии МНС это - расходы, "связанные с добычей полезных ископаемых"). Наконец, в третьей группе оказались расходы, которые вообще не связаны с добычей. Их в расчетную стоимость предприятие включать не стало.

Налоговая инспекция с таким расчетом не согласилась. Справедливости ради заметим, что на момент налоговой проверки "Апатита" действовала другая версия Инструкции к декларации по НДПИ (Приказ МНС от 13 августа 2002 г. N БГ-3-21/433). В ней было сказано, что распределению в рамках расчета стоимости добычи подлежат все косвенные расходы организации (п.8.2 Инструкции). Соответственно, инспекция доначислила НДПИ на долю косвенных расходов из третьей группы, то есть не связанных с добычей. Однако "Апатит" в суде подтвердил правильность своего расчета (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 августа 2004 г. N А42-4879/03-5 и от 24 сентября 2004 г. N А42-5791/ 03-23).

Подведем итог. Как учитывать косвенные расходы в расчетной стоимости, из Налогового кодекса не ясно. Позиция налоговой службы также неоднозначна. Поэтому применять тот или иной метод расчета каждое предприятие вынуждено на свой страх и риск. Метод, который использовало ОАО "Апатит", на наш взгляд, логичен с экономической точки зрения и, что не менее важно, не приводит к дискриминационному налогообложению различных добывающих предприятий. Например, нетрудно показать, что при использовании этого метода НДПИ будет одинаков для двух компаний, одна из которых занимается только добычей полезных ископаемых, а другая наряду с добычей ведет иные виды деятельности (конечно, при условии, что их общехозяйственные расходы пропорциональны прямым расходам). Поэтому, отстаивая этот метод, можно вспомнить, что налоги должны иметь экономическое обоснование и не могут быть дискриминационными (п.2 и п.3 ст.3 НК РФ).

В.Калгин

Эксперт "Консультанта"

Подписано в печать

24.01.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——